中日工业企业目标成本管理特点的比较

1、 邯钢经验与丰田模式中日工业企业目标成本管理特点比较世忠 俊茹引言在市场经济条件下，企业的生存与发展取决于其是否能够创造和赢得竞争优势。在制造业，日本企业拥有世界一流的技术和管理。这从根本上克服了日本原料资源匮乏的弱点，使日本企业能够利用国际市场经济规则，立足于产业链中附加值最高的环节，创造出举世瞩目的辉煌。1991年8月美国幸福杂志刊登了一篇题为“锋利的日本秘密武器”的文章：“这是一种独一无二的成本管理体系，它有效地引导和促使企业的设计人员以尽可能低的成本设计产品，帮助企业削减成本，并以低成本和相当大的自由空间使得产品能快速地占据市场，击败西方业者的竞争。”这种秘密武器就是目前正在成为主导全

2、球成本管理思潮的成本企画或目标成本（Cost Design or Target Costing ）管理体系。成本企画或目标成本管理源自日本丰田汽车公司，被誉为丰田模式。无独有偶，在90年代的中国制造业，也有一家企业因实施目标成本管理而卓有成效、闻名全国，这就是钢铁公司。钢铁公司的目标成本管理，被誉为邯钢经验。比较丰田模式与邯钢经验，我们发现，同样是目标成本管理，但二者之间却有着很大差异：不仅表现在目标成本所涵盖的围、目标成本管理程序和具体操作方法上，而且更表现在成本管理理念、成本意识和文化背景上。我们想，找出这些差距，对于克服国人的妄自尊大与妄自菲薄，或许有所裨益。果真如此，作者幸甚！一、丰田

3、模式与邯钢经验诠释 （一）丰田模式 丰田的目标成本管理，是在产品的设计与开发阶段，首先确立产品的市场定位与质量、功能特征，并将适应市场竞争需要的成本值锁定在目标围，然后运用价值工程与作业分析，通过相关各部门、各作业环节的逐层逐级控制挤压，以使成本目标值最终得以达成。其要点是：1、建立市场导向，实行成本企画以市场需求为基础，计算出为了获得必要的利润而必须达到的目标成本，用此目标成本来控制企业从产品研发到售后服务的全过程。因为其出发点在于订立具有市场竞争力的产品售价，因此倒推出来的产品目标成本亦有竞争力。即在产品设计阶段就将成本事先限定，从产品工艺制造过程实际发生的成本，至顾客的使用成本，都不允许

4、超越。2、设立目标力求完美无缺 指导思想是：与其设定合理的目标不如设定理想的目标。这一指导思想体现在产品设计中进行“成本-功能分析”，在质量管理中实行“零缺陷”制度，在存货管理中实行“零库存”制度，在费用的控制与分配中实行“作业成本”制度等等方面。 3、成本企画、成本维持和成本改善是目标成本管理的三大支柱 成本企画是从新产品的基本构想立案至生产开始阶段，为确保目标利润降低成本而进行的各种管理活动。其主要容有：新产品开发提案的提出、讨论与核准，目标利润与成本企画目标的确定，成本企画目标的分配，产品、工艺设计与价值工程分析，生产准备与试产。成本维持是指以上期成本水平为标准，将本期成本控制在成本标准

5、之下。成本改善是指为使标准成本逼近目标成本，企业各部门各层次的员工与管理人员树立成本意识，经常性地提出改进成本和技术的方案并加以实施。 成本企画立足于设计阶段，成本维持立足于制造、销售和售后服务阶段，成本改善则涵盖企业生产经营活动全过程。4、不同职能领域的人积极参与成本管理成本企画与成本改善都重视由不同职能领域的人共同来参与合作，不论是横跨部门（设计、制造、生产技术、采购、销售、会计等部门）所组成的成本改善委员会，或是在企画设计阶段参加成本企画活动的人员，都能在总负责人（丰田称为主查，即车种别产品经理，负责产品整个寿命周期）的协调下，相互配合，与时地交流信息。如销售部门提供有关市场销售价格与款

6、式的情报，会计部门根据业务、技术部门等提供的情报，提出目标成本，并随时监控成本的变化情形，生产技术部门提供在生产技术方面可能遇见的问题，并随着沟通获知须做那些准备工作，采购部门也提前从设计部门获得各零部件的设计构想以与目标成本的信息，开始与供应商接触与探讨达成目标成本的方法等。 5、协作供应商的参与在企画设计阶段，除了公司各部门共同参与外，还与协作供应商沟通，采购部门把各个零部件的设计构想以与目标成本信息提供给供应商，要求供应商降低成本并广泛征求改善提案。6、运用工学方法降低成本 日本人认为，成本决非单纯是帐簿的产物，它既然在制造过程中发生，就应该从工学的、技术的层面去把握成本信息，以工学方法

