战略成本问题研究分析

1、第八章第八章 战略成本问题研究战略成本问题研究 第一节第一节 我国企业成本管理的现实分析我国企业成本管理的现实分析一、成本管理的理论研究滞后一、成本管理的理论研究滞后总体上讲，我国成本管理的理论研究与改革总体上讲，我国成本管理的理论研究与改革前相比有了长足的进步，但在以下几个方面前相比有了长足的进步，但在以下几个方面表现出滞后性：表现出滞后性：（一）成本管理课程的学科属性不明确（一）成本管理课程的学科属性不明确人们一致认为成本管理是会计类的课程，但人们一致认为成本管理是会计类的课程，但成本管理到底应单独成科还是放在财务管理成本管理到底应单独成科还是放在财务管理或管理会计中却沒有一致的认识。或管

2、理会计中却沒有一致的认识。 （二）成本管理研究的系统性差（二）成本管理研究的系统性差在我国，无论是成本管理实践还是成本管理理论在我国，无论是成本管理实践还是成本管理理论研究都存在成本管理方法系统性差的问题。研究都存在成本管理方法系统性差的问题。1、传统成本管理方法和现代成本管理方法的研究、传统成本管理方法和现代成本管理方法的研究都是针对单个成本管理方法的，缺乏对方法之都是针对单个成本管理方法的，缺乏对方法之间联系的研究，不能形成系统的成本管理方法间联系的研究，不能形成系统的成本管理方法体系。实践中，成本管理方法的应用缺乏联系，体系。实践中，成本管理方法的应用缺乏联系，引进新的成本管理方法常常会

3、导致对原有方法引进新的成本管理方法常常会导致对原有方法很大程度的放弃，既使成本管理缺乏连贯性，很大程度的放弃，既使成本管理缺乏连贯性，又加大了成本。实际上，通过研究每种成本管又加大了成本。实际上，通过研究每种成本管理方法的本质及其适应的经济环境的特色，可理方法的本质及其适应的经济环境的特色，可以构建出系统的成本管理方法体系。以构建出系统的成本管理方法体系。2、传统成本研究局限于企业内部，缺乏战略管、传统成本研究局限于企业内部，缺乏战略管理的思维。理的思维。“推倒围墙、走向市场、成本否推倒围墙、走向市场、成本否决决”的邯钢经验，实质体现的是战略上的成的邯钢经验，实质体现的是战略上的成本思考本思考

4、.二、成本管理的实践潜力大二、成本管理的实践潜力大由于成本管理体制的缺陷和成本管理水平的低由于成本管理体制的缺陷和成本管理水平的低下，我国企业持续保持较高的成本水平，存下，我国企业持续保持较高的成本水平，存在大量的浪费。成本管理的现状可以用六个在大量的浪费。成本管理的现状可以用六个字集中表现：成本高、成本乱，说明我国企字集中表现：成本高、成本乱，说明我国企业成本降低的潜力很大。而导致成本高、成业成本降低的潜力很大。而导致成本高、成本乱的原因很多，归纳起来有：本乱的原因很多，归纳起来有： （一）成本管理观念落后（一）成本管理观念落后降低成本、提高管理水平，首先要改变成本管降低成本、提高管理水平，

5、首先要改变成本管理的观念。我国企业普遍存在成本观念落后理的观念。我国企业普遍存在成本观念落后的现象，表现在成本管理的范围、目的及手的现象，表现在成本管理的范围、目的及手段等方面的认识存在偏差。很多企业仍将成段等方面的认识存在偏差。很多企业仍将成本管理的范围局限于企业内部甚至只包括生本管理的范围局限于企业内部甚至只包括生产过程，而忽略了对其他相关企业（如上下产过程，而忽略了对其他相关企业（如上下游企业、竞争者）及相关领域（如成本管理游企业、竞争者）及相关领域（如成本管理的组织）成本行为的管理。成本管理的目的的组织）成本行为的管理。成本管理的目的局限于降低成本（较少从效益角度看成本的局限于降低成本

6、（较少从效益角度看成本的效用），降低成本的手段也主要依靠节约方效用），降低成本的手段也主要依靠节约方式，不能应用成本效益原则，通过发生成本式，不能应用成本效益原则，通过发生成本来实现更大的收益。这些落后的观念已经不来实现更大的收益。这些落后的观念已经不能适应竞争日益激烈的经济环境。能适应竞争日益激烈的经济环境。 （二）成本管理方法陈旧（二）成本管理方法陈旧虽然我国一些企业进行了先进成本管理方法的试虽然我国一些企业进行了先进成本管理方法的试点，并取得了不错成绩，但整体上讲，成本管点，并取得了不错成绩，但整体上讲，成本管理方法还是很陈旧，已不能适应经济环境的要理方法还是很陈旧，已不能适应经济环境的

