（内部保密）五洲松德联合会计事务所实务操作

1、.会计师事务所审计实务操作目录 1、 审计报告类型2、 审计工作流程3、 重要审计程序与方法 一、 审计报告类型 注册会计师执行审计工作大体上可分为财务报表的审计、财务报表的审阅、其他鉴证业务以及相关服务。财务报表审计可理解为包括执行整套通用目的财务报表审计业务、对特殊目的审计业务（按特殊基础编制的财务报表、财务报表的组成部分、合同的遵守情况、简要财务报表）。 中国注册会计师审计准则第1501号审计报告及中国注册会计师审计准则第1502号非标准审计报告对执行整套通用目的财务报表审计业务出具的审计报告进行了规定：“审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被

2、审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对财务报表的意见，并对出具的审计报告负责。 注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告后。”（一）审计报告按意见类型分类： 1、标准审计报告-不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见审计报告 2、非标准审计报告-（1）带强调事项段的无保留意见审计报告 -（2）非无保留意见的审计报告-（1）保留意见的审计报告 -（2）否定意见的审计报告 -（3）无法表示意见的审计报告（二）出具不同意见类型审计报告的条件1、标准审计报告如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告：（1）财务报

3、表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。2、带强调事项段的无保留意见审计报告审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合下列条件：（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露； （2）不影响注册会计师发表的审计意见。需注意：强调事项段只是增加审计报告的信息含量，提高有用性，不能代替发表审计意见。3、保留意见的审计报告如

4、果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：（1）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；（2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。4、否定意见的审计报告如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。5、无法表示意见的审计报告如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不

5、能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。注册会计师在确定审计报告类型时会将报表重要性水平做为重要依据，在金额上通常以资产总额、净资产、营业收入、净利润等为基础确定，但同时考虑性质方面的影响，判断影响财务报表公允性的情形是否重大取决于其是否影响报表使用者依据财务报表作出的决策。（三）审计报告格式 审计准则中规定审计报告应当包括下列要素：（1）标题（2）收件人（3）引言段（4）管理层对财务报表的责任段（5）注册会计师的责任段（6）审计意见段（7）注册会计师的签名和盖章（8）会计师事务所的名称、地址及盖章（9）报告日期。1、带强调事项段

6、的无保留意见的审计报告参考格式 审 计 报 告 （标题）ABC股份有限公司全体股东：（收件人）我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×8年12月31日的资产负债表，20×8年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。（引言段）一、管理层对财务报表的责任（管理层对财务报表的责任段）按照企业会计准则和××会计制度的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作

7、出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任（注册会计师的责任段）我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当

8、性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、审计意见（审计意见段）我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和××会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8年度的经营成果和现金流量。 四、强调事项 （强调事项段）我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司在20×8年发生亏损×万元，在20×8年12月31日，流动负债高于资产总额×万元。ABC

9、公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。 （会计师事务所的名称、地址及盖章） （注册会计师的签名和盖章）××会计师事务所 中国注册会计师：××× （盖章） （签名并盖章）中国注册会计师：××× （签名并盖章） 中国××市 二O×八年×月×日（报告日期）2、保留意见的审计报告参考格式 审 计 报 告 （标题）ABC股份有限公司全体股东：（收件人）我们审计了后附的ABC股份有限公司

10、（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×8年12月31日的资产负债表，20×8年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。（引言段）一、管理层对财务报表的责任（管理层对财务报表的责任段）按照企业会计准则和××会计制度的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任（注册会计师的责任段）我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照

11、中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

12、三、导致保留意见的事项（说明段）ABC公司20×8年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%.由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。四、审计意见 （审计意见段）我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和××会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8年度的经营成果和现金流量。 （会计师事务所的名称、地址及盖章） （注册会计师的签名和盖章）×

13、15;会计师事务所 中国注册会计师：××× （盖章） （签名并盖章）中国注册会计师：××× （签名并盖章） 中国××市 二O×八年×月×日（报告日期）二、 审计工作流程广义的审计流程是指审计人员从接受审计项目开始，到审计工作结束的全部过程，一般可划分为三个阶段：审计准备、审计实施和审计终结阶段，各阶段又包括许多具体内容。（一）从审计业务履行过程方面看审计工作流程：双方洽谈了解基本情况签订业务约定书计划审计工作现场审计（执行各类规定审计程序、获取审计证据、编制各类审计工作底稿）审计工作底