7、对成本进行预测、监控。成本管理执行者应是熟悉产品工艺、工序和操作的设计人员和现场人员。 （二）邯钢经验 1990年初，由于市场疲软、竞争激烈，钢材价格一降再降，加之原材料价格和运输费上涨，以与与效益脱节的部分配机制，使邯钢一季度出现了大面积亏损。在严峻的形势面前，企业领导分析了外部环境和企业部情况，决定面向市场，从成本入手，大胆改革，抓管理，练功，转变企业经营机制。 邯钢此前实行的经济责任制，是适应国家计划经济管理体制要求的经营承包责任制，其突出特点是负盈不负亏。邯钢当时是总厂亏损，分厂盈利，部责任单位和职工利益与企业的盈亏脱离了联系。造成这种反常现象的深层次原因是管理体制和观念，直接原因则是

8、成本核算采用的物料计划价格和部结算价格与市场价格之间严重背离，巨大的不利价格差异由总厂来承担。对此，邯钢从调整部价格入手，将材料价格和部结算价格调整到贴近市场价格的水平，将多年不变的部核算价格体系调整成为其价格水平每年度、半年度、甚至每季度一变的部核算价格体系，旨在与市场价格变化的节奏相一致，即“推墙入海”。用符合市价标准的价格计算销售收入，扣除与职工工资总额息息相关、必须保证的目标利润，便倒推出目标成本；将目标成本指标归口到各职能部门，分解到各个分厂；再层层分解，逐步细化，最后落实到每一个责任单位和责任者头上。成本指标纳入责任考核围，实行“成本否决”制。其他指标完成得再好，只要成本指标完成不

9、了，就要否决工资上调机会，否决一切奖金，否决干部任职资格。这就把企业外部的市场压力传递到了企业部，让每一个责任单位和每一位员工都来分担企业的盈亏风险。这种以面向市场，负盈负亏，降本增效为特征的经济责任制，邯钢人概括为“模拟市场核算，实行成本否决”。从1991年开始在邯钢全面实行，历经10年，成效显著，使邯钢成为中国工业企业的一面旗帜。二、中日目标成本管理特点比较（一） 目标成本管理操作层面 1、制定成本目标的出发点 丰田从如何使产品具有竞争力切入，以贯彻使企业赢得竞争优势的产品经营与市场经营战略，因而意在长久、谋在深处。邯钢从如何保证员工工资刚性启动，以求形成员工与企业的利益共同体，帮助企业度

10、过难关，抗御市场风险，至于后来形成颇具特色的低成本战略，则属于“无意插柳”。 2、制定成本目标的主要考虑因素 丰田的经营者考虑的主要是经济与技术因素；邯钢的领导者则不然，社会安定因素与政治因素，是国有企业尤其是在当地具有很大影响的国有企业领导，必须时刻考虑的重要因素。这也许正是一项卓有成效的改革制度，往往首先在那些“没有退路”的企业或单位取得成功的原因。 3、制定成本目标的时间围丰田的目标成本是“全生命周期目标成本”，对产品而言，从试制阶段开始，历经成长、成熟、衰退诸阶段，直至完全淘汰；对公司而言，则以“持续经营”为假设，使目标成本管理成为贯彻企业生命周期始终的企业行为习惯。邯钢的目标成本则是

11、考核年度业绩的依据，无论对产品还是对企业，都不能确定现任领导班子卸任以后，目标成本管理责任制是否还是邯钢经验的同义词。 4、制定成本目标的空间围 丰田的目标成本，开始得“早”结束得“晚”： 从研究、设计环节开始，经制造、管理、销售、售后服务诸环节，直至顾客使用；既有设计成本，也有顾客使用成本。邯钢的目标成本则在设计阶段考虑不全，在顾客使用阶段未加考虑。 5、制定成本目标的逻辑程序丰田目标成本的制定程序与邯钢目标成本的制定程序基本一致：都采用市场价格计算收入，都强调利润刚性，都通过“倒推法”确定目标成本，都要对目标成本进行分解，都要将目标成本的分解指标作为经济活动的限制性标准。但是，二者的根本不

