房地产开发企业纳税调整鉴证

1、第一部分 房地产开发企业纳税调整鉴证准备税务师事务所在获取充分、适当、真实证据基础上，根据审核鉴证的具体情况， 出具“房地产企业纳税调整鉴证报告”，并承担相应的法律责任。一、了解委托人的基本情况注册税务师首次接受委托，应当了解委托人的基本经营情况、组织结构、内部控 制制度等，评估鉴证的可行性、风险与工作重点。如果涉及的会计报表和纳税申报表 期初余额，或在需要发表鉴证意见的当期会计报表和纳税申报表中使用了前期报表的 数据，注册税务师应进行适当的审核。期初余额的审核程序主要包括以下几项：一）分析上期期末余额是否已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述，上期鉴 证调整分录是否正确入账。二）了解上期财务

2、报告和纳税申报表是否经过会计师事务所或税务师事务所审 核。三）了解注册会计师是否对上期会计报表出具了保留意见或否定意见的审计报 告，若是，注册税务师应查清原因，并应特别关注其中与本期会计报表有关的部 分。四）如实施上述鉴证程序仍不能获取充分、适当的鉴证证据，或前期会计报表未 经审计，应对期初余额实施以下鉴证程序：询问被鉴证单位管理部门；审阅上期会计 记录及相关资料；通过对本期会计报表实施的鉴证程序进行证实；补充实施适当的实 质性测试鉴证程序。二、了解开发项目的基本情况 注册税务师应该获取有关证据，披露委托人开发项目的地理位置、占地面积、开 发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积、已售面积等。

3、注册税务师应当了解委托人的会计核算情况对各鉴证项目的影响，包括会计政策 的选择和运用，是否符合企业会计准则的规定，是否符合被鉴证单位的具体情况。三、审核委托人财务会计管理环境一）在了解被鉴证单位对会计政策的选择和运用是否适当时，注册税务师应当关 注下列重要事项：重要项目的会计政策和行业惯例；重大和异常交易的会计处理方 法。二）如果被鉴证单位变更了重要的会计政策，注册税务师应当考虑变更的原因及 其适当性，并考虑是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。三）注册税务师应当考虑，被鉴证单位是否按照适用的会计准则和相关会计制度 的规定恰当地列报财务会计信息，及是否披露了重要事项。四）了解被鉴证单位的

4、内部控制，良好的内部控制是保证被鉴证单位财务报告可 靠性的前提条件。五）注册税务师应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系， 考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算、税收处理是 否符合税法规定。六）注册税务师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和 鉴证产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序时，注册税务师应当预期可能存 在的合理关系，并与被鉴证单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比 较；如果发现异常或未预期到的关系，注册税务师应当在识别重大错报风险时考虑这 些比较结果。如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示

5、财务 报表存在重大错报风险，注册税务师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的 其他信息一并考虑。四、取得房地产开发企业纳税鉴证所需资料注册税务师应通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在 关系，对财务信息做出评价。注册税务师应重点考虑下列关系：财务信息各构成要素 之间的关系；如开发成本各构成要素之间的比例关系；财务信息与相关非财务信息之 间的关系。如售楼部宣传单均价与实际合同价格的关系。一）基础资料1. 企业法人营业执照副本复印件；2. 组织机构代码证副本复印件；3. 开户许可证复印件；4. 税务登记证副本复印件；5. 公司章程6. 验资报告7. 规划设计意见书 / 选址

6、意见书；8. 建设用地规划许可证复印件；9. 建设项目规划许可证复印件；10. 建筑项目施工许可证复印件；11. 国有土地使用权出让或转让合同，拍卖成交确认书；12. 国有土地使用权证；13. 委托拆迁协议书、拆迁补偿协议书和拆迁补偿明细；14. 长、短期借款合同；15. 开发项目建筑项目 预）决算报告；16. 项目项目施工合同及价款结算单；17. 房地产销 预）售许可证；18. 竣工验收报告；19. 房屋测绘报告；20. 房屋竣工验收备案表；21. 股东会、董事会重大决议 如以开发产品进行利润分配等）；22. 合作开发协议书；23. 无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会共用事业的文件

