战略成本管理培训教材

1、战略成本管理培训教材第一节第一节 战略管理与作业成本系统战略管理与作业成本系统 一、战略与战略管理一、战略与战略管理 1 1战略的基本概念战略的基本概念 战略是指企业总体性长远规划。战略是指企业总体性长远规划。 企业战略具有以下特征企业战略具有以下特征(1) (1) 在范围上，战略是对企业全局的总体谋划；在范围上，战略是对企业全局的总体谋划；(2) (2) 在时间上，战略是对企业未来的长期谋划；在时间上，战略是对企业未来的长期谋划；(3) (3) 在依据上，战略是在对企业外部环境和内部环在依据上，战略是在对企业外部环境和内部环境深入分析和准确判断的基础上形成的；境深入分析和准确判断的基础上形成

2、的；(4)(4)在重大程度上，战略对企业具有决定性的影响；在重大程度上，战略对企业具有决定性的影响；(5) (5) 在本质上，战略的精髓在于创造和变革，在于在本质上，战略的精髓在于创造和变革，在于创造和维持企业的竞争优势。创造和维持企业的竞争优势。2 2战略管理概念战略管理概念 战略管理是以企业战略为对象的管理活动，战略管理是以企业战略为对象的管理活动，是对战略筹划直至实施全过程的管理。它是对战略筹划直至实施全过程的管理。它是企业面对瞬息万变和竞争激烈的环境，是企业面对瞬息万变和竞争激烈的环境，为谋求自身生存和不断发展所进行的总体为谋求自身生存和不断发展所进行的总体和长远性规划及其实施。和长远

3、性规划及其实施。二、传统成本信息的局限二、传统成本信息的局限( (一一) )成本信息的严重扭曲成本信息的严重扭曲( (二二) )不能满足实行全面成本管理的需要不能满足实行全面成本管理的需要1 1不能反映经营过程。不能反映经营过程。2 2短期性。短期性。3 3片面性。片面性。4 4成本层次的单一性。成本层次的单一性。第第二节二节 战略定位分析战略定位分析一、产品类型与企业经营战略一、产品类型与企业经营战略1 1产品的波士顿矩阵分类产品的波士顿矩阵分类相对市场份额高低高 明星野猫市场成长低 现金牛瘦狗2 2不同类型产品的经营战略选择不同类型产品的经营战略选择(1)(1)对对“野猫类野猫类”产品，企

4、业通常是以增加产品市产品，企业通常是以增加产品市场份额为目标。为实现该目标，企业可以不惜牺场份额为目标。为实现该目标，企业可以不惜牺牲短期利益。牲短期利益。(2)(2)对对“明星类明星类”产品而言，企业通常是以保持目产品而言，企业通常是以保持目前市场份额和竞争地位为目标。前市场份额和竞争地位为目标。(3)(3)对于对于“现金牛现金牛”类产品，企业通常以短期利益类产品，企业通常以短期利益最大化为目标。最大化为目标。(4)(4)对于对于“瘦狗瘦狗”类产品，企业通常应以类产品，企业通常应以“撤退撤退”为目标。为目标。 二、获取竞争优势的基本竞争战略二、获取竞争优势的基本竞争战略( (一一) )基本竞

5、争战略基本竞争战略1 1低成本战略：企业通过加强内部成本控制，低成本战略：企业通过加强内部成本控制，在研究开发、生产、销售、服务和广告等各在研究开发、生产、销售、服务和广告等各项领域里把成本降低到最低限度，成为行业项领域里把成本降低到最低限度，成为行业中的成本领先者。企业凭借其成本低的优势，中的成本领先者。企业凭借其成本低的优势，可以在激烈的市场中获得有利的竞争优势。可以在激烈的市场中获得有利的竞争优势。2 2差别化战略差别化战略 企业能够向顾客提供区别于竞争对手的、独企业能够向顾客提供区别于竞争对手的、独特的产品或服务。例如特的产品或服务。例如通过生产出在性能通过生产出在性能上、质量上优于市