7、要求。据调查求。据调查，我国，我国70%企业采用分批法或分企业采用分批法或分步法，绝大多数的企业采用全厂制造费用分配步法，绝大多数的企业采用全厂制造费用分配率率(43.18%)或部门制造费用分配率或部门制造费用分配率(47.08%)来来分配制造费用。最广泛采用的成本动因是总额、分配制造费用。最广泛采用的成本动因是总额、直接人工小时和直接材料成本。业绩评价采用直接人工小时和直接材料成本。业绩评价采用的最主要的财务指标是目标利润的最主要的财务指标是目标利润(72.6%)。标。标准成本核算虽然在准成本核算虽然在 63.4%的企业得到应用，但的企业得到应用，但是只有是只有18%的企业每年至少修改一次标

8、准成本。的企业每年至少修改一次标准成本。而先进的作业成本法、成本企画法都未得到推而先进的作业成本法、成本企画法都未得到推广。广。 （三）价值管理与使用价值管理的结合较差（三）价值管理与使用价值管理的结合较差长期以来，人们存在一种偏差：成本管理是财长期以来，人们存在一种偏差：成本管理是财务人员的事情，导致管成本的不懂技术、懂务人员的事情，导致管成本的不懂技术、懂技术的不懂财务，从而造成价值管理与使用技术的不懂财务，从而造成价值管理与使用价值管理的结合较差。许多行之有效的方法价值管理的结合较差。许多行之有效的方法（如价值工程、作业成本法、价值链分析等）（如价值工程、作业成本法、价值链分析等）不能有

9、效使用，因此材料利用率低、设备效不能有效使用，因此材料利用率低、设备效用差、技术及产品储备不足、价值转移和价用差、技术及产品储备不足、价值转移和价值增值过程中的无用环节及资源浪费多等必值增值过程中的无用环节及资源浪费多等必然导致成本居高不下。然导致成本居高不下。 （四）不良利益动机驱动导致成本乱（四）不良利益动机驱动导致成本乱在我国，有相当多的企业管理者因粉饰业绩在我国，有相当多的企业管理者因粉饰业绩等不良利益动机的驱动，任意调整、编造等不良利益动机的驱动，任意调整、编造成本资料，从而使成本信息失真现象日益成本资料，从而使成本信息失真现象日益严重，并造成以成本为基础的各种管理活严重，并造成以成

10、本为基础的各种管理活动的效能降低甚至给企业造成损失。动的效能降低甚至给企业造成损失。 第二节第二节 战略成本管理系统及构成战略成本管理系统及构成内容内容对成本问题的战略思考是基于多样化的经济环境，对成本问题的战略思考是基于多样化的经济环境，这种多样化的经济环境必然导致成本管理系统这种多样化的经济环境必然导致成本管理系统的多样性，从而使成本管理思维、成本管理方的多样性，从而使成本管理思维、成本管理方法、成本管理系统的构成等多个方面表现出差法、成本管理系统的构成等多个方面表现出差异性。但是成本管理系统作为企业经营管理系异性。但是成本管理系统作为企业经营管理系统的子系统，又有其完整的系统结构和共同的

11、统的子系统，又有其完整的系统结构和共同的特点。也就是说，即使是不同竞争战略指导下特点。也就是说，即使是不同竞争战略指导下的企业成本管理系统，也有许多共性的方面。的企业成本管理系统，也有许多共性的方面。 一、战略成本管理的对象一、战略成本管理的对象成本管理系统的管理对象即成本管理对象，是成本管理系统的管理对象即成本管理对象，是与企业经营过程相关的所有资金耗费。在战与企业经营过程相关的所有资金耗费。在战略成本管理中，成本管理的对象不仅仅是财略成本管理中，成本管理的对象不仅仅是财务会计中的历史成本，也不仅仅限于企业内务会计中的历史成本，也不仅仅限于企业内部价值链范围的资金耗费，而是为实现企业部价值链

12、范围的资金耗费，而是为实现企业竞争战略和达到持续性成本改善所涉及的一竞争战略和达到持续性成本改善所涉及的一切资金耗费。既包括财务会计计算的历史成切资金耗费。既包括财务会计计算的历史成本，也包括内部经营管理需要的现在和未来本，也包括内部经营管理需要的现在和未来成本；既包括企业内部价值链范围内的资金成本；既包括企业内部价值链范围内的资金耗费，也包括行业价值链整合所涉及的客户耗费，也包括行业价值链整合所涉及的客户和供应商的资金耗费。和供应商的资金耗费。 二、成本分类二、成本分类为了适应成本计算、成本控制和成本规划的需要，寻求进一步降低成本的途径，有必要研究成本的分类。成本分类是对成本管理对象的细化。

