新会计准则讲义CAS22金融工具的确认和计量

1、CAS 22 金融工具的确认和计量金融工具的确认和计量金融工具的分类金融工具的分类 金融资产：四类金融资产：四类 以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产 持有至到期的投资持有至到期的投资 贷款和应收款项贷款和应收款项 可供出售的金融资产可供出售的金融资产 金融负债：两类金融负债：两类 以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债 其他金融负债其他金融负债以公允价值计量且以公允价值计量且 交易性金融资产或金融负债，包括：交易性金融资产或金融负债，包括： 为近期内出售或回购而获得的为近期内出售或回购而获得的 统一管理的可

2、辨认金融工具组合的一部分，且有证据表明企统一管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有证据表明企业近期采用短期获利方式进行管理业近期采用短期获利方式进行管理 衍生金融工具衍生金融工具 初始确认时，被企业指定为以公允价值计量且其变动计入损益初始确认时，被企业指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产或金融负债的金融资产或金融负债 限制条件限制条件持有至到期的投资持有至到期的投资 指具有固定或可确定的付款额和固定到期日，且企业又指具有固定或可确定的付款额和固定到期日，且企业又明确意明确意图图和和能力能力持有至到期的持有至到期的非衍生金融资产非衍生金融资产。 明确意图明确意图 - 不符合的情况：不符

3、合的情况： 企业打算在一个不明确的期间持有该资产企业打算在一个不明确的期间持有该资产 企业随时准备在市场条件发生变化时出售该资产，但无法控企业随时准备在市场条件发生变化时出售该资产，但无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的出制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的出售除外售除外 发行人有权以明显低于其摊余成本的金额清偿发行人有权以明显低于其摊余成本的金额清偿持有至到期的投资持有至到期的投资(续续) 处罚条款：一旦企业将处罚条款：一旦企业将超过可忽略金额超过可忽略金额的尚未到期的某持有至到期的尚未到期的某持有至到期的投资提前出售或重分类，企业应：的投资提前出售或重分类

4、，企业应： 将所有其他持有至到期的投资重分类将所有其他持有至到期的投资重分类 在本会计年度和以后两个完整会计年度不得将任何金融资产归在本会计年度和以后两个完整会计年度不得将任何金融资产归类为持有至到期的投资类为持有至到期的投资 免于被处罚的例外情况免于被处罚的例外情况 出售日或重分类日距该投资的到期日很近，以至于市场利率的变化对出售日或重分类日距该投资的到期日很近，以至于市场利率的变化对金融资产的公允价值没有重大影响金融资产的公允价值没有重大影响 根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重

5、分类金后，将剩余部分予以出售或重分类贷款和应收款项贷款和应收款项 定义：指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非定义：指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产衍生金融资产 不包括：不包括： 准备立即出售或于近期出售的非衍生金融资产准备立即出售或于近期出售的非衍生金融资产 因债务人信用恶化以外的原因，使持有人可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产金融工具的确认和计量金融工具的确认和计量 初始计量：公允价值初始计量：公允价值 后续计量后续计量交易费用交易费用以公允价值计量且其变动计入以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产或金融负债当期损益金融资产或金融负债贷款

6、和应收款贷款和应收款持有到期投资持有到期投资可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值，变动入损益公允价值，变动入损益摊余成本摊余成本公允价值，变动入权益公允价值，变动入权益成本成本其他金融负债其他金融负债实际利率与摊余成本实际利率与摊余成本 实际利率实际利率 确定实际利率时，应考虑交易费用、溢价或折价等因素，不确定实际利率时，应考虑交易费用、溢价或折价等因素，不考虑未来信用损失考虑未来信用损失 存续期间或未来现金流量无法可靠预计时，采用合同现金流存续期间或未来现金流量无法可靠预计时，采用合同现金流量量 摊余成本摊余成本摊余成本摊余成本=减值损失减值损失摊销摊销本金本金初始金额初始金额-+/-重

7、分类及计量属性变化重分类及计量属性变化 持有至到期的投资持有至到期的投资 可供出售的金融资产可供出售的金融资产 公允价值不能可靠计量公允价值不能可靠计量 公允价值可以可靠计量公允价值可以可靠计量 以公允价值计量以公允价值计量 不以公允价值计量不以公允价值计量 限制条款限制条款利得和损失利得和损失 公允价值变动产生的利得或损失公允价值变动产生的利得或损失 利息利息 股利股利 汇兑损益汇兑损益 减值损失减值损失终止确认终止确认 金融资产：满足以下条件之一金融资产：满足以下条件之一收取现金流量的合同权利终止收取现金流量的合同权利终止金融资产已转移且符合金融资产已转移且符合CAS 23规定的金融资产终