6、场上同类产品，并通过广上、质量上优于市场上同类产品，并通过广告宣传及售后服务等方式产生与众不同的形告宣传及售后服务等方式产生与众不同的形象。象。 三、不同战略选择对管理会计的要求三、不同战略选择对管理会计的要求( (一一) )不同经营战略对成本分析与管理控制的要求不同经营战略对成本分析与管理控制的要求产品(或业务)类型野猫现金牛主要经营战略目标扩大市场份额 最大限度获取利润短期利润不重要重要弹性预算的重要性低高产品成本在定价决策中的作用小大标准成本在业绩评价中的作用不太重要重要非财务指标在业绩评价中的作用大小 ( (二二) )各种基本竞争战略对管理会计的要求各种基本竞争战略对管理会计的要求竞争

7、战略低成本战略差别化战略分析竞争对手成本极为重要不很重要用于控制制造成本的弹性预算的重要性很高较低产品成本在定价决策中的作用大小标准成本在业绩评价中的作用很重要不很重要进行营销成本分析通常不进行正式分析至关重要预算目标实现的重要性较高较低第第三节三节 价值链分析价值链分析一、价值链的基本概念一、价值链的基本概念( (一一) )企业内部价值链企业内部价值链 价值链是指企业为客户创造有价值的产品或劳价值链是指企业为客户创造有价值的产品或劳务的一连串相互联系的务的一连串相互联系的“价值活动价值活动”。这些活。这些活动可以划分为主要活动和辅助活动两大类。动可以划分为主要活动和辅助活动两大类。 1 1主

8、要活动主要活动 (1)(1)原料供应：指与原料验收、储存、整理及原料供应：指与原料验收、储存、整理及存货控制等相关的活动。例如原材料的装卸、存货控制等相关的活动。例如原材料的装卸、入库、盘存、运输及退货等活动。入库、盘存、运输及退货等活动。 (2)(2)生产作业：有关将投入转化成最终产品的生产作业：有关将投入转化成最终产品的活动，如机器制造、包装、设备维修测试等。活动，如机器制造、包装、设备维修测试等。 (3)(3)成品储运：与产品的库存、分送给客户有成品储运：与产品的库存、分送给客户有关的活动，如产成品的储存、订单处理、产品关的活动，如产成品的储存、订单处理、产品运输等运输等。 (4)(4)

9、市场营销：如何使消费者获知产品或劳务市场营销：如何使消费者获知产品或劳务的特性并赋予其价值，进而购买该产品或劳的特性并赋予其价值，进而购买该产品或劳务的活动，如广告、促销、销售、定价等。务的活动，如广告、促销、销售、定价等。 (5)(5)售后服务：有关提供服务以提高或维持产售后服务：有关提供服务以提高或维持产品价值的活动，如产品安装、调试、维修、品价值的活动，如产品安装、调试、维修、培训及零配件供应等。培训及零配件供应等。2 2辅助活动辅助活动 (1)(1)采购管理：既包括生产原料的采购，也包采购管理：既包括生产原料的采购，也包括其他资源投入的管理。括其他资源投入的管理。 (2)(2)技术开发

10、：是指可以改进企业产品和工序技术开发：是指可以改进企业产品和工序的一系列技术活动。此处技术的含义较为广的一系列技术活动。此处技术的含义较为广泛，不仅包括生产技术也包括非产生技术。泛，不仅包括生产技术也包括非产生技术。 (3)(3)人力资源管理：包括企业各级人员的招聘、人力资源管理：包括企业各级人员的招聘、录用、培训、开发及报酬等活动。人力资源录用、培训、开发及报酬等活动。人力资源管理活动支持着企业中每项主要活动和辅助管理活动支持着企业中每项主要活动和辅助活动，。活动，。 (4)(4)基础管理：该类活动由大量活动构成，包基础管理：该类活动由大量活动构成，包括企业总体战略的形成、建立以及政策、法括

11、企业总体战略的形成、建立以及政策、法律、行政、财务、会计、质量管理等各项职律、行政、财务、会计、质量管理等各项职能活动。基础管理与其他活动的不同之处主能活动。基础管理与其他活动的不同之处主要在于，前者通过整个价值链而不是单个活要在于，前者通过整个价值链而不是单个活动起辅助作用。动起辅助作用。辅助活动主要活动基 础 管 理人 力 资 源 管 理动技 术 开 发采 购 管 理原料供应生产作业成品储运市场营销售后服务利润利润 ( (三三) )产业价值链产业价值链 为寻求竞争优势，企业必须从更广的角为寻求竞争优势，企业必须从更广的角度度-产业角度来展开价值链分析。产业角度来展开价值链分析。植树造林伐