7、和凭证；24. 商品房买卖合同25. 与开发成本相关的合同26. 报批报建及政府各项规费的收费文件；27. 涉及大额债务清偿的合同或协议。二）业务资料1. 鉴证所属年度企业所得税季度纳税申报表及完税凭证；2. 鉴证所属年度企业所得税年度纳税申报表及完税凭证；3. 鉴证所属年度及前三年资产负债表和利润表；4. 开发起始年度至销售完毕各年度审计报告5. 资产负债表日后调整事项说明6. 鉴证所属年度末级科目余额表；7. 各类明细分类账；“开发成本”明细账、“开发产品”明细账、“预收账款”明细账、“销售收 入”明细账、“销售成本”明细账等；8. 支付地价款相关付款凭据9. 开发成本已付款和已取得发票明

8、细表；10. 成本费用分摊依据；11. 营业税金及附加和预缴土地增值税完税凭证；12. 贷款利息结算通知单；13. 商品房购销合同统计明细表和商品房销售发票；14. 大额物资采购发票第二部分房地产开发企业纳税调整鉴证过程一、筹建年度纳税调整鉴证实务一）亏损年度的确认1国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 国税函201879号）：七、企业筹办期间不计算为亏损年度问题企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之 前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照国家税务 总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知国税函200998号）第九

9、条规定执行。2国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知国税函200998号）：九、关于开 筹）办费的处理新税法中开 筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年 一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不 得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。3中华人民共和国企业所得税法实施条例 国务院令第512号）第七十条规定，其他应当作为长期待摊费用的支出，从支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销 年限不得低于3年。二）对筹建年度企业所得税年度纳税申报表的鉴证1“管理费用”的鉴证2“利润总额”的鉴证3“纳税调整增

10、加额”的鉴证二、开发年度纳税调整鉴证实务企业销售未完工开发产品取得的收入按预计计税毛利率分季或月）计算出当期毛利额，扣除当期发生的期间费用、营业税金及附加、土地增值税后作为纳税调整增加 额计入当期应纳税所得额。一）“期间费用”的鉴证企业销售未完工开发产品取得的收入，应作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数。开发产品完工后，计算广告费、业务宣传费、业务招待费等三 项费用的基数时，应扣除未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入不含2007年及以前年度取得的未完工开发产品收入在2008年度转为完工开发产品收入）。1. 广告费和业务宣传费企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传

11、费，除国务院财政、税务 主管部门另有规定外，不超过当年销售 营业）收入15%勺部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业发生的符合条件的广告费，应符合下列条件：1）广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；2）已实际支付费用，并已取得相应发票；3）通过一定的媒体传播。企业发生的符合条件的业务宣传费，指未通过媒体的广告性支出，并取得能够证 明该支出确属已经实际发生的真实、合法凭证。国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知国税函200998号）七、关于以前年度未扣除的广告费的处理企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣

12、除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法 规定的比例计算扣除。2. 业务招待费企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售 营业）收入的5%o。对2007年底前按国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通 知 国税发 200631 号）规定摊销业务招待费的企业，其尚未摊销的部分可继续向后 结转，但结转期限最长不得超过 3 个纳税年度。二）“营业税金及附加”科目的鉴证三）“纳税调整增加额”的鉴证第 52 行“房地产企业预售收入计算的预计利润”的鉴证“本期纳税调整增加额” 计入年度纳税申报表附表三纳税调整项目明细表第 52