8、止确规定的金融资产终止确认的条件认的条件 金融负债：于现实义务已经解除时予以终止确认金融负债：于现实义务已经解除时予以终止确认 终止确认时将账面金额与对价之差以及之前已经直接计入权终止确认时将账面金额与对价之差以及之前已经直接计入权益的任何累计利得和损失转入损益。益的任何累计利得和损失转入损益。金融资产减值金融资产减值 除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产外，其他除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产外，其他金融资产金融资产均应在期末进行检查均应在期末进行检查，是否有客观证据表明减值，是否有客观证据表明减值 客观证据：确定对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且客观证据：确定

9、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量企业能够对该影响进行可靠计量 有时候可能不能对一项金融资产进行减值测试，但可以对具有有时候可能不能对一项金融资产进行减值测试，但可以对具有同样特征的一组金融资产进行减值测试同样特征的一组金融资产进行减值测试金融资产减值金融资产减值(续续) 以摊余成本计量的金融资产以摊余成本计量的金融资产：将其账面价值减记至以初始实际：将其账面价值减记至以初始实际利率计算未来现金流量现值，并于损益中确认。利率计算未来现金流量现值，并于损益中确认。 以公允价值计量的可供出售金融资产以公允价值计量的可供出售金融资产：确认的减值损失计入损：确认的减值

10、损失计入损益，之前计入权益的损失亦转入损益。益，之前计入权益的损失亦转入损益。 以成本计量的金融资产以成本计量的金融资产：将其账面价值减记至以类似金融资产：将其账面价值减记至以类似金融资产当前市场回报率计算的未来现金流量现值，并于损益中确认当前市场回报率计算的未来现金流量现值，并于损益中确认减值损失的转回减值损失的转回 以摊余成本计量：通过损益转回，不得超过假定不计提减值以摊余成本计量：通过损益转回，不得超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 可供出售的债务工具：通过损益转回，不得超过原确认的减可供出售的债务工具：通过损益转回，不得超过原

11、确认的减值损失金额值损失金额 可供出售的权益工具投资可供出售的权益工具投资 以公允价值计量：通过权益转回以公允价值计量：通过权益转回 以成本计量：以成本计量：不得转回不得转回新增加的科目新增加的科目类类 别别相相 关关 新新 增增 科科 目目以公允价值计量且其变以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产动计入损益的金融资产或金融负债或金融负债交易性金融资产交易性金融资产 成本成本/公允价值变动公允价值变动交易性金融负债交易性金融负债 成本成本/公允价值变动公允价值变动衍生工具衍生工具 成本成本/公允价值变动公允价值变动公允价值变动损益公允价值变动损益持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资持有

12、至到期投资 投资成本投资成本/溢折价溢折价/应计利息应计利息持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备应收利息应收利息投资收益投资收益 / 资产减值损失资产减值损失可供出售金融资产可供出售金融资产可供出售金融资产可供出售金融资产资本公积资本公积 其他资本公积其他资本公积其他其他长期应收款长期应收款 / 未实现融资收益未实现融资收益长期应付款长期应付款 / 未确认融资费用未确认融资费用示例示例(1/4)企业于企业于20 x1年初按年初按4401万万(含交易成本含交易成本)购买面值为购买面值为5000万还有万还有5年到年到期的金融债券，金融债每年按固定利率期的金融债券，金融债每年按固定利率5%支

13、付利息，请计算其实际利支付利息，请计算其实际利率及每年年末的摊余价值。假定实际利率为率及每年年末的摊余价值。假定实际利率为X：20X1年年20X2年年20X3年年20X4年年20X5年年现金流量现金流量(万万)2502502502505,250现值现值(万万)250/(1+x)250/(1+x)2250/(1+x)3250/(1+x)45,250/(1+x)5+=4,401示例示例(2/4) 实际利率：实际利率：8% 每年末的摊余价值如下：每年末的摊余价值如下：年度年度各年期初的各年期初的摊余成本摊余成本利息收入利息收入现金流量现金流量各年期末各年期末的摊余成本的摊余成本ab=a*8%cd=a