12、木制 浆造 纸纸制品制造分 销最终产品ABCDFEG 二、价值链分析法二、价值链分析法( (一一) )识别企业自身价值链并将其扩展为产业价值识别企业自身价值链并将其扩展为产业价值链链( (二二) ) 对各项价值活动分配相应成本、收入及资对各项价值活动分配相应成本、收入及资产产( (三三) )识别成本动因识别成本动因( (四四) )分析主要竞争对手的价值链及成本动因分析主要竞争对手的价值链及成本动因( (五五) )获取竞争优势获取竞争优势1 1有效控制价值链有效控制价值链 将企业的价值链及成本动因与主要竞争对手进行将企业的价值链及成本动因与主要竞争对手进行对比之后，就可找出控制企业自身价值链中有

13、关对比之后，就可找出控制企业自身价值链中有关价值活动所需采取的行动。为了有效控制自身价价值活动所需采取的行动。为了有效控制自身价值链，提高各项价值活动的资产报酬率，企业应值链，提高各项价值活动的资产报酬率，企业应该从以下三个方面入手该从以下三个方面入手 (1) (1)在不降低价值在不降低价值( (收收入入) )的前提下降低价值活动成本；的前提下降低价值活动成本；(2)(2)在不提高成在不提高成本的前提下提高价值本的前提下提高价值( (收入收入) )；(3)(3)在不降低价值在不降低价值和不提高成本的前提下减少一项价值活动所占用和不提高成本的前提下减少一项价值活动所占用的资产。的资产。2 2重构

14、价值链重构价值链 在不断控制企业自身价值链使之优于竞争对在不断控制企业自身价值链使之优于竞争对手价值链的同时，企业还要努力重新定义价手价值链的同时，企业还要努力重新定义价值链，以便获得更显著的竞争优势。能否取值链，以便获得更显著的竞争优势。能否取得并维持竞争优势主要取决于企业如何根据得并维持竞争优势主要取决于企业如何根据竞争对手价值链情况来不断塑造企业自己的竞争对手价值链情况来不断塑造企业自己的价值链。价值链。 ( (六六) )保持竞争优势保持竞争优势1 1保持成本优势方法保持成本优势方法(1) (1) 控制形成成本优势的成本动因，包括增加形控制形成成本优势的成本动因，包括增加形成成本优势的成

15、本动因数量、增强成本动因间成成本优势的成本动因数量、增强成本动因间的互动关系，以增强及稳固成本优势；的互动关系，以增强及稳固成本优势；(2) (2) 顺应环境的变动，机动地调整企业的价值链；顺应环境的变动，机动地调整企业的价值链；(3) (3) 取得与竞争对手相等或相近的差别化基础。取得与竞争对手相等或相近的差别化基础。即企业虽以成本优势基础，但为维持其竞争地即企业虽以成本优势基础，但为维持其竞争地位，仍须维持相当的差别化基础。位，仍须维持相当的差别化基础。2 2保持差别化优势的方法保持差别化优势的方法(1)(1)维持客户购买准则的稳定性，如透过广维持客户购买准则的稳定性，如透过广告以增强差别

16、化优势有关购买准则；告以增强差别化优势有关购买准则；(2)(2)建立高模仿障碍，以巩固差别化优势；建立高模仿障碍，以巩固差别化优势；(3)(3)降低或消除差别化优势无贡献的活动成本，降低或消除差别化优势无贡献的活动成本，以便具备相当的成本地位。以便具备相当的成本地位。三、价值链分析与附加值分析比较三、价值链分析与附加值分析比较 附加值附加值 (Value Added) (Value Added)是指企业销售收入减去是指企业销售收入减去企业从外面购入物品和劳务支出和费用之后的企业从外面购入物品和劳务支出和费用之后的余额。传统管理会计的主要线索是使得附加值余额。传统管理会计的主要线索是使得附加值最