13、行“房地产企业预售收入计 算的预计利润”第 3 栏“调增金额”。审核“预售收入备查簿”，审核企业按照项目设立的预售收入备查簿，注明：购 买者、购买房屋具体位置 栋、单元、室）、建筑面积 套内建筑面积）、合同号、合 同签订日期、合同金额、付款方式、预收款金额、已纳税金等。1. “预收账款”科目的鉴证1）预售收入的鉴证企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季 或月）计算出 预计毛利额，计入当期应纳税所得额。预售收入对应未完工产品，按照国税发 200931 号文件，采用预售方式在会计上 和税收上都无须结转销售成本，待符合完工产品条件后再按规定结转销售收入和成 本。2）预租收入的鉴证

14、 企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租 人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款 按租金确认收入的实现。3. “应交税费应交土地增值税” 科目的鉴证三、完工年度纳税调整鉴证实务开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利 额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目 与其他项目合并计算的应纳税所得额。一）完工条件的鉴证 房地产开发企业经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他 建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条 件之一的

15、，应视为已经完工：1. 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。2. 开发产品已开始投入使用。3. 开发产品已取得了初始产权证明。国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知国税函2018201 号）规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论项目质量是否通过 验收合格，或是否办理完工 竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发 产品交付手续 包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使 用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成 本，并计算企业当年度应纳税所得额。二）销售收入的鉴证1. 销售收入鉴证的基本程序和方法

16、注册税务师可以运用截止性测试审核收入的准确性、完整性。1）评价与收入相关的内部控制制度是否存在、有效且一贯遵守；2）取得或编制收入项目明细表，并与报表、总账、明细账及有关的申报表等核 对；3）了解纳税人各类合同、协议的执行情况，抽查大额收入项目，核实纳税人收 入是否存在漏记、错记、隐瞒或虚记的行为；4）查明收入的确认原则、方法，注意会计制度与税法之间对收入确认的时间及 金额上的差异。5）检查决算日前后若干日的销售清单 或销售发票、账簿记录），观察截止决算日销售收入记录有否跨年度的现象。6）审核企业按照项目设立的“预售收入备查簿”的相关内容，观察项目合同签 订日期、交付使用日期、预售款确认收入日

17、期、收入金额和成本费用的处理情况。7）确认销售退回、销售折扣与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是 否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确，8）审核按揭款收入有无申报纳税，有无挂在往来账，如“其他应付款”，不作 销售收入申报纳税的情形；9）审核纳税人以房产补偿给拆迁户时，是否按规定申报纳税；10）纳税人转让在建项目是否按规定申报纳税。11）审核销售给关联企业的房屋价格是否合理；2. 销售收入确认范围的鉴证开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现 金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附 加等，凡纳入开发产品价内或由企

18、业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未 纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴 款项进行管理。审核纳税人在销售不动产过程中收取的价外费用，如天然气初装费、管道煤气开 户费、有线电视初装费等收益，是否按规定申报纳税。3. 销售收入确认时间的鉴证企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应 确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：1）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价 款凭据 权利）之日，确认收入的实现。2）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款 日确认收入的实现。付款方提前付

19、款的，在实际付款日确认收入的实现。3）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收 入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日 确认收入的实现。4）委托代销收入的鉴证 鉴证委托代销收入确认的时间和计税价格是否符合税法规定。 采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款 于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协 议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议 中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价

20、格计算的价款于收到 受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协 议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则 应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 采取基价 保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企 业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或 协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定 的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定 支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合

21、同或协议约定的价格 低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的 实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分 成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参 照上述 1 至 3 项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据 包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。4. 视同销售收入的鉴证鉴证视同销售业务收入确认的时间和计税价格是否符合税法规定。1）中华人民共和国企业所得税法实施条例国务院令第 512 号）第二十五条规定，企业发生非

22、货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞 助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财 产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。2）企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东 或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销 售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入 或利润）的 实现。确认收入 或利润）的方法和顺序为： 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定； 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定 按开发产品的成本利润率确定。开

