定稿企业合并业务的所得税及会计处理探析

1、企业合并业务的所得税及会计处理探析重庆市国税局 刘武生随着经济全球化进程的加快和我国经济结构调整的深入，企业重组业务越来越频繁，重组形式也日益多样化。2009年财政部和国家税务总局联合下发了关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）（以下简称59号文），对企业重组业务的所得税征缴及优惠政策进行了相关规定，这对于推动企业间的重组活动起到了积极的作用。2010年国家税务总局又下发了企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号）（以下简称4号公告），明确了各种重组方式的具体操作规程。但是，作为企业的重组业务，不论在税法上还是会计处理上都是相当复杂的难点。本

2、文以重组业务中的合并业务为主，对企业重组业务的所得税政策和会计处理进行解读和比较，并从不同角度提出了改进重组业务所得税政策的建议。一、企业合并业务的所得税和会计处理简介（一）企业合并业务的税务处理59号文将企业合并的所得税处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。1.一般税务处理是合并业务在通常情况下的、不满足特定条件时的税务处理方式，即通常所说的应税合并。此时， 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。2.特殊税务处理是指当合并业务符合59号文规定的特定条件时，对交易中的

3、股权支付部分可以按特殊性规定处理，主要包括：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，被合并企业的亏损可由合并企业按限额弥补；被合并企业股东取得合并企业股权，以其原持有的被合并企业股权确定计税基础。需要强调的是，上述特殊性税务处理仅适用于交易对价中的股权支付部分，对于合并对价中的非股权支付部分，仍然应该确认相应资产的转让所得或损失。（二）企业合并业务的会计处理企业会计准则第20号企业合并将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型，分别适用不同的会计核算。1.同一控制下的企业合并采用权益结合

4、法，合并方按合并日被合并方的帐面价值确认取得的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应调整所有者权益相关项目。2.非同一控制下企业合并采用购买法，购买方按照公允价值计量在购买日取得的可辨认资产和负债，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益；购买方以支付的现金或非现金资产、发行权益性证券或承担负债的公允价值及合并中发生的相关直接费用之和为合并成本，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉，合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

5、 （三）合并业务的所得税和会计处理政策的差异分析从以上的介绍可以看出，企业合并业务的所得税和会计处理有诸多差异，主要表现要：1对合并范围的规定不同。59号文规定：合并，是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。企业会计准则第20号企业合并（下以简称企业合并准则）规定，企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。可见，税法对合并分类更细，要求更高，即合并方要取得被合并方全部的资产和负债，实现完全合并，而会计中合并的范围较宽泛，不一定要实现完全合并，只要能实现对被合

6、并企业的控制并将其纳入合并会计报表，即称为合并。另外，会计意义上的合并可分为新设合并、吸收合并和控股合并，而税法中的合并仅指新设合并与吸收合并中的完全合并部分，控股合并在税法中被称为股权收购。2处理思路不同。这是两者最主要的区别，税法和会计对企业合并业务的处理几乎是互不相干的两种思路，税法按是否符合特定条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理，会计上则按合并前合并双方是否属于同一方或相同的多方最终控制而适用不同的会计核算方法，不同的处理方法中对同一内容的规定也存在较大差别。可见，税法和会计是基于不同的目的和角度对合并业务设计了不同的处理思路。3.相关概念存在差异。比如，合并日的规定，企业合并

7、准则中指合并方（购买方）实际取得对被合并方（被购买方）控制权的日期，而59号文规定，企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。 二、企业合并业务所得税政策存在的问题1政策本身复杂，难于理解。从字面上看，59号文尽管内容相对简短精炼，却是企业所得税法领域最复杂、最专业的文件之一。其复杂性一方面是由于文件本身，更多的是重组业务的形式、内容、流程的复杂性以及税务人员对重组知识和重组实际操作的陌生。 另外，该文件内容立足于文件制定者对于企业所得税本身的税制原理的理解，但是这些理解既未在现行的税法中予以明确规定，也并未广泛为税务人员及纳税人所领会，在实际征管中会导致由于

8、政策理解不透彻而难以执行或错误执行的后果。比如，即有股权支付又有非股权支付的合并业务中，对于非股权支付对应的资产转让所得或损失的计算，以及双方享受优惠年限不一致的合并如何划分相应的优惠应纳税额等，政策规定和具体数额的计算都是较复杂的。2部分条款尚不明确，实际操作中易产生争议。比如，适用特殊性税务处理的条件之一是“具有合理商业目的”，然而对于“合理商业目的”缺乏具体判定标准，执行中可能发生争议。此外，特殊重组要求企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，在实际操作中也难以把握，一般来说，企业的经营活动会根据市场条件的改变而作出调整，由于经营需要或市场需求导致的经营活动变化是否