14、稿的整理，汇总审计差异提请被审计单位调整或披露会计师事务所内部复核就审计结果与被审计单位进行沟通评价所有审计证据，形成审计意见出具审计报告审计档案整理归档 （二）从审计准则的规定看审计流程：财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见（1）财务报表是否已经按照企业会计准则和相关会计制度的规定编制，（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 随着发展审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境却发生了很大的变化。注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计（也叫详细审计）、制度

15、基础审计（以控制测试为基础的抽样审计）、发展到风险导向审计（以审计风险模型为基础的审计）。在老准则下，可概括为四大审计流程：（1）了解被审计单位基本情况（2）了解内部控制（3）控制测试（4）实质性测试。了解被审计单位情况的目的为评估固有风险，控制测试的目的为评估控制风险，实质性测试的目的为降低检查风险。 审计风险=固有风险×控制风险×检查风险传统审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，直接实施控制测试和实质性程序，容易产生审计失败。如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制是失效的。如果

16、注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，如行业状况、监管环境、企业的性质，以及目标、战略和相关经营风险等方面，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险，造成审计工作无的放矢，影响了审计效率和效果。在新准则下，风险导向审计最重要的就是审计风险模型的变化。审计风险=重大错报风险×检查风险了解被审计单位及其环境的目的是评估报表层次和认定层次重大错报风险，控制测试的目的为测试内控在防止、发现和纠正认定层次重大错报方面的有效性，并据此重新评估认定层次重大错报风险，而实质性程序的目的则是发现认定层次重大错报，降低检查风险。不难看出，新审计准则下的各审计程序都将

17、审计重点指向了重大错报风险。因此，注册会计师将对重大错报风险的识别、评估和应对作为审计工作的核心内容。新旧审计准则的变化导制审计方法的变化直接影响了审计流程的制定，由四大审计流程发展为三大流程。 风险导向审计执行过程：风险识别风险评估风险应对1、了解被审计单位及其环境 包括：外部因素（行业状况、法律及监管环境及其他） 内部因素（企业性质、经营目标战略和经营风险、业绩衡量与评价、会计政策选用、内部控制）2、识别和评估重大错报风险 财务报表层次；各类交易、账户余额、列报认定层次： 特别风险；仅通过实质性程序无法应对的重大错报3、计划和实施进一步程序 针对：总体应对措施 包括：保持职业怀疑态度的必要

18、性、分派更有经验的人员或利用专家、提供更多的督导、增加审计程序的不可预计性、对拟实施的审计程序的性质、时间和范围作出修改。针对：进一步审计程序：可考虑综合方案（控制测试与实质性程序相结合）、实质性方案（以实质性程序为主）。新审计准则特别强调，无论选择何种方案，CPA都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序（包括实质性分析程序和细节测试）。三、 重要审计程序与方法 （一）审计的组织方式 财务报表审计的组织方式大致有两种：一是对财务报表的每个账户余额单独进行审计，此法称为账户法；二是将财务报表分成几个循环进行审计，即把紧密联系的交易种类和账户余额归入同一循环中，按业务循环组织

19、实施审计，此法称为循环法。一般而言，账户法与多数被审计单位账户设置体系及财务报表格式相吻合，所以具有操作方便的优点，但它将紧密联系的相关账户人为地予以分割，容易造成整个审计工作的脱节和重复，审计效率降低；而循环法则更符合被审计单位的业务流程和内部控制设计的实际情况，不仅可与按业务循环进行的控制测试直接联系，可加深审计入员对被审计单位经济业务的理解，而且，将特定业务循环所涉及的财务报表项目分配给一个或数个审计入员，便于审计入员的合理分工，能够提高审计工作的效率与效果。 由于了解内部控制与被审计单位的业务流程关系密切，而控制测试是在了解被审计单位内部控制、实施风险评估程序基础上进行的，因此控制测试

20、通常采用循环法。对于交易和账户余额的实质性程序两种方法均可采用，但为避免与控制测试脱节，提倡采用循环法。 表13-1 业务循环与主要财务报表项目对照表业务循环资产负债表项目利润表项目销售与收款循环应收票据、应收账款、长期应收款、预收账款、应交税费营业收入、营业税金及附加、销售费用采购与付款循环预付账款、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款、长期应付款管理费用生产与存货循环存货（包括材料采购、在途物资、原材料材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、周转材料、生产成本、制造费用、劳务