23、发产品的成本利润率不得低于15%具体比例由主管税务机关确定。3）关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函 2008875 号）规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各 项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。4）国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知国税函2008828 号）规定，企业改变资产用途 如，自建商品房转为自用或经营），因为资 产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收 入，相关资产的计税基础延续计算。企业将资产移送他人的情形，因资产所有权属已 发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确

24、定收入。5. 租金收入的鉴证国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知国税函201879 号）规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租 金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中， 如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据实施 条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期 内，分期均匀计入相关年度收入。三）“开发成本”的鉴证 对房地产开发成本的鉴证主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期项目费、建筑安 装项目费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费用的鉴证。开发企业在进行成本

25、、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产 品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税 成本的界限。开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本 核算的终止日，不得滞后。企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取 得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成 本。除特殊几项预提 应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。1. “开发成本”的鉴证方法1）评价开发成本和相关费用的内控制度是否存在和有效并一贯遵守；2）取得或编制开发成本、费用项目明细表，并与报表、总账、明细账及有关的 申报表等核

26、对；3）了解纳税人成本、费用的合同及协议的执行情况，抽查大额成本、费用项 目，审核当期支付的开发成本、费用项目，是否取得合法、有效的原始凭证和审批手 续，会计处理是否正确；4）审核本期实际发生的开发成本、费用是否按成本对象进行归集和分配，注意 会计成本与计税成本的差异；5）审核预提尚未支付的开发成本、费用，按税法规定在税前进行扣除。企业应 根据国家法律法规及市政府文件规定上交报批报建费用，应向政府上交但尚未上交的 报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。2. “计税成本”对象的鉴证计税成本是指企业在开发、建造开发产品包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本

27、对象的各项费用。成本对象是指为归 集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对 象的确定原则如下：可否销售原则；分类归集原则；功能区分原则；定价差异原则； 成本差异原则；权益区分原则。企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的 停车场所，作为公共配套设施进行处理。3. “开发成本”的鉴证项目开发产品计税成本支出内容的鉴证1）土地征用及拆迁补偿费的鉴证 土地征用费及拆迁补偿费是指为取得土地开发使用权或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土 地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及

28、相关税费、拆迁补偿支出、安置及动 迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。 企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成 本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权 的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到 的补价款。换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生 时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相

29、关税费计算 确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的 补价款或减除应收到的补价款。 企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投 资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的 相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本 还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。针对拆迁补偿中产权置换、货币补偿、产权置换和货币补偿相结合的三种形式， 重点审核其入账金额的真实性及准确性。如果以房屋回迁的形式作为拆迁户的补偿， 其所得税的计征参照国税发 200931 号文件，同时审核相关成本结转

30、是否正确。 审核取得土地使用权支付的金额是否获取合法有效的凭证，口径是否一致； 如果同一土地有多个开发项目，审核取得土地使用权支付金额的分配比例和具 体金额的计算是否正确； 审核取得土地使用权支付金额是否含有关联方的费用； 审核有无预提的取得土地使用权支付金额； 比较分析相同地段、相同期间、相同档次项目，判断其取得土地使用权支付金 额是否存在明显异常。 审核征地费用、拆迁费用等实际支出与概 预）算是否存在明显异常； 审核支付给个人的拆迁补偿款所需的拆迁 回迁）合同和签收花名册，并与相关 账目核对；企业按规定支付给动迁居民的动迁补偿费，应提供能充分证明该项支出已 实际发生的适当凭据，准予税前扣除

31、。上述适当凭据包括开发规划、建设相关手续、 补偿协议、动迁居民的房产证复印件、居民身份证复印件、规范的领款手续等。2）前期项目费的鉴证前期项目费是指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性 研究、筹建、场地通平等前期费用。审核前期项目费的各项实际支出与概 预）算是否存在明显异常；审核纳税人是否 虚列前期项目费，土地开发费用是否按税收规定扣除；审核前期项目费在完工与未完 工项目之间的分配是否正确。3）对建筑安装项目费的鉴证建筑安装项目费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑项目费和开发项目安装项目费等。重点审核完工决算成本与项目概 预）算成本是否存在明