13、成本信息有财务报告和成本管理两种用途，因此成本也可以按照这个标准分为两类。（一）基于成本计算和确定损益为目的的分类成本分类的首要目的（或说传统目的）是在对外报告时确定一定期间的损益，基于此目的的成本分类是为了正确地归集和分配费用和准确地计算成本。主要有以下几种分类： 1、按成本的经济用途分为制造成本和非制造成本，制造成本包括直接材料、直接人工、制造费用，非制造成本分为销售费用、管理费用和财务费用。该种分类的目的是为了确定产品成本和期间费用，产品成本中己销售部分转为销售成本并在利润表中表现，未销售部分转为存货成本在资产负债表中表现；期间费用在期间内扣除，在利润表中表现。 2、按成本与特定产品的关

14、系分为直接成本和间接成本，直接成本是直接计入某产品成本的成本项目，是可追溯成本，非直接成本是需要按照某种标准在几种产品之间分配的成本。该种分类的目的是为了正确归集和分配费用，以便正确计算产品成本。基于成本计算和确定损益为目的的分类,最终形成各种成本计算方法，如品种法、分批法、分步法等。 （二）基于成本管理目的的分类广义成本计算的目的不是唯一的，也包括为成本管理而进行的计算，此时也要求进行成本分类：1、按成本习性分为变动成本、固定成本和混合成本。该种分类是管理会计短期经营管理的基础，对于成本预测、决策和分析，特别是对于控制和寻找降低成本途径具有重要作用。 2、按成本决策相关性分为相关成本和无关成

15、本。相关成本是与决策有关的未来成本，如专属成本、机会成本、重置成本等，无关成本则是与决策无关的已发生的成本，如沉没成本、联合成本等，该种分类有利于正确决策的进行。3、按成本可控性分为可控成本和不可控成本。可控成本是能由责任单位的行为所控制的成本，反之为不可控成本。该种分类对确定责任单位、明确责任单位的责任、评价责任单位的业绩有非常重要的作用。基于成本管理目的的分类, 最终形成管理会计中各种成本预测和控制方法。 （三）基于成本计算与成本管理相结合目的的分类为成本计算目的和成本管理目的进行的成本分类，表现了成本信息的两种用途。但在传统的企业管理中，为满足这两种用途通常需要进行两种类型的成本计算。按

16、照成本会计制度计算出的财务成本信息往往不能满足管理的需要，而按照管理要求单独计算管理成本，又会额外增加许多成本。作业成本计算法的产生为这个矛盾的解决提供了可能性。作业成本法在提供财务成本的同时，还可按照管理需要将成本进行不同的分类，从而产生所需的信息。在有计算机技术支持的情况下，按作业分类将更加方便，在作业成本计算法基础上提供管理成本信息也更加容易。基于成本计算与成本管理结合目的的分类, 形成战略成本控制的基础。 三、战略成本管理系统的目标三、战略成本管理系统的目标 （一）总体目标（一）总体目标成本管理系统的总体目标是为企业的整体经营目标服务，包括为企业内外相关利益者提供所需的各种成本信息供其

17、决策和控制。在竞争环境中，成本管理系统的总体目标主要依竞争战略而定，在成本领先战略指导下成本管理系统的总体目标是追求成本水平的绝对降低，而在差异化战略指导下成本管理系统的总体目标则是在保证实现产品、服务等方面差异化的前提下，对产品全生命周期成本进行管理，实现成本的持续性降低。 （二）具体目标（二）具体目标成本管理系统由成本会计子系统和成本控制子系统组成，其具体目标表现为成本计算的目标和成本控制的目标。1、成本计算的目标成本计算的最终目标是为所有信息使用者包括外部和内部使用者提供成本信息。具体来说成本计算的目标可归结为三个：(1)确定盈亏及存货价值即按照成本会计制度的规定，计算财务成本，满足编制

18、资产负债表和利润表的需要；(2)促进优化管理行为即通过向管理人员提供成本信息，借以提高人们的成本意识，通过成本差异分析，评价管理人员的业绩，促进管理人员采取改善措施；(3)服务经营决策即通过盈亏平衡分析等方法，提供管理成本信息，有效满足现代经营决策对成本信息的需求。外部信息使用者需要的信息主要是关于资产价值和盈亏情况的，因此成本计算的第一种目的即可满足。而内部信息使用者利用成本信息除了了解资产及盈亏情况外，主要是用于经营管理。成本计算的第二、三项目标也就是针对内部经营管理者的。每个企业均是根据内外部信息使用者的不同要求，来确定成本计算的目标，并进而选择成本计算方法的。2、成本控制的目标在历史的