12、同点在于：（1）丰田对市场价格的确认特征是进攻性、计划性；邯钢对市场价格的确认则是防御性、反馈性。（2）丰田对目标成本的确认和分解，是以技术创新为基础；邯钢则是以市场博弈为基础，“市场没商量，效益无退路”。 6、制定成本目标的数据基础 丰田和邯钢都在管理上精耕细作，注重原始数据的采集、加工和积累。不同的是，丰田注重收集各种材料的技术性能和市场价格信息，以利于开展价值工程分析，心理预期是把事情做得最好；邯钢更注重收集同行业其他企业的技术经济指标，以利于对比分析，树立标杆，心理预期是与别人“找齐”。 7、成本核算的组织与手段 丰田主要是利用专业人员和计算机来组织成本核算，特点是集中；邯钢则把专业核

13、算人员分散到各个部门和分厂，把核算组织建立在基层，在现场则有专职或兼职核算员，实行“算管结合”与扁平化管理，特点是分散；核算手段基本上是手工，近年来逐渐实现了电算化。 8、对成本目标的制定要求丰田的成本目标要求达到理想化，其着眼点是实现最优成本设计方案，取得最大的成本支出效果；邯钢的成本目标要求达到合理化，其着眼点是完成企业经济效益目标，保证国家、企业和职工三者利益的实现。9、降低成本的途径丰田人把成本思考的立足点从传统的生产现场转移到产品的构想、设计活动中，立足于对事物最初的出发点进行深入分析，在日本称之为“源流管理”。日本人认为，若不对工序源流出现的问题加以处置，后道工序将会出现无效作业，

14、大量的无效成本将会发生。反之，在产品开发初期就彻底的实现源流管理，巨额的成本降低完全有可能实现。这好比，造房子用水泥砌砖块的同时也将砖块、水泥与人工的成本一并砌进了建筑物。假如在图纸的“预演”中排除了各种无效或低效因素，图纸上有限的筑入成本可能就等同于制造现场的实际成本，这就等于在前期确保了成本降低的可能性。成本筑入意味着在产品构思阶段，针对目标成本这一“容器”，把顾客所期望的质量、外观设计、功能、信用、交货期以与材料、部品等按程序逐个“装入”。 邯钢人降低成本的主要招数是：（1）不断比较，不断树标杆；将技术经济指标拿出来与国际国同行业企业的水平相比，比出不如别人之处就是潜力所在。尤其是那些生

15、产技术条件与自己相似的企业，更是比较的重点。1991年提出的“炼铁学马钢，炼钢学安钢，轧钢学唐钢，中板学济钢”就是一例。（2）“限平增畅停滞”；即限制平销产品，增加畅销产品，停产滞销产品。通过事前算计，看能否做到“亏损产品不亏损，盈利产品多盈利”，否则就不生产；原材料、燃料采购，价格是否突破最高限价，采购成本是否得到了应有控制，否则就要改变采购对策；产品投产进度安排与要素投入是否超过目标成本，否则就要重新安排；产成品销售价格是否突破最低限价，销售收入是否达到了预期规模，否则要调整销售策略、方式和渠道。（3）加强技术更新改造，提高项目投资效益；技术改造不是为了片面追求高技术和高产量，而是要追求企

16、业整体高效率和高效益。选项注重整体配合功效，侧重于淘汰那些原燃料消耗高、性能差、环境污染严重、在生产经营过程中成为“瓶颈”的旧设备。做到不见效益的项目不投资，不能控制投资规模和工程进度的项目不上马。（4）模拟市场，成本否决；一方面，引入市场风险机制，利用市场规则克服“平均主义”；另一方面，实行成本否决，奖励降低成本，落实目标成本管理经济责任制。 10、目标成本管理成效由于丰田落实目标成本所强调的是技术权威，能不断突破既有生产技术条件限制，引导创新，所以在提高工作效率和技术创新方面卓有成效；邯钢落实目标成本强调的则是合理性和可行性，能不断改进现有生产技术条件利用效率，引导挖潜，所以在学习与赶超先

17、进方面卓有成效。 （二）目标成本管理理念与其背景 如果把企业管理系统比作一座冰山，那么，浮在水面上的部分是管理组织、技术方法和手段，在水面下的部分则是管理理念和企业文化；社会经济文化背景则是承载冰山的海洋。1、“不讲理”的理财观：市场是企业一切管理的出发点和落脚点 日本的市场经济早已成型，丰田在这样的背景下形成目标成本管理思想和成本企画观，顺理成章；邯钢人的改革，则是在制止经济过热的“硬着陆”措施导致市场疲软、价格“双轨制”、极不规并过早进入恶性竞争的市场、是搞计划经济还是市场经济、搞社会主义还是资本主义的争论.，这样的背景下推出的，更显出企业领导者的远见与勇气。要把两万八千名职工的观念扭转过

