智力资本会计框架研究

1、智力资本会计框架研究    (一)智力资本的内涵智力资本是基于知识的、为企业所拥有的，并且有能力给企业带来未来收益的资产。首先，该定义强调了智力资本最本质的特点知识性；第二，指出智力资本可以给企业带来潜在价值即具有增值性；第三智力资本是由企业所拥有的，说明了其与知识资本的区别。在知识经济时代，知识资本和智力资本不可避免地成为高度浓缩的资本，能够用来生产或经营，并给组织带来增值和收益。但知识资本是对人人开放的，利用它仅需支付少量的成本；而智力资本则有所不同，由于智力资本的构成中含有大量创新的成份，其表现方式为新理念、诀窍、管理技术、专利技术以及新成果、新产

2、品等，在一定时期、一定范围内具有较强的独占性。因而，对智力资本的使用要付出较大的成本，这就体现了智力资本的属人性、不完全模仿性和不完全替代性。 智力资本的范围主要包括企业的无形资产，诸如企业名称、商誉和对企业的积极意向等资产，以及企业员工的技能、关系网络、人格魅力、忠诚度、潜力等人力资本，还有公司品牌，营销机密，生意程序和流程，专门知识、管理经验和技术诀窍等。 (二)智力资本的重要性智力资本的重要意义在于，它是建立在智力劳动基础之上的、以创造智慧或价值为突出特征，能够给组织带来持久竞争优势，以及由组织内的知识、能力、技能、工作诀窍、经验、创造力等智力劳动成果组成的智力资源，并且是有社会或经济价

3、值的智力活动成果的具体存在形式。对其进行会计上的准确核算，一方面可以给投资者提供有关企业真正价值和潜力的有效信息，另一方面可以使企业对于自身的优势和能力有更深刻的了解，同时还可以更好地加以利用。 二、智力资本对传统会计的挑战 (一)传统会计方式对智力资本的计量违反了会计原则在传统的农业和工业经济下，流动资产和固定资产，尤其是以厂房、机器设备为主体的固定资产在企业发展中起着主导作用，在企业中所占的比例也相当大。相比之下，以专利权、商标权为代表的智力资本在企业中所占比例很小。在这种情况下，会计本着重要性和谨慎性原则，对企业自创的无形资产有的不予确认，对许多确实符合智力资本条件的无形资产亦不加以处理

4、。如专有技术有的虽然予以确认，但计价不超过初始成本，专利权、商标权仅以依法取得时发生的注册费、聘请律师费及其相关支出确定，将研究开发费用全部计入当期损益。以前企业的研究与开发支出较少，根据重要性原则，可当作当期费用处理，但在科技高速发展的今天，人们已经意识到知识对社会经济的巨大推动作用，不断加大研究与开发资金的投入，研究开发成本已成为企业无形资产原始价值的重要组成部分。若将研发费用作为期间费用处理，不能反映智力资本的真实价值，违反了客观性和重要性会计原则。 (二)历史成本计量模式不适用于智力资本的计量现代会计自从诞生以来，历史成本计量模式在会计计量中一直占据着统治地位。但随着知识经济时代的到来

5、，将历史成本计量理论运用于智力资本核算的缺陷日益明显，主要表现在受信息和技术更新的影响，某项智力资本不可能长久保持其先进性和垄断地位。随着固定资产的更新改造和产品的升级换代，依附于原有设备或产品的智力资本，也会随着设备的更新和产品的换代而淘汰或贬值，这样继续按历史成本计价就会使智力资本价值虚增。而与此同时，为维护原有技术的先进性和垄断性，企业会不断加大物质和知识的投人，改进更新原有智力资本，并且对于一些关系型的智力资本，企业还要进行维护。若按历史成本计价，会使智力资本价值被低估。同时，根据智力资本本身的特点，往往能在未来较长时期给企业带来超额收益，但企业未必专门为之付出代价，如商誉等这些利益往