19、发展过程中，成本控制目标经历了通过提高工作效率和减少浪费来降低成本、通过提高成本效益比来降低成本和通过保持竞争优势来降低成本等几个阶段。这几种形式的成本控制目标在我国目前经济环境中同时存在。 在竞争性经济环境中，成本控制目标因竞争战略而异。成本领先战略企业成本控制的目标是在保证一定产品质量和服务的前提下，最大程度的降低企业内部成本，表现在对生产成本和经营费用的控制。而差异化战略企业的成本控制目标则是在保证企业实现差异化战略的前提下，降低产品全生命周期成本，实现持续性的成本节省，表现为对产品所处生命周期不同阶段发生成本的控制，如对研发成本、供应商部分成本和消费成本的重视和控制。 四、战略成本管理

20、系统的内容四、战略成本管理系统的内容 成本管理系统包括成本规划、成本计算、成本控制和业绩评价四项内容，这四项内容在不同企业的成本管理系统中可以表现出多种形式。（一）成本规划（一）成本规划成本规划是对成本管理战略的制定，也是对成本管理做出的规划，是成本管理工作在总体上的把握，为具体的成本管理提供战略思路和总体要求。成本规划是根据企业的竞争战略和所处的经济环境制定的，内容主要包括确定成本管理的重点，规划控制成本的战略途径，提出成本计算的精度要求和确定业绩评价的目的和标准。 （二）成本计算（二）成本计算成本计算是成本管理系统的信息基础，分为财务成本和管理成本的计算。财务成本是为对外财务报告目的而计算

21、的，计算原则是固定的，计算出的成本是历史成本。管理成本是根据企业经营管理的需要而计算的，没有固定的计算原则，计算的成本可以是历史成本，也可以是现在和未来的成本。（三）成本控制（三）成本控制成本控制是利用成本计算提供的信息，采取经济、技术和组织等手段实现降低成本或成本改善目的的一系列活动。成本控制是成本管理系统的核心部分。现代经济环境中成本控制是全方位的控制，也是全体员工参与的控制，包括事前、事中和事后的成本控制。 （四）业绩评价（四）业绩评价业绩评价是对成本控制效果的评估，目的在于改进原有的成本控制活动和激励约束员工和团体的成本行为。业绩评价的关键所在是评价指标的选择和评价结果与约束激励机制的

22、衔接。评价指标可以是财务指标，也可以是非财务指标。而且评价结果与约束激励机制是否衔接也关系到成本管理的效果。利用经济手段进行约束激励，要求解决好评价结果的量化及与奖惩的挂钩问题，尤其是非财务指标的量化。 （五）成本管理系统四项内容之间的关系（五）成本管理系统四项内容之间的关系成本规划成本规划成本计算成本计算成本控制成本控制业绩评价业绩评价五、战略成本管理系统的功能及形态分类五、战略成本管理系统的功能及形态分类 随着环境条件的变化，成本管理系统的功能也在发生变化。但总体来说，成本管理系统主要有三项功能：（1）为定期的财务报告目的，计算销售成本和估计存货价值；（2）估计和预测作业、产品、服务、客户

23、等成本对象的成本；（3）为企业提高业务效率、进行战略决策提供经济信息和反馈。不是每一个企业的成本管理系统都具备这三项功能。根据这三项功能具体地在企业中的结合方式，将成本管理系统分为四种形态： 形态一：不完善的成本管理系统。这种形态的成本管理系统只有第一项功能，即为对外财务报告目的而计算财务成本。成本管理系统只包含成本计算，而且是作为财务会计的组成部分，没有管理功能。具有这种形态成本管理系统的企业是少数的，仅限于处于成长期的小规模企业，企业既没有精力去进行成本管理，也没有必要注重成本管理，企业关注的是成长性。 形态二：财务报告目的驱动下的成本管理系统。这种形态的成本管理系统一方面为财务报告计算成

24、本信息，另一方面利用成本会计产生的成本信息进行成本控制和成本决策等成本管理活动。成本信息仅限于财务成本信息，不存在单独为管理目的进行的成本计算。它的适用前提是财务成本信息能够较准确的反映成本情况，不会误导成本决策。产品组合简单，劳动密集型的小规模企业多适用这种成本管理系统。 形态三：具有高度相关性的成本管理系统。这种形态的成本管理系统在包括形态二成本管理系统所具备的定期的向外部使用者提供财务报告的成本计算系统之外，还包括成本决策系统和反馈系统。这种成本管理系统的管理职能是利用管理成本信息进行的。因此除了计算财务成本外，还要计算管理成本，而管理成本的计算与应用都是针对企业实际情况设计的，与管理目

