论《企业所得税法》中纳税人的变化纳

1、论企业所得税法中纳税人的变化摘要： 2008 年 1 月 1 日起执行的企业所得税法中。关于纳税人的范围 和纳税人的法律地位较我国之前所实施的两部企业所得税法有较大的变化，试 从纳税人的角度，现就上述问题进行浅析。关键词：企业所得税法；纳税人；法律地位1 纳税人范围纳税人范围，是指某一实体税法规定的应缴纳该税的所有主体。 企业所得税法第一条规定了企业所得税纳税人范围。第一条在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业 ） 为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。企业所得税法实施条例第二条的规定，企业所得税的纳税人是指在中 华人民共和

2、国境内，企业和取得其他收入的组织，但不包括个人独资企业和合 伙企业。根据实施条例的规定，这里的 “企业 ”是指依照法律、行政法规在中 国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。原 “内资企业所得税法 ”的规定，下列实行独立经济核算的企业或者组织， 为企业所得税的纳税义务人：国有企业；集体企业；私营企业；联营企业；股 份制企业 i 有生产、经营所得和其他所得的其他组织。这里所称独立经济核算 的企业或者组织，是指纳税人同时具备在银行开设结算账户、独立建立账簿、 编制财务会计报表、独立计算盈亏等条件的企业或者组织。根据原 “外资企业 所得税法 ”的规定，外资企业所得税的纳税人外外商

3、投资企业和外国企业。这 里的外商投资企业，是指在中国境内设计的中外合资经营企业、中外合作经营 企业和外资企业；外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经 营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他 经济组织。开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的 场所和提供劳务的场所以及营业代理人。通过比较，可以看出，关于纳税人范围界定方面，企业所得税法的改 革力度较大。企业所得税法关于纳税人的界定，改变以往内资企业所得税 以独立核算的三个条件来判断纳税人标准的做法，只要是我国境内的企业和其 他取得收入的组织，均作为企业所得税的纳税人。同时，将名为企业但

4、实际上 不具备法人资格的个人独资企业和合伙企业排除在外。根据国务院关于个人 独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知， 2000 年 1 月 1 日起对个人独资 企业和合伙企业停止征收企业所得税。此次企业所得税法也以法律形式排 除了个人独资企业和合伙企业企业所得税义务。因此个人独资企业和合伙企业 不适用企业所得税法，不仅在法理上具有合理依据，也与我国相关立法相 统一，符合国际立法惯例。这样界定纳税人有以下几个优点：（ 1） 符合国际惯例。在国际上，一般是以 法人为单位来界定企业所得税的纳税人的。我国己经融入了世界经济体系，在这个问题上理应与国际上大多数国家的做法保持一致。（2）划清企业所得税与个

5、人所得税纳税主体的界限。以法人为标准界定企业所得税的纳税主体，将名为 企业但并不具备法人资格的个人独资企业和合伙企业从中排除，避免了因纳税 主体规定不清而带来的交叉纳税和税负不公现象。（ 3）将具有同等市场竞争地位 的外资与内资企业统一作为企业所得税，为内资企业创造了公平的竞争环境。（4） 保证了税法与民法、公司法、合伙企业法、个人独资企业等相关法关于主体 规定的一致性。关于纳税人范围规定的变化，纳税人应该注意以下几点：第一，凡是在中 国境内所设立分支机构的企业在缴纳企业所得税时，由总机构实行汇总缴纳， 分支机构不再是独立的纳税人；第二，内资企业通过将资金转到境外再投资境 内进行 “返程投资

6、”，从而享受外资企业在企业所得税方面的优惠的空间已经 不复存在了，因此，这些企业应该按照企业所得税法的规定进行及时调整；第 三，企业可以通过地区优惠规定进行税收筹划，企业所得税法尽管缩小了 地区性税收优惠的范围，但仍然保留了民族自治地区可以享有减免地方政府应 得的企业所得税部分，着就为企业总机构设立地点的选择上提供了筹划空间， 即总机构可以选择在税收优惠地区。以达到节省税收成本的目的。企业所得税法改变原内资企业所得税以独立核算的三个条件来判断纳 税人标准的做法。凡是在中国境内所设立分支机构的企业在缴纳企业所得税时， 由总机构实行汇总缴纳。分支机构不再是独立的纳税人。该案例中，从 2008 年

7、1月 1日起，作为非法人的分公司就不用再向当地向主管税务机关申报企业所 得税，而由总公司汇总缴纳，不会再出现整个公司在全面亏损的情况下，还需 缴纳企业所得税的情形。2 纳税人的法律地位纳税人的法律地位，是指根据某一实体税法的规定，享有不同税法权利与 纳税义务的纳税义务人。企业所得税法第二条规定了所得税纳税人的法律地位。第二条企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区 ）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业。是指依照外国（地区 ） 法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场