6、往比企业获得该智力资本的代价要大得多。即使智力资本有所谓的历史成本，但由于其创造的未来收益相对于其取得的成本重要得多，根据配比原则，对智力资本计量必须考虑企业产出及预期收人，不正确计量智力资本的价值就等于没有充分承认这部分劳动的价值，从而影响会计信息的准确性。 对智力资本的计量采用历史成本计量模式存在不少弊端。一是智力资本取得的时点难以确定，企业大量的智力资本尤其是企业自创的智力资本，如企业文化、网络工作系统等的形成是一个长期积累的过程，并没有一个确切的取得时点。二是实际成本难以确切计量，由于企业大量智力资本的形成是长期积累的结果，或是多种因素综合作用的结果，其价值的构成比较复杂，并非单纯的历

7、史成本所能反映的，有时二者相差甚远。三是即使某些智力资本取得时点的实际成本可以确切计量，但这一历史成本不包括其潜在的价值，与该无形资产的实际价值相差甚远。四是智力资本与有形资产的价值构成形态有所差异，不适应采用同一计量基础。作为企业资源，有形资产主要是通过自身的耗费给企业带来收益，其价值主要取决于有形资产的历史成本；无形资产则主要是通过其功能和运作给企业带来收益，其价值主要决定于所能创造的未来收益、而不是其历史成本。智力资本可以不受成本限制地大量重复使用，因此无形资产价值不会因其使用而发生流转，相反其价值高低与未来市场份额大小直接相关，通常所占市场份额越大，其价值越高由于知识和技术不断创新，智

8、力资本的现实价值及其所能提供的未来经济效益是不断变化，在使用过程中，存在着许多不确定的因素，可能发生减值，而历史成本却不能反映智力资本的这种变化。        因此，历史成本原则无法在智力资本会计中得到运用。历史成本法是按智力资本取得或获取的实际成本计价，其最大优点是能够保证信息的可靠性，但由于不能反映智力资本能够提供的未来经济利益，不适宜直接用于智力资本价值的评价。而且，虽然企业可以确认部分智力资本的历史成本，并将其反映在财务报表之中，但企业的主要智力资本来源于企业本身，这些智力资本的历史成本常常难以确定。即使

9、是以相同代价得到的智力资本，由于其应用的难易程度，与政府和企业政策的契合程度，为企业内部接受程度等的不同对企业的价值也不同，如果直接以得到的代价进行核算，不仅有失公允，也无法提供客观有效的信息。在整个会计体系中，除了智力资本外，还有一些其他种类的资产，也不适合使用历史成本来进行计量，但可使用其他方法如重置成本法、收益现值法等。但由于智力资本本身的特点这些方法同样不适合智力资本。如重置成本法即根据重置全价扣除各项贬值后的差额作为资产评估价值的方法，是清产核资中最基本的计算方法。但由于智力资本的独占性，不可能在异时异地购置或自创功能完全相同的智力资本，且其价值贬损也很难准确计量，因此很难进行具体操

10、作。收益现值法是指通过估算被计量资产的未来预期收益并折算成现值，借以确定被计量资产价格的一种资产计量方法。这种方法注重智力资本使用后的产出效益，可直接用有效期内各年预期收益的现值之和确认智力资本的价值。但由于该法是基于某个时点对未来的现金流量进行评价，很难 确定与智力资本相连的未来现金流量，更重要的是该法没有考虑智力资本投资的期权性质，忽视了投资的随机性。正是由于智力资本的价值具有较大的灵活性和随机性，使得这种方法也很难应用。 (三)现有的无形资产摊销方式并不完全适合智力资本根据新会计准则，无形资产划分为寿命有限的无形资产和寿命不确定的无形资产。对于寿命有限的无形资产，按照确定的寿命进行摊销。

11、对于寿命不确定的无形资产，在持有期间不进行摊销，但应该在每个会计期间进行减值测试。测试方法遵循资产减值测试方法，如果发生减值则要计提减值准备。而相当多智力资本却会随着时间的推移而不断地增值，同时有许多智力资本按照传统的会计分类方式不能划分为无形资产，还有许多智力资本无法准确地进行估值。如一个具有相当成长潜力的公司的名称随着时间的推移会持续增长，这明显是智力资产，但却无法进行摊销。 (四)智力资本会计对传统会计假设的冲击传统会计假设中货币计量假设认为：所有的经济活动和收入、成本、费用都可以用货币进行计量。如果严格按照这样的会计假设来处理智力资本的计量问题，那么很难找到一种可以接受的方法来处理智力