25、的具有高度的相关性 形态四：将成本管理和财务报告整合于一体的成本管理系统。例如ERP系统。这种成本管理系统与形态三相同，都具备三种功能，但是与形态三不同的是，它将财务成本和管理成本的计算以一种高级形式结合起来。它实施的前提是，企业实现计算机化管理，各部门通过网络实现信息共享。成本信息使用者只需要根据信息需求进行相关设置，就可获得所需的成本信息，包括财务成本信息和管理成本信息。 在目前多样化的经济环境中，这四种形态的成本管理系统在不同类型的企业中同时存在。从经济环境和成本管理系统的发展来看，第四种形态的成本管理系统将是发展趋势。而目前占主导地位，并且需要完善的是第三种形态的成本管理系统，同时第一

26、和第二种形态的成本管理系统在我国也广泛存在。这种多样性适应了经济环境的多样性，也就要求每个企业应根据自身情况为自己的成本管理系统功能定位，并及时根据企业的成长情况和需求进行相应调整。 第三节第三节 战略成本管理系统的设计思想战略成本管理系统的设计思想 一、设计成本管理系统考虑的因素一、设计成本管理系统考虑的因素 （一）外部环境因素（一）外部环境因素外部环境要素主要包括经济、技术、文化因素。（二）内部环境因素（二）内部环境因素内部环境因素会对成本管理系统的设计提出直接的要求。影响成本管理系统的内部环境因素包括企业的组织结构、生产方式、经营规模、企业文化等。 （三）竞争战略（三）竞争战略 竞争战略

27、要依靠包括成本管理系统在内的竞争战略要依靠包括成本管理系统在内的一系列的经营管理活动来实现，成本管理一系列的经营管理活动来实现，成本管理系统只是竞争战略实施的工具。不同的竞系统只是竞争战略实施的工具。不同的竞争战略有不同的成本管理战略和重点，因争战略有不同的成本管理战略和重点，因此会对成本管理系统的设计提出不同的要此会对成本管理系统的设计提出不同的要求，表现在成本管理方法的运用等方面。求，表现在成本管理方法的运用等方面。 成本领先战略成本领先战略差异化战略差异化战略战略规划战略规划重要性重要性弱弱强强资本支出评价标准资本支出评价标准更多的强调财务数更多的强调财务数据，如成本等据，如成本等更多的

28、强调非财务数更多的强调非财务数据，如市场占有率等据，如市场占有率等预算体系预算体系预算的作用预算的作用控制工具控制工具短期的计划工具短期的计划工具预算的修改预算的修改比较难比较难比较容易比较容易业绩评价中标准成本的业绩评价中标准成本的作用作用比较重要比较重要不重要不重要弹性预算对控制成本的弹性预算对控制成本的重要性重要性比较大比较大比较小比较小完成预算的重要性完成预算的重要性较大较大较小较小控制内容控制内容控制结果控制结果控制过程控制过程向上级非正式报告的内向上级非正式报告的内容及频率容及频率政策性事项的报告政策性事项的报告较少，营运性事项较少，营运性事项的报告较多的报告较多政策性事项的报告较

29、政策性事项的报告较多，营运性事项的报多，营运性事项的报告较少告较少 激励制度激励制度奖金在薪酬中的比例奖金在薪酬中的比例较低较低较高较高奖金发放标准奖金发放标准强调财务指标强调财务指标强调非财务指标强调非财务指标奖金确定方式奖金确定方式比较客观比较客观比较主观比较主观（四）各影响因素之间的关系（四）各影响因素之间的关系外部环境外部环境内部环境内部环境成本管理系统成本管理系统竞争战略竞争战略二、成本管理系统的设计原则二、成本管理系统的设计原则 企业在设计成本管理系统时，除要综合考虑成本管理系统的影响因素外，还要遵循一定的设计原则。（一）竞争战略指导原则（一）竞争战略指导原则 （二）成本效益原则（

30、二）成本效益原则（三）协调原则（三）协调原则（四）弹性原则（四）弹性原则第四节第四节 战略成本管理下的作业战略成本管理下的作业成本计算成本计算 战略成本管理要求对企业的生产经营进行价值分析，消除不增值的作业。因此，降低成本工作的重点在于分析、区分作业类型并且衡量各种作业所耗资源的价值，这就要求成本管理追踪资源到每一项作业，选择合适的标准并将资源耗费价值计入每个作业，并以此作为比较作业耗费、进而寻求降低成本方法的直接依据。另外，作业观念也促使企业优化作业组合，采用日趋合理的产品生产程序，以降低总的资源耗费和成本。例如采用价值工程来消除每项作业的多余功能，消除所有不能为产品带来必要功能的作业等。

