浅议分公司变更为子公司涉税筹划

1、浅议分公司变更为子公司涉税筹划浅议分公司变更为子公司涉税筹划文/李光辉刘文曲)PREFACE/前言在市场经济条件下,成功的企业重组活动能给企业带来更多的盈利.随着我国企业重组相关税收政策法规的制订和完善,纳税筹划与企业重组的结合使企业重组的运作更具效益.这种有机结合的优势,一方面,体现在纳税筹划不是企业临时性措施,而是事关企业重组过程D重组后企业的整体决策,必然有助于提高企业把握国家宏观政策并加以运用的能力;另一方面表现在企业通过纳税筹划充分地f,ij各种税收优惠政策,降低重组成本孥低企业重组运作风险有助于企业实现资本经营的战略目标.士企业的重组活动中,既有股权重IJ一组,也有债务重组,还有变

2、更组织形式,如将分公司变更为子公司,或将子公司变更为分公司.下面举例说明企业将分公司变更为子公司涉税问题筹划方案.例:某生产企业(非房地产开发企业)在异地有一独立核算的分公司,分公司自建厂房账面价值为1000万元,公允值为1200万元;购买土地账面价值为500万元,公允值为700万元;存货账面价值为1000万元,公允值为1300万元;设备账面价值为3000万元,公允值为2700万元.其中2009年购入设备账面价值为500万元(增值税进项税已抵扣),公允价值为450万元.假设无其它资产.现企财会学习ACCOUNTINGLEARNING业拟将此分公司变更为全资子公司.有以下三个方案可供选择:方案一

3、:以土地及房产作价投资入股,共担风险1.契税根据国家税务总局关于全资子公司承受母公司资产有关契税政策的通知(国税函20081514号)规定:公司制企业在重组过程中,以名下土地,房屋权属对其全资子公司进行增资,属同一投资主体内部资产划转,对全资子公司承受母公司土地,房屋权属的行为,不征收契税.2.增值税根据财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知(财税20081170号)第四项:112009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产(以下简称已使用过的固定资产),应区分不同情形征收增值税:(一)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值

4、税;(i)2008年12月31i3以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年l2月3113以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;(三)2008年12月3113以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税.母公司:(1)存货应缴增值税为:130O×l7%=22l(万元);(2)设备应缴增值税为:(2700450)+(1十4%)x4%x50%+45

5、0x17%-43.27+76.50119.77(万元).子公司:子公司取得上述存货,可抵扣增值税进项税22l万元;取得2009年购人的设备可抵20111财会学习f59T扣增值税进项税76.50万元.从集团公司整体来看,共缴纳增值税为:221+119.77-22176.50=43.27(万元).3.营业税根据关于股权转让有关营业税问题的通知(财税20021191号)文件规定:一,以无形资产,不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税;二,对股权转让不征收营业税.4土地增值税根据关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税字1995148号)规定,对于以房地产进行投

6、资,联营的,投资,联营的一方以土地(房地产)作价人股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资,联营的企业中时,暂免征土地增值税.根据财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知(财税2006121号)第五条,关于以房地产进行投资或联营的征免税问题:对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资,联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用财政部,国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税字1995148号)第一条暂免征收土地增值税的规定.从上述可知,由于贵单位不属于房地产开发企业,不缴纳土地增值税.5印花税母子公司共计缴纳印

7、花税:(1200+700)0.5%o×2+(13O0+22l+2700+119.77)0.3x2-4.50(万元).6.城建税及教育费附加城建税及教育费附加为:43.27x(7%+3%+1%)=4.76(万元).7.企业所得税应纳税所得额=1200-1000+700-500+1300-1000+2700-3000-4.50/2-4.76392.99(万元);应纳企业所得税=392.99x25%=98.25(万元).方案一使整个集团公司共缴纳税金60I财会学习月刊4.50+4.76+98.25=107.51(万元).方案二:母公司采用分立程序,将分公司的所有资产及债务整体从母公司剥离,

8、成立一独立的法人单位1.契税根据关于企业改制重组若干契税政策的通知(财税20081175号)第四条规定:分立企业依照法律规定,合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业,对派生方,新设方承受原企业土地,房屋权属,不征收契税.2.增值税根据关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复(国税函2002420号)文件规定:根据中华人民共和国增值税暂行条例及其实施细则的规定,增值税的征收范围为销售货物或者提供加工,修理修配劳务以及进口货物.转让企业全部产权是整体转让企业资产,债权,债务及劳动力的行为,因此,转让企业全部产权涉及的应税货物的转让,不属于增值税的征税范围,不征收增值税.3.营业税根据国家