12、资本会计问题。智力资本会计与货币计量假设相冲突。尽管随着管理会计的发展，智力资本会计已经包含有一些不受束缚的计量方法，形成了报告信息的计分卡体系来代替传统的财务报告，但由于智力资本自身没有一个明确的、为所有人都接受的定义，那么对其进行计量、核算和报告就很难为人所接受。此外，智力资本对会计主体假设也有冲击。在智力资本会计情形下，会计主体面对的对象有了变化，智力资本的所有者继物质资本所有者和债权人之后，成为会计主体面对的重要对象。 (五)智力资本会计时会计对象的影响会计对象是指会计核算和监督的内容。一般来说，会计对象就是指会计工作所要核算和监督的内容；具体来说，会计对象是指企事业单位在日常经营活动

13、或业务活动中所表现出的资金运动，即资金运动构成了会计核算和会计监督的内容。随着智力资本的引入，会计对象的范围必然会扩大，许多以前不为传统会计所考虑的对象也进入会计的核算范围。 三、智力资本会计的理论框架结构 (一)智力资本会计目标传统财务会计将其信息使用者定位为非人力资本投资者，其目标是为非人力资本投资者提供决策的信息。智力资本会计认为智力资本所有者作为剩余控制权与索取权的拥有者之一，有权要求拥有相关的会计信息，而智力资本所有者群体内每一个体也需要了解其他个体智力资本价值的信息。因此，智力资本会计的目标是要向实物资产投资者和智力资本投资者提供信息。 (二)智力资本会计假设智力资本会计具有建立财

14、务会计所必需的前提条件，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项基本假设，在智力资本会计框架下，会计主体假设被赋予了新的内涵，与一个会计主体发生利益关系的不仅有财务资本的投入者(物质资本所有者和债权人)，还有智力资本的所有者。除了上述基本前提外，智力资本会计还存在两项特殊的前提：一是企业的构建以“智力与财富合作”为前提，智力不仅作为企业的资产形式之一而存在，同时也是企业的资本，智力资本投资者同样是企业的所有者，其与实物资产投资者共享企业剩余索取权；二是智力资本的价值是管理和合作方式的函数，即智力资本的价值除了来自本身的具有创新性的科研和管理能力外，还受到智力与财富合作的方式和企业的管理方式

15、影响，在不同的方式下智力资本可以产生不同的经济效益。 (三)智力资本会计对象会计对象是“价值增值运动”。在知识经济下，价值增值的方式正发生着巨大的变革，智力资本对价值增值过程的贡献已经逐渐替代了财务资本而成为第一位的。会计对象应该能够及时将智力资本这一价值增值的驱动因素纳入会计范畴。传统的人力资源会计是同质地对待全部人力资源，既包括企业家(管理者)，也包括生产者，没有突出智力资本的重要性其激励效应很难得到实现，既不符合成本效益原则，也不符合重要性原则。从激励的成本来考虑，智力资本会计反映的对象不应该是所有人力资源缔约者，其详细反映的对象应该是智力资本所有者，作业型劳动由于激励成本太高而显得不经

16、济不属于智力资本会计反映的对象。        (四)智力资本会计的确认、计量确认方面，智力资本会计以“智力与财富合作”为前提，智力与财富共享剩余索取权，认为智力不仅是企业的资产，同时也是企业的资本，智力资本所有者同样是企业的所有者，因而将智力资本确认为企业所有者权益的一部分。而不是仅仅将人力资源的费用资本化。计量方面，智力资本所有者参与企业契约谈判，其需要的依据是智力资本的现行价值，参与契约谈判的其余各方关注的也是智力资本的现行价值而不是其历史成本。因此，应该将价值计量引人智力资本会计，以现行价值而不是历史成本计量智力资本。此外，传统人力资源会计将非人力资本投资者视为企业的所有者，因此非人力资本投资者拥有企业权益的分配权。智力资本会计认为，人力资本所有者应该与财务资本所有者一起分享企业剩余索取权，传统财务会计的会计平衡式“资产=负债 所有者权益”应拓展为“资产=负债 人力负债 财务资本权益 智力资本权益”。 (五)智