31、二、作业成本计算法的基本理论二、作业成本计算法的基本理论 与传统成本计算方法相比，作业成本计算法更注重成本信息对决策的有用性，因此，两者之间存在较大理论差异。（一）产品成本的经济实质 （二）产品成本的经济内容 （三）成本计算对象传统成本计算一般以产品为成本计算对象或以某一步骤(分步法)或某一批订单(分批法)为成本计算对象。传统成本计算的目标主要是满足计算存货成本的需要，进而提供有关企业财务状况和经营成果的会计信息。作业成本计算法适应于弹性制造系统下适时制生产方式，生产组织中作业的可分辨性极大地增强，同时，企业成本控制观念和控制手段也都提高到了新的高度。这种变化要求成本信息不仅要反映企业财务状况

32、和经营成果，还要满足成本控制和生产分析的要求。当作业成本计算法将资源、作业、作业中心、制造中心等概念引入成本控制时，就形成了一个完整的作业成本体系。 作业成本计算的成本对象是多层次的，大体上可以分为资源、作业、作业中心和制造中心这几个层次。 1、资源 资源进入企业，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。因此，作业成本计算法把资源作为成本对象，是要在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。也就是说，在这个环节成本管理要处理两个方面的问题：一是区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值单独汇集为不增值作业价值，而只把有用消耗的资源价值分解到作业中去。二

33、是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。 2、作业作业是指企业生产过程中的各工序和环节。从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。具备如下特征：(1)作业是以人为主体的工作。(2)作业消耗一定的资源。作业以人为主体，要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源。(3)区分不同作业的标志是作业目的。 (4)对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗。(5)作业

34、的范围可以被限定。3、作业中心作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节都可以称为作业中心。 4、制造中心制造中心作为成本计算对象，实质上是指计算制造中心产出的产品的成本。一般地，一个大型制造企业总可以划定为若干制造中心，划定制造中心的依据是各制造中心只生产某一种产品或某个系族多种产品。 三、作业成本计算法的成本计算程序三、作业成本计算法的成本计算程序

35、在“决策相关性”这个理论基点上，作业成本计算法可以归纳为“作业消耗资源，产品消 耗作业”。因此，作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业， 再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务。这一过程可以分为三个步骤。(一)确认作业中心，将资源耗费价值归集到各作业中心这一步骤只是价值归集过程。在作业成本计算法下价值归集的方向受两方面的限制，一是资源种类；二是作业中心种类。在实务操作中，对某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立资源库，把该制造中心所耗资源价值归集到各资源库中去。如对前述圆珠笔生产这个制造中心，分别对制芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动力费、折旧费、办公费等资源库。

36、这样，可以从资源耗费的最初形态上把握各种资源归集到各作业中心的状况。 (二)确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本库中作业确认后，一般不得轻易发生变动。这样，在对资源库资源耗费价值进行分配时，面临的是已确定的作业种类。我们为每一项作业设立一个成本库，该成本计算步骤就演化为如何将资源库价值结转到作业库这一具体分配问题。 在成本分配过程中，各资源库价值要根据资源动因一项一项分配到各作业中去。这样，我们可以为每个作业库按资源类别设立作业资源要素，将每个作业库各作业资源要素价值相加就形成了作业成本库价值。 (三)将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本

37、与传统成本计算法一样，我们为制造中心投产的每一种(或批)产品设立成本计算单。在每一张成本计算单中我们还应按该产品生产所涉及作业种类开立作业成本项目。这样，该成本计算步骤就是要把各作业成本库的价值结转到各产品成本计算单上，这一步骤反映的作业成本计算规则是：产出量的多少决定着作业的耗用量。 在把作业库成本计入各产品成本计算单以后，如何得出完工产品成本是一个简单的问题。如果把作业成本计算法应用于财务会计，则在期末有必要在完工产品与在产品之间分配成本( 此问题在后面结合实例说明)，如果认为作业成本计算法只是一种管理会计手段，则用成本计算单追踪到产品全面完工即可。 案例EPW厂是一家国有中型电器制造厂，

38、技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格。但是近年来，EPW厂主导产品LA的市场竞争日趋激烈。为便企业产品在市场上取得强大的竞争力，EPW厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作。企业对LA产品开展市场需求分析、相关技术的发展分析，并在此基础上，研究LA产品的设计成本、供应商成本、顾客的使用成本和官后服务成本。 应用价值链分析的思想对EPW厂的上下游环节进行分解和分析，发现EPW厂上下游环节均有许多工作可改进，对这些环节实施成本管理，可提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、货比三家控制采购价格等常规方法，还