21、成本、存货跌价准备、受托代销商品款等）营业成本人力资源与工薪循环应付职工薪酬筹资与投资循环交易性金融资产、应收股利、应收利息、其他应收款、其他流动资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、递延所得税资产、其他非流动资产、短期借款、交易性金融负债、应付利息、应付股利、其他应付款、其他流动负债、长期借款、应付债券、专项应付款、预计负债、递延所得税负债、其他非流动负债、实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润财务费用、资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益、营业外收入、营业外支出、所得税费用（二）审计目标与审计程序 管理层认定与审计目标密切相关，而有了审计目标可

22、以确定实施对应的审计程序。管理层认定、审计目标和审计程序之间的关系管理层认定审计目标审计程序一、与各类交易和事项相关的认定发生确认已记录的交易是真实的（销售收入的真实）将主营业务收入明细账中的分录追查有无发运凭证及其他佐证（是否未曾发货？）追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、确定是否履行赊销及发货的审批手续（是否虚构发货？）完整性确认已发生的交易确实已经记录（销售收入全部入账）将发运凭证追查至相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录准确性确认已记录的交易是按正确金额反映（销售收入）将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账截止确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间

23、将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对分类确认交易经过适当分类检查证明销售交易分类正确的原始证据（是否存在现销与赊销混淆；是否将出售经营性固定资产记为营业收入）二、与期末账户余额相关的认定存在确认记录的金额确实存在（应收账款真实存在）客户余额的函证；期后回款的检查权利与义务确认资产归属（固定资产）检查固定资产的所有权和控制权完整性确认已存在的金额均已记录（应收账款入账）结合收入完整性实施程序计价与分摊以恰当的金额包括在报表中（以净值记录应收账款）检查应收账款账龄分析表、评估计提的坏账准备是否充足（三）主要审计程序 审计凭证据“说话”。收集和评价审计证据是注册会计师得出审计结论、支撑审

24、计意见的基础。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。而获取充分、适当的审计证据必须通过实施必要的审计程序。在审计过程中，注册会计师可根据需要单独或组合起来运用下述程序，以获取充分、适当的审计证据。检查记录或文件检查有形资产观察询问函证重新计算分析程序重新执行1、 函证程序（1） 银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。 银行函证 强制性函证范围目的（认定或目标）函证方式发函金额替代程序备注应当函证本期存过款的所有银行发函，包括零账户和账户已结清的银行证实资产负债表所列银行存款是否存在（存在）积极方式银行对账单上的余额无已直接从某一银

25、行取得了银行对账单和所有已付支票，但仍应向这一银行进行函证了解企业账面反映所欠银行债务的情况，并有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债（完整） 应关注银行未达账项，对于贷款企业还需实施贷款卡信息查询程序、关注保证、抵押或质押情况（2） 应收账款 应收账款函证 函证强制性注册会计师应当对应收账款实施函证（几乎是强制性要求）特例：除非存在下列两种情形之一1.根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。2.注册会计师认为函证很可能无效。可能不回函或即使回函也不可信函证范围应收账款在全部资产中的重要性。若应收账款在全部资产中所占的比重较大。则函证的范围应相应大一些。被审计单位

26、内部控制的强弱。若内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。函证对象大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。目的（审计目标）证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为（存在）函证方式注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。抽样方式一般使用分层方法对总体进

27、行分层后，进行抽样或选取全部项目、选取特定项目。发函金额被审计单位账面记录的金额替代审计程序对未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订购单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。备注如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。 如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。注意检查期后回款情况（3）应付账款；函证强制性一般情况下，并不必须函证应付账款。（非强制性要求）如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。函证对象注册会计师应选择较

28、大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人。目的（认定）一般针对应付账款的完整性进行考虑函证方式最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。发函金额被审计单位账户记录的余额替代审计程序可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，如合同、发票、验收单，核实应付账。（4）函证的其他内容短期投资、应收票据、其他应收款、预付账款、由其他单位代为保管、加工或销售的存货（作为存货监盘的一个替代审计程序）长期投资、委托贷款（一般和银行存款函证一并进行）预收账款； （5）关注事项实施函证程序应当关注管理层要

29、求不实施函证时的处理，其要求是否合理；注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。 应当分析评价函证结果，对不符事项应查明原因。 （6）重大异常交易 例如：X公司主要经营计算机硬件的开发、集成与销售2002年度销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17%）相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2002年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月29日，发票日期为2002年12月29日。截止2002年12月31日，X公

30、司已经收取货款1170万元，并确认2002年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。 此时尚无法形成审计结论。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件；结合采购与付款循环的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物；向B公司发函，询证B公司确于2002年12月31日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。 例如销售给F公司硬件计1287万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同