14、+b-c20 x14,401.00352.082504,503.0820 x24,503.08360.252504,613.3320 x34,613.33369.072504,732.4020 x44,732.40378.592504,860.9920 x54,860.99389.015000+2500示例示例(3/4) 账务处理账务处理购入金融债券时购入金融债券时借：持有至到期投资借：持有至到期投资 4,401万万贷：银行存款贷：银行存款 4,401万万20X1年年12月月31日日 确认利息收入确认利息收入借：持有至到期投资借：持有至到期投资 102.08万万应收利息应收利息250.00万万

15、贷：银行存款贷：银行存款 352.08万万示例示例(4/4) 账务处理账务处理收到收到20X1年度利息年度利息借：银行存款借：银行存款 250万万贷：应收利息贷：应收利息 250万万收回本金及最后一期利息收回本金及最后一期利息借：银行存款借：银行存款5,250万万贷：应收利息贷：应收利息 250万万持有至到期投资持有至到期投资5,000万万与现行会计法规的主要差异与现行会计法规的主要差异(1/12)新企业会计准则正文新企业会计准则正文现行会计法规现行会计法规用现金或金融工具净用现金或金融工具净额结算的非金融项目额结算的非金融项目买卖合同买卖合同公允价值计量公允价值计量不确认期货合约的浮动不确认

16、期货合约的浮动盈余盈余 重要概念重要概念明确明确“金融资产金融资产”、“金融负债金融负债”、“权益工权益工具具”、“金融工具金融工具”、“衍生工具衍生工具”等概念等概念未提及未提及 与现行会计法规的主要差异与现行会计法规的主要差异(2/12)新企业会计准则正文新企业会计准则正文现行会计法规现行会计法规衍生工具的确衍生工具的确认时点认时点 成为合同一方即确认成为合同一方即确认未要求未要求 衍生工具的计衍生工具的计量量 衍生工具按公允价值计量，公允价衍生工具按公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。但是，被值的变动计入当期损益。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具指定且为有效套期工具的衍生工具

17、、属于财务担保合同的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。的衍生工具除外。未要求未要求 与现行会计法规的主要差异与现行会计法规的主要差异(3/12)新企业会计准则正文新企业会计准则正文现行会计法规现行会计法规嵌入衍生工具的嵌入衍生工具的分拆要求分拆要求在符合一定条件下，要求将嵌入在符合一定条件下，要求将嵌入衍生工具分拆核算衍生工具分拆核算未要求将嵌入衍生工未要求将嵌入衍生工具的分拆核算具的分拆核算金融

18、负债全部和金融负债全部和部分合同的实质部分合同的实质性修改性修改 终止确认现存金融负债或部分，终止确认现存金融负债或部分，将修改后的金融负债确认为新的将修改后的金融负债确认为新的金融负债金融负债未要求未要求 除子公司联谊合除子公司联谊合营公司以外的投营公司以外的投资（下同）分类资（下同）分类投资可以分四类：以公允价值计投资可以分四类：以公允价值计量变动计入当期损益的投资，持量变动计入当期损益的投资，持有到期投资，可供出售投资和贷有到期投资，可供出售投资和贷款。款。将债券投资、股权投将债券投资、股权投资、委托贷款和其他资、委托贷款和其他投资按长短期分类。投资按长短期分类。与现行会计法规的主要差异

19、与现行会计法规的主要差异(4/12)新企业会计准则正文新企业会计准则正文现行会计法规现行会计法规投资的重投资的重分类限制分类限制“以公允价值计量且其变动计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负当期损益的金融资产或金融负债债”类别划分限制；类别划分限制；持有到期投资重分类的划分限持有到期投资重分类的划分限制。制。企业管理当局经营策略的改变，企业管理当局经营策略的改变，致使改变投资目的，且该改变有致使改变投资目的，且该改变有合理的理由，并经过内部工作程合理的理由，并经过内部工作程序，投资可以在期末对外提供财序，投资可以在期末对外提供财务报告时划转长短期务报告时划转长短期 初始计量初

20、始计量交易费交易费用用以公允价值计量变动计入当期以公允价值计量变动计入当期损益的金融资产或金融负债，损益的金融资产或金融负债，交易费用费用化，其余类别的交易费用费用化，其余类别的金融资产或金融负债的交易费金融资产或金融负债的交易费用计入成本用计入成本投资类金融资产的交易费用计入投资类金融资产的交易费用计入初始投资成本。初始投资成本。借款、发行债券负债产生的交易借款、发行债券负债产生的交易费用按现行的费用按现行的企业会计准则企业会计准则借款费用借款费用处理。处理。与现行会计法规的主要差异与现行会计法规的主要差异(5/12)新企业会计准则正文新企业会计准则正文现行会计法规现行会计法规初始计量支付价