39、通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。 一、价值链分析例如，该厂每月需5000只不锈钢盖，自加工用料每月08吨，材料费15万元，产品成本4元/只;运用战略成本管理原理，该厂发现其上游企业材料供方下属的南汇不锈钢餐具厂的边角料可以利用，每吨售价0.3万元一0.4万元。生产5000只不锈钢盖，约耗用边角料1.5吨，材料费约045万元一06万元，比采购整料节约09万元一105万元，但利用边角料加工多耗工时，人工费要多支出01万元一02万元。经测算，EPW厂采购边角料加工不锈钢盖可降低成本08万元左右。 同时该厂在与其上游企业接触中了解到南汇厂有加工该零件的生产能力，如由EPW厂提供模具

40、请南汇厂直接加工该零件，每只价格为218元。经比较，EPW厂选择了后一方案，即请南汇厂直接利用边角料加工该零件。合作结果使EPW厂LA产品每月降低成本9100元，南汇厂也获得比出售边角料更大的盈利，达到了双赢。 在销售阶段，通过分析，EPW厂撤掉了很多办事处，试行代理分销制。例如:在天津通过代理商使得销售有了快速增长，销售费用比设办事处时降低了35%。另一方面采用新销售方式后，代理商对市场信息及时收集和反馈，代理商根据市场动态及时提出价格变动的可行性建议，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。 二、战略定位 进行战略定位分析，选择竞争战略。EP

41、W厂针对市场环境，将LA产品定位于中高档，采取成本领先战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用ABC（Activity-Based Costing,简称ABC法）控制产品成本，使得LA产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。 三、实施ABC法控制 ABC法是将着眼点放在作业活动上，以作业为成本对象，依据作业对资源的消耗情况，将资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程。由此得出最终产品成本。可见ABC法是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是ABC法拓展延伸到生产上游的采购和下游销售的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。EPW厂通过ABC法实

42、证研究，发现浪费，找到降低成本机会所在，提高作业活动效率，完善定价决策，为企业创造新的价值。下面着重介绍ABC法在EPW厂实际运用的情况。 (一)研究设计 1样本选择及数据来源 选择 EPW厂的A部门作为ABC法研究的样本。A部门生产高压电器产品H10型LA(以下简称H型产品)和ZH10型LA（简称ZH型产品)。H型产品是普通性产品，市场价150元/只，ZH型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造，单独生产H型产品月产量为1000只;而单独生产ZH型产品月产量为1000只。数据来自EPW厂2000年3月份的财务报表，另有一部分与作业相关的数据来自流水线上的

43、技术人员和优秀员工的口述。 2研究假设 (1)假设A部门符合作业成本法的适用要求，理由有以下几点: A部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化制造系统。 A部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例小于20%。 H型产品和ZH型产品属于有不同特点却可在同一生产线上生产的产品，H型产品产量大，工艺复杂程度低; 而ZH型产品产量小，复杂程度高。 产品零库存，因为H型和ZH型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中去的问题。 A部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。 (2)假设: H型产品和ZH型产品的成本分摊使用传统成本计算法不合理，制造费用的分配率应重新

44、调整。 ABC法重新计算产品成本能反映出上述不合理。 ABC法对H型与ZH型产品的成本分配将改变现有核算方法下的产品定价决策和发现降低成本重点所在。 (二)验证 2000年3月份A部门生产了ZH型产品400只，同时生产了H型产品6000只，有关这两种产品的生产成本资料如表1所示: 成本项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计 H型产品 116,091.49 76,571.53 341,235.89 533,898.91 ZH型产品 8,859.43 8,496.84 37,872.98 55,229.25 合 计 124,950.92 85,068.37 379,108.16 589,128.

45、16 按传统成本法计算H型产品和ZH型产品的单位成本，计算结果如表2所示: EPW厂A部门产品单位成本表 单位:元 成本项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计 H型产品（6000只） 19.35 12.76 56.87 88.98 ZH型产品（400只） 22.15 21.24 94.68 138.07 上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的44565%，这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本时产生的小的错误就会被放大近45倍，可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取针对性控制措施和以成本进行的定价决策。 根据ABC法的实施步骤，EP

46、W厂组织会计、技术、生产 和采购等专业人员对该月A部门的制造费用进行分析，并按ABC法重新计算H型和ZH型产品的单位成本。 首先，通过会计、工艺和管理等专业人员的作业分析及与A部门技术人员、生产工人的谈话了解，列出了制造费用的详细清单如表3。 其次，对清单中的项目进行成本动因分析，将导致成本发生的因素归纳如下: (1)H型和ZH型产品的单位机器小时比例为：1:12。 (2)每批产品需做二次清洁及装卸模具的准备工作。H型产品每批6只，ZH产品每批1只。 (3)H型进料12批/月，每批移动4次，ZH型进料4批/月，每批移动4次。(4)每批产品的检验数为:H型产品每批2只，ZH型产品每批1只。 (5