31、后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2002年11月28日。实际执行中，X公司于2002年12月29日向F公司开具发票。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认该项销售收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司2002年11月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。” 此时尚无法形成审计结论。注册会计师应实施以下审计程序：向F公司函证截止2002年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性；向F公司函证2002年11月28日传真的真

32、实性；检查期后发货记录及期后账簿记录，以取得期后发货、收款或是作销售冲回的证据。2、 监盘程序（1）现金盘点现金管理良好的内部控制： 收支与记账的岗位分离。 收支要有合理、合法的凭据。全部收支及时准确入账，并且支出要有核准手续。控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行。按月盘点现金，以做到账实相符；加强收支业务的内部审计。 企业盘点库存现金，通常包括对已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点。目的证实资产负债表所列库存现金是否存在参见人员注册会计师（审计人员）、现金出纳、财务负责人方式突击性检查时间上午上班前，下午下班时范围企业各部门经管的现金准备工作1.由出纳员将现金集中起来存入保险

33、柜。必要时可加以封存2.出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金日记账企业库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点主要程序1.审阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对2.出纳员根据库存现金日记账加计累计数额，结出现金结余额3.盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金监盘表”4.将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对5.资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额 （2）存货盘点存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。存货监盘针对的是主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，注册会计师监盘存货的目的在于获取有

34、关存货数量和状况的审计证据。注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。了解被审计单位的存货，并评估存货重大错报风险。影响重大错报风险的因素具体包括：存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度存货监盘计划在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式。注册会计师需要确定存货监盘程序以控制测试为主还是实质性程序为主，哪种方式更加有效。如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据更为有效。在

35、这种情况下，对于单位价值较高的存货项目，应实施l00%的实质性程序。而对于其他存货则可视情况进行抽查。但在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效。如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，那么，绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。 存货监盘计划应当包括下列主要内容： *存货监盘的目标、范围及时间安排 *存货监盘的要点及关注事项。 *参加存货监盘人员的分工。 *检查存货的范围。注册会计师在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。存货监盘的

36、实施阶段观察程序-盘点前，观察盘点现场，确定存货适当整理排列、附有盘点标识、防止遗漏；监盘时，跟随盘点人员，盘点计划的执行，是否准确记录盘点存货的数量和状况；所有权不属于被审计单位的，确定单独存放、未被纳入盘点范围。检查程序-从盘点记录追查至存货实物；从存货实物追查至盘点记录特殊关注-存货移动的情况，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录；存货的状况，应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货；存货的截止，获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确；存货监盘结束时的工作注

37、册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。 存货监盘对审计报告类型的影响无法实施存货监盘，亦无法实施替代审计程序，则根据其重要程度，发表保留意见或无法表示意见； 实施存货监盘发现会计报表存在重大错报，且被审单位拒绝调整，则根据其重要程度，发表保留意见或否定意见； 首次接受委托，未能依照存货监盘审计准则第27条审计程序获取期初存货余额充分、适当的审计证据，则根据其重要程度，发表保留意见

38、或无法表示意见。3、 分析性程序（1）注册会计师实施分析程序的目的包括：适用阶段使用要求使用数据使用目的使用层次风险评估强制汇总性或高度汇总数据获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估重大错报风险。报表层次、认定层次实质性程序非强制更为细致的数据将认定层次的检查风险降至可接受的水平认定层次总体复核强制汇总性或高度汇总数据对财务报表进行总体复核报表层次 （2）分析程序的具体方法 趋势分析法-主要是通过对比两期或连续数期的财务或非财务数据，确定其增减变动的方向、数额或幅度，以掌握有关数据的变动趋势或发现异常的变动。当被审计单位处于稳定经营环境下时，趋势分析法最适用 比率分析法-主要是结合其他有关

39、信息，将同一报表内部或不同报表间的相关项目联系起来，通过计算比率，反映数据之间的关系，用以评价被审计单位的财务信息。合理性测试法-合理性测试法通过彼此相关联的项目或造成某种变化的各种变量，测试某项目金额是否合理。 （3）用作风险评估程序 在风险评估程序中的具体运用。注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。 例如，注册会计师根据对被审计单位及其环境的了解，得知本期在生产成本中占较大比重的原材料成本大幅上升。因此，注册会计师预期在销售收入未有较大变化的情况下，由于销售成本的上升，毛利率应相应下降。但是，注册会计师通过分析程序发现，本期与上期的毛利率变化不大。注册会计师可能据此认为销售成本存在重大错报风险，应对其给予足够的关注。（4）用作实质性程序实质性分析可以直接提供认定层次是否存在重大错报的证据，它既可以单独使用，也可以与细节测试结