17、大化，这种分析方法就是所谓的附加值分析最大化，这种分析方法就是所谓的附加值分析法。该分析方法始于原料购买，终于产品销售。法。该分析方法始于原料购买，终于产品销售。 从战略的角度看，附加值分析法不适合企业战从战略的角度看，附加值分析法不适合企业战略成本分析，其主要表现有以下几方面：略成本分析，其主要表现有以下几方面： (1) (1) 附加值分析法无法将成本分析与企业战附加值分析法无法将成本分析与企业战略紧密结合。例如，对于低成本战略的产品，略紧密结合。例如，对于低成本战略的产品，其成本控制的重要性远比实施差别化战略产其成本控制的重要性远比实施差别化战略产品情况下的成本控制重要得多。在此方面，品情

18、况下的成本控制重要得多。在此方面，附加值分析法无法体现。附加值分析法无法体现。 (2) (2) 附加值分析法分析起点太晚。由于企业附加值分析法分析起点太晚。由于企业通过与供应商密切合作可以使得双方共同受通过与供应商密切合作可以使得双方共同受益。一个有名的例子是益。一个有名的例子是巧克力生产商巧克力生产商( (供应供应商商) )以液体罐装巧克力取代固体巧克力块销售以液体罐装巧克力取代固体巧克力块销售给糖果制造商，这样做不仅能降低巧克力生给糖果制造商，这样做不仅能降低巧克力生产商的加工及包装成本，同时也省去了糖果产商的加工及包装成本，同时也省去了糖果制造商溶化固体巧克力的加工工序，进而降制造商溶化

19、固体巧克力的加工工序，进而降低了糖果制造商成本低了糖果制造商成本。 ( (3) 3) 附加值分析法分析终点太早。因为企业可附加值分析法分析终点太早。因为企业可以通过与客户密切合作，从而也可使双方同以通过与客户密切合作，从而也可使双方同时受益。其典型的例子是时受益。其典型的例子是容器制造商向啤容器制造商向啤酒厂酒厂( (客户客户) )提供的空罐，可以根据啤酒厂的提供的空罐，可以根据啤酒厂的需要，直接运送到该啤酒厂的生产线上，这需要，直接运送到该啤酒厂的生产线上，这样不仅减少了容器厂储存及运输空罐成本，样不仅减少了容器厂储存及运输空罐成本，同时也有利于啤酒厂实施存货的适时制同时也有利于啤酒厂实施存

20、货的适时制(JIT)(JIT)管理系统。管理系统。 (4) (4) 附加值分析法不利于企业发现自身竞附加值分析法不利于企业发现自身竞争优势的来源。争优势的来源。 其原因在于，该方法通常其原因在于，该方法通常关心的只是企业整体其特定产品的附加值，关心的只是企业整体其特定产品的附加值，而非企业各项价值活动的有关因素。而非企业各项价值活动的有关因素。 (5) (5) 附加值分析法通常不将企业自身情况附加值分析法通常不将企业自身情况与主要竞争对手进行对比分析，从而不利与主要竞争对手进行对比分析，从而不利于在行业激烈竞争中获取并保持竞争优势于在行业激烈竞争中获取并保持竞争优势地位。地位。 综上所述，我们

21、可以得出结论综上所述，我们可以得出结论在传统在传统的成本与管理会计中所广泛使用的附加的成本与管理会计中所广泛使用的附加值分析法通常不适合企业进行战略成本值分析法通常不适合企业进行战略成本分析，而价值链分析法是企业进行战略分析，而价值链分析法是企业进行战略成本分析的最有力工具。成本分析的最有力工具。第第四节四节 成本动因分析成本动因分析一、成本动因的两个层次一、成本动因的两个层次1. 1. 战术意义上的成本动因是指与作业成本法中战术意义上的成本动因是指与作业成本法中的作业相联系的成本动因，如生产批数、订单的作业相联系的成本动因，如生产批数、订单数量、产品产量、货物搬运距离等。这些成本数量、产品产

22、量、货物搬运距离等。这些成本动因主要涉及当前经营过程中影响企业产生成动因主要涉及当前经营过程中影响企业产生成本的有关因素。本的有关因素。2. 2. 战略成本动因是与价值链中的价值活动相联战略成本动因是与价值链中的价值活动相联系。例如系。例如企业的规模、员工的责任感等。企业的规模、员工的责任感等。二、战略成本动因分析二、战略成本动因分析( (一一) )结构性成本动因结构性成本动因 结构性成本动因是与企业的战略定位和经结构性成本动因是与企业的战略定位和经济结构密切相关的成本因素。不同的战略济结构密切相关的成本因素。不同的战略选择会导致企业不同的生产经营方式，进选择会导致企业不同的生产经营方式，进而