32、显异常。当二者差异较大 时，应当追加下列审核程序，以获取充分、适当、真实的证据： 从合同管理部门获取施工单位与开发商签订的施工合同，并与相关账目进行核 对； 实地查看项目项目情况，必要时，向建筑监理公司取证； 审核纳税人是否存在利用关联方 尤其是各企业适用不同的征收方式、不同税 率，不同时段享受税收优惠时）承包或分包项目，增加或减少建筑安装成本造价的情 形。 应当关注委托人支付项目款 包括进度款）时是否依法取得承建商提供的由项目 所在地税务机关监制的发票，如果未取得的，应当建议委托人在本次鉴证结束前取得 发票，否则应作纳税调整增加处理。 在对项目费数据的复核上，结合账载数据、预算、建安合同和结

33、算等相关资料 进行复核检查；获取企业提供的竣工结算书进行审核； 出包项目未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。4）基础设施建设费的鉴证 基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包 括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网项目费 和环境卫生、园林绿化等园林环境项目费。重点审核纳税人与承包方是否存在关联关系及是否按照市场原则进行交易；基础 设施建设费在完工与未完工项目之间的分配是否正确。5）公共配套设施费的鉴证 公共配套设施费是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的

34、，且产权属于全体 业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。 企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场 馆、幼儿园等配套设施，属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政 府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有 关规定进行处理； 属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方 政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固 定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由 企业与国家有

35、关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管 理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当 期应纳税所得额。 单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行 分配。 公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类 公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤 销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。建成后产权属于房地产开发企业继续 从事生产经营活动的绿地、花园、停车场、商业网点、教育设施及会所等，其相应支 出不能计入开发产品建造成本；对开发商预提的不符合条件的配套设施费，在

36、预提年 度必须进行纳税调整增加，实际发生并动用预提配套设施费时，可作纳税调整减少。6）开发间接费用的鉴证 开发间接费用是指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于 特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修 理费、办公费、水电费、劳动保护费、项目管理费、周转房摊销以及项目营销设施建 造费等。 审核各项开发间接费用是否取得合法有效凭证； 如果有多个开发项目，开发间接费用是否分项目核算； 审核各项开发间接费用是否含有其他企业的费用； 审核各项开发间接费用是否含有以明显不合理的金额开具的各类凭证；审核是 否将期间费用记入开发间接费用； 审核有无预提的开发

37、间接费用，将纳税人的预提费用及为管理和组织经营活动 而发生的管理费用在本项目中予以剔除。四）“开发产品”的鉴证 开发产品的鉴证范围主要为开发项目已经完工，达到预定可销售状态或可使用状 态，在会计核算上已经计入存货或已转入固定资产项目。对于已完工的项目，审核从 开发成本转入开发产品的金额是否正确；1. 土地成本，是否按占地面积法进行分配。土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况， 其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体 开发完毕再行调整。占地面积法是指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分 配。2. 单独作为过渡性

38、成本对象核算的公共配套设施开发成本，是否按建筑面积法进 行分配。建筑面积法是指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进 行分配。3. 借款费用属于不同成本对象共同负担的，是否按直接成本法或按预算造价法进 行分配。直接成本法是指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开 发成本的比例进行分配；预算造价法是指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成 本对象预算造价的比例进行分配。五）销售成本 主营业务成本）的鉴证 房地产开发企业发生的当期准予扣除的开发产品销售成本，是指已实现销售收入 的开发产品的成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位项目成本确认。可售面积单位项