9、被认定为改变“实质性经营活动”缺乏明确的判断标准。3现行规定仍有不严密之处，容易产生避税行为。59号文与4号公告相比以前的相关政策，最显著的特点就是强化了反避税措施，对特殊性税务处理的适用设置了诸多限制性条件，对特殊性税务处理的亏损弥补和优惠政策的继承也有较严格的限制，但由于重组形式的灵活多样和重组程序的复杂，现行政策不一定适应多变的实务。在弥补亏损方面，适用特殊性税务处理时虽然是限额弥补，但对亏损是否超过法定弥补期限以及可以在限额内弥补多少年都没有明确，对税收优惠政策的继承中，59号文和4号公告中作出多次规定，但仍然可以通过亏损企业和享受优惠政策的企业合并其它企业的方式得到上述弥补亏损和享受

10、税收优惠。因此，在实务中要特别注意纳税人适用一般税务处理时被合并方利用公允价值评估的不规范逃避税收，适用特殊税务处理时合并方滥用优惠继承和亏损弥补的规定避税。4. 与会计处理差异大，给所得税汇算造成困难。税法与会计有不同的原则和目的，因此税法必须坚持独立性，但由于企业所得税的计算是以会计核算为基础的，因此要求税法在独立的同时也应该在尽可能的与会计准则保持趋同，以避免两者差异过大导致的所得税缴纳问题争议。比如，对商誉的确认和处理、因股权支付而产生的发行费用和合并过程中的其他相关税费的处理、不同情况下合并成本的确定等在企业合并准则中都有明确的规定，但这些可能产生暂时性差异的事项在税法中却没有明确规

11、定，对因此产生的差异如何调整也没有提及，势必会给企业所得税的汇算清缴带来麻烦和争议。5. 缺乏健全且易操作的关联企业重组行为的规定。     关联企业之间的重组业务由于各方的特殊关系，与一般企业间的重组业务有很大不同，但59号文和4号公告均未有对关联企业之间的重组业务作出专门、细致的规定，从现行税法规定看，征管法中有关联企业及其交易定价的规定，关联企业间业务往来税务管理规程（国税发2004143号）中虽涉及到重组业务，但其简便性与可操作性不足，缺少对关联企业间资产重组行为，尤其是合并前后有关利益各方行为的相关规定。 三、改进重组业务所得税政策的

12、建议企业重组业务的所得税政策应该遵循简洁易懂、便于征管、严密又不失灵活的原则，作到即能鼓励真正促进资源优化配置的重组行为，又能堵塞漏洞，杜绝以简单避税或免税为目的进行的重组行为。具体讲，完善重组业务的所得税管理应从以下方面着手：1进一步明确和细化相关条款，并根据形势的发展而不断完善。首先，应对税法与会计核算的差异进行总结，并应尽快补充与会计核算差异的调整方法，以方便所得税汇算调整；其次，对税法中较模糊的概念和表述进行明确，以增强可操作性，更好的指导企业重组税收征管工作；再次，完善关联交易税收规则，对于关联企业间的重组行为，必须从严认定，切实把握好正当合理目的，凡是没有明确合理经营目的的关联方重

13、组，一律不得享受特殊性税务处理的优惠；最后，应根据不断出现的新情况及时调整补充相关政策，比如在合并的股权支付形式中，出现了反向购买的形式，即由被合并公司向合并公司原股东发行股份而实现合并。总之，企业重组的形式不断多样化，随着新情况、新问题不断出现，应根据实际工作需要适时补充新的政策法规及操作规程。2简化税制，增强可操作性。复杂难懂的税收政策难以真正得到贯彻落实，不利于立法目的的实现。建议总局根据各种重组形式及时制定配套政策法规和更详细的操作规程，并加大对税务人员的培训力度，提高税务人员的素质与能力，保证干部业务知识和管理能力与时俱进。3完善反避税制度，增强税法的严密性。税务机关应注重对企业重组业务进行鉴别，进一步完善反避税制度，严格明确对亏损结转和优惠继承的规定。另外，为适应重组方式的多样性，增强税法执行的灵活性，建议税法增加税务机关对公司重组的“经营目的”性质、是否改变实质性经营活动等的判断，拓宽认定的手段，充分发挥税务机关和税务人员能动性，增强税务机关在反避税方面的自主性和能动性。更进一步，税务主管机关应该拥有重新确认参与重组的各方收入、扣除或者亏损结转、抵免结转等的权力，使用“事实重于形式”、“虚构交易”等司法概念来判定纳税人是否出于税收目的进行重组或