8、所，但有来源丁 ?中国境内所得的企业。企业所得税法实施条例第三至五条的规定进一步细化了所得税纳税人 的法律地位。第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中 国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得 收入的组织。企业所得税法第二条所称依照外国（地区 ） 法律成立的企业，包括依照外国（地区 ）法律成立的企业和其他取得收入的组织。第四条企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、 人员、账务、财产等实施实质性全而管理和控制的机构。第五条企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：(1) 管理

9、机构、营业机构、办事机构；(2) 工厂、农场、开采自然资源的场所；(3) 提供劳务的场所；(4) 从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；(5)其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单 位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非 居民企业在中国境内设立的机构、场所。上述条款是关于纳税人法律地位的规定。按照国际上的通行做法，企业所 得税 的纳税人从法 律地位上看， 一般分为 “居民企业 ”和 “非居 民企业 ” 纳税人分为居民企业和非居民企业，是为了更好地保障一国税收管辖权的有效 行使。税收管辖权是一国

10、政府在征税方面的主权，是国家主权的重要组成部分 在税收管辖权方面，各国一般遵循下列三原则：属地原则、属人原则和折中原 则。 2.1 属地原则属地原则，是指一国税法对于处于其管辖领土范围内的一切人都具有约束 力。依据该原则确定的税收管辖权，称作来源地管辖权。来源地管辖权是指不 论是本国人、外国人还是无国籍人，只要其收入来源于本国国土，该国就有权 对其行使税收管辖权。2.2 属人原则属人原则，是指一国税法对丁 ? 本国居民具有约束力。依据该原则确定的税 收管辖权，称作居民管辖权。居民管辖权是指对本国居民，不论其收入来源于 何处，该国都有权对其行使税收管辖权；而非居民。该国只能仅就有来源于本 国境内

11、的收入行使其税收管辖权。即居民对国家负有无限的纳税义务，而非居 民则对国家负有有限的纳税义务。这里的 “居民 ”分为自然人居民和非自然人 居民(以下统一称为企业居民)。关于企业居民身份的认定，各国立法实践中采用的标准主要有：(1) 注册成立地标准。 注册成立地标准，是指以企业在何国依法注册成立来确定其居民身份。换 句话说，凡是在本国境内依法登记成立的公司企业，即为本国的居民纳税人。 采用该标准的主要有美国、瑞典、芬兰和墨西哥等。企业居民的注册成立地只 能有一个。因此，这一标准的优点是纳税人法律地位明确，易于识别。但缺陷 在于难以反映法人的真实活动。因为，在一个国家注册成立的企业或公司，可 能基

12、本上脱离该国而再其他国家从事经营活动，另外纳税人也可能通过事先选 择注册登记地的办法，达到规避国家税收管辖的目的。如在避税港设立的许多 “招牌 ”企业或公司就是明显的例证。(2) 实际管理和控制中心所在地标准。 实际管理和控制中心所在地标准，是指以企业居民的实际管理和控制中心 地为标准来确定其居民身份。所谓企业居民的实际管理和控制中心地，是指作 出和形成企业居民的经营管理重要决定和决策的地点，一般是指企业居民的董 事会所在地或董事会有关经营决策会议的召集地。这一标准的优点是克服了企 业通过登记注册避税的现象，但却存在着一些企业通过任意设立经营管理和控 制中心以达到逃避税收的目的。采用这一标准的

13、主要有英国、新西兰、印度和新加坡等。(3) 总机构所在地标准。总机 构所在地标 准，是指以 企业居民的 总机构所 在地为标准 来确定其居 民 身份。总机构是指企 业进行重大经营 决策以及全部 经营活动和统一 核算盈亏的 机构。法国、新西兰、日本均采用了总机构所在地标准。2.3 折中原则折中 原则是指属 地与属人相 结合的原则 。为了最 大限度地行 使本国的税 收 管辖权，目前，多数国家采用该原则。我 国 企 业 所得 税 法 借鉴 国 际 通行 做 法 ，首 次 引 人 “居 民 企 业 ”与 “非 居 民企业 ”的概 念。突 破了长 期以来 我国企 业所得 税的规 范于经 济所有 制性 质 或资本来源性质的不合理框架。可以看出，我国企业所得税法在税收管辖权方面采用的是属地原则与属人原则相结合的折中原则，即居民企业认定的标准采用 的是 “登 记 注 册地”与 “实际管 理机 构”相结 合的 双 重标 准。 这 种 区分 标准不仅较好地解决了居民企业的