23、导致截然不同的成本动因。结构性成本而导致截然不同的成本动因。结构性成本动因主要包括以下五个：动因主要包括以下五个：(1)(1)规模规模(Scale)-(Scale)-在生产、研究开发和在生产、研究开发和营销资源等方面投入多少资金。营销资源等方面投入多少资金。(2)(2)范围范围(Scope)-(Scope)-企业进行纵向合并的企业进行纵向合并的程度，即企业跨越产业价值链的长度。程度，即企业跨越产业价值链的长度。企业的横向合并则更多地与规模相关。企业的横向合并则更多地与规模相关。(3)(3)经验经验(Experience)-(Experience)-对于企业目前正在对于企业目前正在重复作的，企业

24、过去已做过多少次了。随着重复作的，企业过去已做过多少次了。随着产量的增加，工人在制造单件产品所需要的产量的增加，工人在制造单件产品所需要的时间逐渐减少。时间逐渐减少。(4)(4)技术技术(Technology) - (Technology) - 在企业价值链的在企业价值链的每一步运用了那些处理技术。每一步运用了那些处理技术。(5)(5)多样性多样性(Complexity) - (Complexity) - 企业向顾客能企业向顾客能够提供多宽范围的系列产品或服务。够提供多宽范围的系列产品或服务。 ( (二二) )执行性成本动因执行性成本动因 执行性成本动因是在企业按照所选择的战略定执行性成本动因

25、是在企业按照所选择的战略定位和经济结构进行生产经营的过程中，成功地位和经济结构进行生产经营的过程中，成功地控制成本所应考虑的因素，也是决定企业成本控制成本所应考虑的因素，也是决定企业成本水平的重要因素。执行性成本动因主要包括：水平的重要因素。执行性成本动因主要包括：(1)(1)员工责任感员工责任感( (参与感参与感)-)-员工对参与持续改善员工对参与持续改善责任感。责任感。(2)(2)全面质量管理全面质量管理 - - 员工对产品及工艺质量的员工对产品及工艺质量的信念及其达成。信念及其达成。(3)(3)生产能力的利用生产能力的利用-在既定工厂建设规模选在既定工厂建设规模选择前提下，工人能力、机器

26、能力以及管理能择前提下，工人能力、机器能力以及管理能力是否得到充分发挥，各能力之间的组合是力是否得到充分发挥，各能力之间的组合是否最优。否最优。(4)(4)工厂布局的效率工厂布局的效率-按照目前的标准，该布按照目前的标准，该布局效率如何。局效率如何。 (5) (5) 产品结构产品结构-产品结构是否有效，是否符产品结构是否有效，是否符合市场需要。合市场需要。(6) (6) 联系联系-通过价值链开发企业与供应商、通过价值链开发企业与供应商、客户之间联系。客户之间联系。 对于执行性成本动因而言，总是对于执行性成本动因而言，总是“越多越越多越好好”。例如，员工的责任感越强，企业的。例如，员工的责任感越

27、强，企业的成本越低。这与结构性成本动因有本质的成本越低。这与结构性成本动因有本质的差别，例如，对规模而言，并非规模越大，差别，例如，对规模而言，并非规模越大，产品成本越低。每种产业都有各自的适度产品成本越低。每种产业都有各自的适度规模。规模过大会产生规模不经济。规模。规模过大会产生规模不经济。 在进行成本动因分析过程中，并非所有成本在进行成本动因分析过程中，并非所有成本动因始终具有相同的重要性，在每种特定情动因始终具有相同的重要性，在每种特定情况下，某些动因很可能非常重要。况下，某些动因很可能非常重要。 例如，结构性成本动因与企业所选择的竞争例如，结构性成本动因与企业所选择的竞争战略密切相关。

28、如果企业选择了低成本战略，战略密切相关。如果企业选择了低成本战略，则达到规模经济和具备先进的技术水平是企则达到规模经济和具备先进的技术水平是企业能否顺利实现战略目标的关键成本动因。业能否顺利实现战略目标的关键成本动因。如果企业选择的是差别化战略，那么如果企业选择的是差别化战略，那么“多样多样性性”往往就会成为企业的主要成本动因。往往就会成为企业的主要成本动因。三、如何利用战略成本动因来获取竞争优势三、如何利用战略成本动因来获取竞争优势( (一一) )对于各项结构性成本动因作出合理选择对于各项结构性成本动因作出合理选择 对于各有关结构性成本动因，企业必须作出合理对于各有关结构性成本动因，企业必须