39、目成本 =成本对象总成本十总可售面积已销开发产品的计税成本 =已实现销售的可售面积X可售面积单位项目成本1. 销售成本 主营业务成本）鉴证的基本方法 注册税务师应了解委托人在会计上确认销售实现的条件，审核委托人是否按照国 税发200931 号文明确规定的时点，确认收入的实现，并同时结转销售成本。如果发 现有差异，应当进一步跟踪审核。注册税务师通常按照以下方面考虑现楼销售成本的结转： 1）审核销售成本的结转是否正确，审核在记账凭证后附的“成本计算单”，是 否详细列明根据“开发成本”各明细科目计算各建设项目的单位成本过程，注册税务 师应当运用职业判断，评价证据的充分性和适当性；2）查明主营业务成本

40、的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规 定的配比原则，前后期是否一致；3）应通过审核主营业务收入与主营业务成本等账户及其有关原始凭证，分析企 业的经营收入与经营成本口径是否一致。4）审核成本对象总成本和单位面积开发成本，验算成本计算是否正确；5）审核企业是否分清项目，成本计算是否正确，检查时要仔细核对有关合同和 立项书，检查预计单位面积开发成本是否准确，有无故意提高单位面积开发成本，造 成多转成本，有无多计开发产品单位项目成本和已售商品房面积；6）审核有无将土地成本、前期项目费、基础设施费、不能转让的配套设施费、 开发间接费直接记入开发产品成本，而不摊入可有偿转让的配套设施、自用房

41、产、出 租房产的成本中，增加销售成本。在检查中要注意，房地产项目中建造的各类营业性的“会所”是否按规定作为固 定资产管理，有无将应记入开发产品的开发成本直接转入销售成本，造成提前结转成 本，少纳税款；重点审核开发产品科目的贷方是否按销售房屋面积结转销售成本；2. 销售成本 主营业务成本）的具体鉴证1）对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和 固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣 除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。2）对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结 算。其中属于开发产品的，应按可

42、售面积计算其单位项目成本，据此再计算已销开发 产品计税成本和未销开发产品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本，准予在当 期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。3）对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明 细台帐，待开发产品完工后再予结算。4）对已出租的房产或周转房再销售时，结转成本是否正确，有无重复扣除已提 折旧或已摊销费用，造成多转成本现象。5）企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12 个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。6）在分期收款方式销售开发产品的条件下，还应当在上述公式基础上按照每期 销售收入占整套商品房应计销售收入总额的比例，

43、配比地计算相应的计税成本。六）其他成本费用的纳税调整鉴证1. 借款费用的鉴证1）借款费用鉴证的基本方法审核借款费用的归集与分配是否正确；审核企业“长期借款”、“短期借款”等 科目，了解企业资金来源情况；审核企业“财务费用”等科目，鉴证企业列支的金额 是否超过规定标准。2）借款费用的具体鉴证企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计 准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣 除。企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的， 借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分 摊利息费用，

44、使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。对集团公司和所属企业采取“由集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定 程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金 融机构结算”的信贷资金管理方式的，不属于关联企业之间借款。对集团公司所属企 业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，凡集团公司能够出具从金融机构 取得贷款的证明文件和利息计算分配表的，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构 借款支付的利息，允许在税前全额扣除。 中华人民共和国企业所得税法实施条例国务院令第512号）规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建

45、造固定资产、无形资产和经过12 个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计 入有关资产的成本，并按照有关规定扣除。非金融企业向非金融企业借款的利息支 出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。 国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告国家税务总局公告 2018年第 34 号）文件规定，非金融企业向非金融企业借款，企业在按照合同要求首次支付利 息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其 利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款

46、合同当时， 本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门 批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。 “同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基 本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。 财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知 财税 2008121 号）规定，非金融企业实际支付给关联方包括企业股东或其他与企业有关联关系的自然人）的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性 投资比例不超过

47、 2：1 和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部 分不得在发生当期和以后年度扣除。企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易 活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付 给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的 通知 国税函 2009777 号）规定，企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，如 果企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违 反法律、法规的行为，并且企业与个人之间签订了借款合同，其利息支出在不超过按 照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。 国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣 除问题的批复 国税函 2009312 号）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应 缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限 内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企