47、)H型产品和ZH型产品分类打包并运输进仓的次数分别为3次和6次。 制造费用项目制造费用项目 金额金额 间接人工：间接人工： 24,765.56材料处理材料处理 25,179.61准备工作准备工作 64,27519检验人员检验人员 19,419.15产品分类包装人员产品分类包装人员 6,473.46管理人员管理人员 140,112.97小计小计其它制造费用其它制造费用 34,976.62房屋占用房屋占用 101,058.55设备折旧设备折旧 12,922.57通风、照明通风、照明 4250.00材料管理材料管理 85,788.16机器动力电费机器动力电费 238,995.90小计小计 合计合计

48、379,108.87 第三，在成本动因分析的基础上，根据因果关系和同质性原理，按照单位级作业、批量级作业、产品级作业和管理级作业四个作业层次分配制造费用。 1单位级作业层次 (1)直接材料和直接人工成本的计算与传统成本计算法相同。 (2)机器动力成本按一定比率进行分配，分别分配给H型产品和ZH型产品，计算过程如表4: 表4：机器动力成本分配表单位：元 产品名称 使用比例 数量 合计 分配比率 分配额 H产品 1 6000 6000 7.9433 47，660.09 ZH产品 12 400 4800 7.9433 38，128.07 合 计 - - 10800 7.9433 85，788.16

49、2批量级作业层次 (1)准备工作成本根据准备次数为基准进行分配，H型产品每批生产6只，生产6000只，H型产品共准备600061000(次)，型产品共准备400次。计算过程如表5: 产品名称 准备次数 分配比率 分配额 H型产品 1000次 17.985 17.985.40 ZH型产品 400次 17.895 7，194.21 合 计 1400次 17.985 25，179.61 表5:准备成本分配表单元：元 (2)材料处理成本以材料移动次数为基础分配， 计算过程如表6: 表6:材料处理成本分配表单位：元 产品名称 批次 每批移动次数 合计 分配比率 分配额 H型产品 12 4 48 386.

50、96 18574.20ZH型产品 4 4 16 386.96 6191.36 合计 - - 64 386.96 24,765.56 （3）产品检验成本按照检验次数分配。H型产品检验批次为6000/6=1000次；ZH型产品，每批1只，每1只检验1次，检验批次为400次，计算过程如表7：表7： 检验成本分配表 单位：元产品名称 批次 每次检验 合计 分配比率 分配率 H型产品 1000 2 2000 26.78 53562.66ZH型产品 400 1 400 26.78 10,712.53 合计 2400 26.78 64,275.19 3、产品级作业层次产品分类成本以分类为基础分配，计算过程如

51、表：表8: 产品分类成本表单位：元产品名称 分类次数 分配比率 分配额 H型产品 24 647.305 15,535.32 ZH型产品 6 647.305 3,883.83 合计 30 647.305 19,419.15 4管理级作业层次 (1)设备折旧居管理级作业，但该部门主要设备是生产线上设备(生产设备占设备总量的80%)，且一直是满负荷运转，故将约80%的机器设备折旧按H型和ZH型产品使用机器的比例估算分配给H型和ZH型产品如表9所示。 表9 生产设备折旧分配表单位：元产品名称 使用比例 数量 合计 分配比率 分配额 H型产品 1 6000 6000 7.485 44,914.80ZH型

52、产品 12 400 4800 7.485 35,932.04 合计 - - 10800 7.485 80,846.84 (2)管理级作业以直接成本(直接材料成本+直接人工成本)为基础分配，H型和ZH产品的单位直接成本分别为(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。 表10 管理级总成本分配表 单位：元产品 单位产品直接成本 产量 总计 分配率 分配额 H产品 32.11 6000 192660 0.3753 72,319.38ZH产品 43.39 400 17,356 0.3753 6,514.98 合计 - - 210,016 0.3753 78,834.36 注：管理级总成本归集如下： 管理人员工资 6,473.46 房屋占用 34,976.62 设 备 折 旧 的 2 0 % 2 0 , 2 1 1 . 7 1 （ 由101,058.5520%计算所得） 通风、照明 12,922.57 材料储存和领用的管理 4,250.00 合计 78,834.36 在以上成本动因分析，并ABC法对四个作业层次的作业分配制造费用后，H型和ZH型产品的总成本和单位成本汇总如表11: 表11 EPW厂A部门产品生产成本表单位：元作业成本项目 H型产品 ZH型产品 单位成本 总成本