29、作出合理的选择方能为企业获取成本优势奠定良好基础。的选择方能为企业获取成本优势奠定良好基础。为此，企业应做到以下几点为此，企业应做到以下几点1 1通过适度投资规模来降低成本。通过适度投资规模来降低成本。2 2选择企业适宜的纵向经营范围。选择企业适宜的纵向经营范围。3 3通过积累经验不断降低成本。通过积累经验不断降低成本。4 4重视提高企业技术水平。重视提高企业技术水平。5 5企业产品多样化程度进行合理化。企业产品多样化程度进行合理化。( (二二) )对各项执行性成本动因进行强化对各项执行性成本动因进行强化1 1引导员工参与管理，增强员工责任感。引导员工参与管理，增强员工责任感。2 2大力推进全

30、面质量管理。大力推进全面质量管理。3 3充分利用现有的生产能力。充分利用现有的生产能力。4 4工厂布局合理化。工厂布局合理化。5 5产品设计合理化。产品设计合理化。6 6加强与供应商及客户之间的纵向合作。加强与供应商及客户之间的纵向合作。第五节第五节 成本标杆管理成本标杆管理 标杆管理（标杆管理（BenchmarkingBenchmarking）亦称基准化，它是国）亦称基准化，它是国外发达国家在新产品开发、企业战略、库存管理外发达国家在新产品开发、企业战略、库存管理等领域中广泛采用的一种先进管理方法。等领域中广泛采用的一种先进管理方法。 成本标杆管理是以成本管理方面具有较强竞争能成本标杆管理是

31、以成本管理方面具有较强竞争能力的企业为标杆，将本企业的某些成本与这些企力的企业为标杆，将本企业的某些成本与这些企业进行比较，找出自身差距，选取改进的最优策业进行比较，找出自身差距，选取改进的最优策略并予以实施，在总结实施结果的基础上再展开略并予以实施，在总结实施结果的基础上再展开新一轮的成本标杆管理。新一轮的成本标杆管理。一、成本标杆管理的主要内容一、成本标杆管理的主要内容1.1.生产经营过程的成本标杆生产经营过程的成本标杆 生产经营过程成本是企业成本构成的核心部生产经营过程成本是企业成本构成的核心部分。该类成本标杆管理是通过集中分析生产分。该类成本标杆管理是通过集中分析生产率和直接成本的结构

32、，并选择相应的标杆企率和直接成本的结构，并选择相应的标杆企业来进行的。在这类成本标杆管理中，定量业来进行的。在这类成本标杆管理中，定量的因素较强，而且其内容分析得越详细，所的因素较强，而且其内容分析得越详细，所进行的比较就越精确和越有意义。进行的比较就越精确和越有意义。2.2.组织成本标杆管理组织成本标杆管理 组织成本标杆管理主要是用来比较同类企业之组织成本标杆管理主要是用来比较同类企业之间的间接成本结构和人员效率两个方面。间的间接成本结构和人员效率两个方面。间接成本包括与管理、专业人员、技术人员以及间接成本包括与管理、专业人员、技术人员以及行政人员相关的成本。而人员效率则要涉及到职行政人员相

33、关的成本。而人员效率则要涉及到职能和设备运行中的劳动密集程度。能和设备运行中的劳动密集程度。 组织成本标杆可以发现那些对企业来讲是最重组织成本标杆可以发现那些对企业来讲是最重要但又相当隐蔽的竞争优势。要但又相当隐蔽的竞争优势。3.3.运行过程的成本标杆管理运行过程的成本标杆管理 运行过程成本标杆管理主要是用来改进企业的运行过程成本标杆管理主要是用来改进企业的行政和计划工作程序。通常，这些程序都可以行政和计划工作程序。通常，这些程序都可以跨行业得到良好应用。跨行业得到良好应用。一方面，运行管理过程的成本标杆管理主要是用一方面，运行管理过程的成本标杆管理主要是用于业务处理方面的成本标杆。例如，发货手续、于业务处理方面的成本标杆。例如，发货手续、发票处理方