18、来，需要付出多大的气力？！不讲理的指标，是建立在不讲理的市场之上的。由于“市场没商量，效益无退路”，只好“千斤重担众人挑，人人肩上有指标”。 2、“降低成本潜力无穷”的效益观 这是丰田人与邯钢人的共识。不同的是对挖掘潜力的要求和挖潜的方式。丰田人认为与其设定合理的目标不如设定理想的目标。这种意识贯穿于产品设计与制造过程的始终。在设计阶段，体现为目标成本设定的“理想性”特征；在生产阶段，JIT要求“零库存”、“零缺陷”，将在库时间、检查时间、搬运时间，等待时间、设备调试时间等各方面徒耗无效时间的因素消除殆尽。 邯钢人认为目标成本的设定尽管由于市场不确定性和效益刚性而变得极不可控，但却是建立在有潜

19、力可挖的基础之上的，因而是合理的。潜力来自于以下几个方面：（1）邯钢生产每吨钢材的能耗、物耗水平是日本、美国、国的数倍；（2）邯钢的各项技术经济指标在国同行业中是落后的（当时）；（3）职工的积极性并没有充分调动起来，当家不做主，身上无责任；（4）部管理制度不严，浪费现象普遍，国家财产“大家拿”时有发生；（5）项目进度失控，项目投资超预算严重；（6）市场经营粗放，信息管理不够细致；等等。此外，在成本指标试算平衡时留有余地。例如，当时轧钢成材率是93%，生产技术条件一样的唐钢是96%，通过实地考察，确定的目标是每年提高一个百分点以上，三年赶超。 3、全体员工当家理财观 丰田与邯钢都强调树立全体员工

20、的当家理财观和成本意识，都通过经济责任制将员工利益与成本升降联系起来；双方的差别是：丰田利用终身雇佣制、年功序列工资制和企业工会三个支柱，与员工结成“命运共同体”，倡导团队精神，鼓励员工以公司为家。邯钢利用员工身份管理制度、医疗福利保障制度、工资奖金制度和党团工会组织，宣传落实员工当家作主的主人翁地位，通过推行目标成本管理，使其“有家可当，有责可负，有财可理，有利可得”。例如，实行目标成本管理的前5年，员工提出了合理化建议10万多条，创造直接经济效益2亿多元。 4、严格细致、说到做到的执行观丰田人遵章守纪、认真负责的精神从实行“零库存”、“零缺陷”管理制度本身就得到体现。在中国企业，人们之间讲

21、义气、讲情面，即使执行一项代表众人利益、得到大家拥护的法规，其难度也相当大。邯钢实行了成本否决，突出了一个“严”字，“不讲情面，不讲客观”。严必较真，较真就要奖惩准确；准确的基础是细致，所以邯钢人不能不算细帐，不能不把指标分解得细而又细。这在不长于精细的中国北方，其难更甚。 5、向技术要效益，向管理要效益 丰田与邯钢皆认同于此。丰田人对向技术和管理要效益的理解是创新，并且将组织创新置于技术创新的基础上，认为组织创新是对技术创新的响应；邯钢人则把向管理要效益放在前面，认为技术更新要在正确的管理原则指导下进行，而且特别强调整体协调，以发挥整个企业的协同效率。 6、以和为贵的双赢观 丰田特别注重与供

22、应商、协作厂搞好关系，对竞争对手尤其是大企业，相互之间不轻易搞恶性竞争；邯钢的境界更高，认为企业不仅要创造效益，而且要承担社会责任，因此无偿地向竞争对手介绍和提供管理经验，帮助同行走出困境、创造效益。邯钢这样做，认为是对社会的贡献，能使邯钢人产生自豪感，通过外界宣传，形成精神动力，鞭策邯钢人不断创新、不断进步。同时也通过互相学习、传经送宝的方式，启动行业的“比学赶帮超”效应，使中国制造业的整体技术水平和管理水平得到提高。 7、制度与榜样 经过多年市场经济，日本社会已法制化。丰田员工也早已养成遵章守纪的行为习惯，强调的是制度和纪律。中国还尚未完全走出人治社会的历史，人们更习惯于听命于领导，因此，邯钢更多地要靠领导作出的表率来牵引，在承担责任与作出贡献方面，干部必须以身作则。干部的牺牲精神和奉献精神