9、税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复(国税函20021165号)文件规定:根据中华人民共和国营业税暂行条例及其实施细则的规定,营业税的征收范围为有偿提供应税劳务,转让无形资产或者销售不动产的行为.转让企业产权是整体转让企业资产,债权,债务及劳动力的行为,其转让价格不仅仅是由资产价值决定的,与企业销售不动产,转让无形资产的行为完全不同.因此,转让企业产权的行为不属于营业税征收范围,不应征收营业税.4.土地增值税企业整体资产转让原则上应在交易发生时,将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失.也就是说,整体资产转让对转出方来讲

10、也算是一种投资行为.根据方案一第四条,暂不缴纳土地增值税.5印花税根据印花税暂行条例及实施细则规定:企业整体转让属于企业全部财产的所有.权转让,应根据产权转让所立书据依万分之五计算缴纳印花税.假设产权转让所立书据为3000万元,应缴纳印花税:3000xO.5o/x2-3(万元).6.城市维护建设税及教育费附加由于不缴纳增值税及营业税,则不需缴纳城市维护建设税及教育费附加.7.企业所得税根据财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税2009159号)第六条第(五)项:企业分立,被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活

11、动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理:(1)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定.(2)被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继.(3)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补.(4)被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称”新股”),如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”),”新股”的计税基础应以放弃”旧股”的计税基础确定.如不需放弃”旧股”,则其取得”新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确

12、定:直接将”新股”的计税基础确定为零,或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的”旧股”的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到”新股”上.(六)重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础.非股权支付对应的资产转让所得或损失一(被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)即当股权支付额达到交易总额的85%,且不改变实质经营活动,则股权支付额暂不确认转让所得或损失,非股权支付额

13、对应的资产转让所得为:(1200-l0O0+700500+13001000+27o030o0)×(185%)-60(万元).应缴纳企业所得税:(603/2)×25%=14.63(万元).方案二使整个集团公司共计交纳税金为:14.63+3-17.63(万元).方案三:将房产和土地无偿转入子公司,用其它资产作为投资1.契税根据财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知(财税【20081175号)第七条规定,企业改制重组过程种,同一投资主体内部所属企业之间土地,房屋权属的无偿划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独自企业

14、,一人有限公司之间土地,房屋权属的无偿划转,不征收契税.2.增值税增值税的处理见方案一第1条,共缴纳增值税为43.27万元.3.营业税根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则(中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号)第五条:纳税人有下列情形之一的,视同发生应税行为:(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;(-)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其所发生的自建行为;(三)财政部,国家税务总局规定的其他情形.另外,根据财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知(财税2003116号)文件第三条第-十)款规定:单位和个人销售或转让其购置的不动产或受$

15、襁让的土地使用权,以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额.单位和个人销售或转让抵债所得的不动产,土地使用权的,以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额.母公司应缴纳营业税为:1200x(5%+3%)+(7o0500)x5%106(万元).4.土地增值税土地增值税暂行条例实施细则第二条规定:”条例第二条所称的转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为.不包括以继承,赠与方式无偿转让房地产的行为.”同时,财政部,国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税1995148号)指出,细则所称

16、的”赠与”是指如下情况:(1)房产所有人,土地使用权所有人将房屋产权,土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的.(2)房产所财会学ACCOUNTINGLEARNING有人,土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体,国家机关将房屋产权,土地使用权赠与教育,民政和其他社会福利,公益事业的.因此,母公司将其厂房无偿划拨给子公司的行为不属于上述两种情况,故应缴纳土地增值税.假设该厂房的成新率为g0%,则计算土地增值税的增值额为:12001200x80%+700-500-106(1+7%+3%+l%)=322.34(万元),增值率为:322-34/1200×8O%+500+1O6(1+

17、7%+3%+1%)】=20.43%,应交土地增值税为:333.34x30%=96.70(万元).5.印花税f1300+221+27OO+119.77)x0.3%oX2=2.60(万元).6城市维护建设税及教育费附加母公司应缴纳城建税及教育费附加为:(221+119.77+106)×(7%+3%+1%)=49.47(万元)7.企业所得税母公司应缴纳企业所得税为:(1)应纳税所得额为:(12001000)+(700500)+(13OOl0O0)+(270O3O00)2.6/210649.47-43.27-96.70=103.26(万元);(2)应纳企业所得税:l03.26×25%:25.82(万元).方案三集团公司整体税负为:43.27+106+96.7+2.60+49.47+25.82-323.86(万元).结论:从上