21、款中初始计量支付价款中包含的尚未领取的现金包含的尚未领取的现金股利或债券利息股利或债券利息已在公允价值中考虑已在公允价值中考虑 不包含于初始投资成本，不包含于初始投资成本，作应收项目处理作应收项目处理初始计量金融资产初始计量金融资产 按按公允价值计量公允价值计量 投资按初始投资成本计量投资按初始投资成本计量应收预付款项按实际发生应收预付款项按实际发生额入帐；额入帐；与现行会计法规的主要差异与现行会计法规的主要差异(6/12)新企业会计准则正文新企业会计准则正文现行会计法规现行会计法规初始计量金融负初始计量金融负债债 按按公允价值计量公允价值计量 按实际发生额入帐按实际发生额入帐后续计量以公允后

22、续计量以公允价值计量且其变动价值计量且其变动计入当期损益的金计入当期损益的金融资产融资产按按公允价值计量，公允价公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。值变动计入当期损益。 例如短期投资在期末以成本与例如短期投资在期末以成本与市价孰低计价，市价低于成本市价孰低计价，市价低于成本的金融计入当期投资损失。的金融计入当期投资损失。与现行会计法规的主要差异与现行会计法规的主要差异(7/12)新企业会计准则正文新企业会计准则正文现行会计法规现行会计法规后续计量后续计量持有到持有到期投资以期投资以及贷款和及贷款和应收款项应收款项 实际利率法，按摊余成实际利率法，按摊余成本计量本计量债券投资：债券投资溢价或

23、折价，可以债券投资：债券投资溢价或折价，可以采用直线法或采用实际利率法摊销；采用直线法或采用实际利率法摊销；贷款：按照贷款本金和适用的利率计算贷款：按照贷款本金和适用的利率计算应收利息，未明确提及实际利率法；应收利息，未明确提及实际利率法；应收款项：带息的应收款项于期末按本应收款项：带息的应收款项于期末按本金（或票面价值）与确定的利率计算利金（或票面价值）与确定的利率计算利息增加账面价值，未提及实际利率法。息增加账面价值，未提及实际利率法。与现行会计法规的主要差异与现行会计法规的主要差异(8/12)新企业会计准则正文新企业会计准则正文现行会计法规现行会计法规后续计量以公允后续计量以公允价值计量

24、且其变动价值计量且其变动计入当期损益的金计入当期损益的金融负债融负债 按照公允价值计量按照公允价值计量未要求未要求后续计量其他的后续计量其他的金融负债（除财务金融负债（除财务担保合同和贷款承担保合同和贷款承诺外）诺外）实际利率法，按摊余成本实际利率法，按摊余成本计量计量 除应付债券外，未要求按实除应付债券外，未要求按实际利率法摊余成本计量际利率法摊余成本计量 与现行会计法规的主要差异与现行会计法规的主要差异(9/12)新企业会计准则正文新企业会计准则正文现行会计法规现行会计法规后续计量可后续计量可供出售权益金供出售权益金融资产的利息融资产的利息和现金股利和现金股利 可供出售金融资产的利息，按可

25、供出售金融资产的利息，按实际利率法计算，计入当期损实际利率法计算，计入当期损益；益；可供出售权益工具投资的现金可供出售权益工具投资的现金股利，在被投资单位宣告发放股利，在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。（属于股利时计入当期损益。（属于取得之前的分配股利？）取得之前的分配股利？）短期投资的现金股利或利息短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减投，应于实际收到时，冲减投资的账面价值，但收到的已资的账面价值，但收到的已记入应收项目的现金股利或记入应收项目的现金股利或利息除外。利息除外。与现行会计法规的主要差异与现行会计法规的主要差异(10/12)新企业会计准则正文新企业会计准则正文现行会

26、计法规现行会计法规后续计量后续计量应收款应收款项的减值项的减值 以摊余成本计量的金融资产发生减以摊余成本计量的金融资产发生减值时，将账面价值减记至预计未来值时，将账面价值减记至预计未来现金流量的现值。现金流量的现值。短期应收款项的预计未来现金流量短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。金流量进行折现。根据期末应收款项的可收回根据期末应收款项的可收回性，预计可能产生的坏账损性，预计可能产生的坏账损失。可收回性不考虑时间价失。可收回性不考虑时间价值。值。与现行会计法规的主要差异与现行会计法规的主要差异(11/12)新企业会计准则正文新企业会计准则正文