第八章 风险应对 (2)

1、风险应对风险应对审计准则审计准则11011101号号注册会计师在审计过程中贯彻注册会计师在审计过程中贯彻风险导向审计的理念，围绕重大错报风险的风险导向审计的理念，围绕重大错报风险的识别、识别、评估和应对评估和应对，计划和实施审计工作。，计划和实施审计工作。审计准则审计准则12311231号号规范了注册会计师针对评估规范了注册会计师针对评估 的的重大错报风险确定总体应对措施，设计和实施进一重大错报风险确定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序。步审计程序。因此，注册会计师应当针对因此，注册会计师应当针对评估评估的重大错报风险实的重大错报风险实施程序，即针对评估的财务报表层次重大错报风险施程序，即

2、针对评估的财务报表层次重大错报风险确定确定总体应对措施总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施报风险设计和实施进一步审计程序进一步审计程序，以将审计风险，以将审计风险降低至可接受的低水平。降低至可接受的低水平。本章主要内容本章主要内容第一节第一节 针对财务报表层次重大错报风险的针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措总体应对措施施第二节第二节 针对认定层次重大错报风险的针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序进一步审计程序第三节第三节 控制测试控制测试（查制度）（查制度）第四节第四节 实质性程序实质性程序（查账簿）（查账簿） 针对重大的各类交易、余额

3、、列报实施实质性程序针对重大的各类交易、余额、列报实施实质性程序第一节第一节 针对针对财务报表层次财务报表层次重大错报风险的重大错报风险的总体总体应对措施应对措施一、总体应对措施的内容一、总体应对措施的内容二、增加审计程序不可预见性的方法二、增加审计程序不可预见性的方法三、总体审计方案三、总体审计方案（实质性方案还是综合性方案的选择）（实质性方案还是综合性方案的选择）一、总体应对措施的内容一、总体应对措施的内容针对存在的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措针对存在的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：施：1.1.向项目组向项目组强调强调保持职业怀疑的必要性；保持职业怀疑的必要性

4、；2.2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；工作；3.3.提供更提供更详细、更经常、更及时详细、更经常、更及时的督导的督导和质量复核和质量复核；（强调（强调质量控制，独立复核）质量控制，独立复核）4.4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；因素；提高审计不可预见性的方式（提高审计不可预见性的方式（1 1）（）（2 2）（）（3 3）（）（4 4）5.5.对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围做出总体修对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围做出总体修改。改

5、。如果如果控制环境控制环境存在存在缺陷缺陷，需，需对拟实施对拟实施审计程序审计程序的总体修改的总体修改1.1.在期末而非期中实施更多的审计程序；在期末而非期中实施更多的审计程序；（期末获取审计（期末获取审计证据更可靠、薄弱的控制环境削弱审计证据的信赖程度）证据更可靠、薄弱的控制环境削弱审计证据的信赖程度）2.2.通过实施实质性程序获取更为通过实施实质性程序获取更为广泛广泛的审计证据；的审计证据；（内控（内控薄弱，不能信赖，要依赖实质性程序搜寻更多的审计证据）薄弱，不能信赖，要依赖实质性程序搜寻更多的审计证据）3.3.增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。（扩大

6、样本规（扩大样本规模）模） 单选单选1.1.在执行甲公司在执行甲公司20122012年度财务报表审计业务时年度财务报表审计业务时，A A注册会计师发现甲公司控制环境薄弱。对此，注册会计师发现甲公司控制环境薄弱。对此，A A注册会计师及项目组成员对审计程序做出了如下总注册会计师及项目组成员对审计程序做出了如下总体修改，其中体修改，其中不正确不正确的是的是( )( )。A.A.在期末而非期中实施更多的审计程序在期末而非期中实施更多的审计程序B.B.通过实质性程序获取更广泛的审计证据通过实质性程序获取更广泛的审计证据C.C.通过控制测试获取更广泛的审计证据通过控制测试获取更广泛的审计证据D.D.增加

7、审计范围中所包括的经营场所的数量增加审计范围中所包括的经营场所的数量1.1.【答案答案】C C【解析解析】甲公司控制环境薄弱，存在缺陷。控制环甲公司控制环境薄弱，存在缺陷。控制环境存在缺陷通常会削弱其他控制要素的作用，导致境存在缺陷通常会削弱其他控制要素的作用，导致注册会计师可能无法信赖内部控制，而主要依赖实注册会计师可能无法信赖内部控制，而主要依赖实施实质性程序获取审计证据。施实质性程序获取审计证据。三、增加审计程序不可预见性的方法三、增加审计程序不可预见性的方法（一）思路（一）思路1.1.对某些以前未测试的对某些以前未测试的低于低于设定的重要性水平或设定的重要性水平或风险较小风险较小的账的

8、账户余额和认定实施实质性程序；户余额和认定实施实质性程序；（测试的内容）（测试的内容）2.2.调整实施审计程序的调整实施审计程序的时间时间，使其超出被审计单位的预期，使其超出被审计单位的预期（将（将审计时间由期末调整到期中审计，上下班时间突然到访）审计时间由期末调整到期中审计，上下班时间突然到访）；3.3.采取采取不同的审计抽样方法不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有，使当年抽取的测试样本与以前有所不同；所不同；4.4.选取选取不同的地点不同的地点实施审计程序，或实施审计程序，或预先不告知预先不告知被审计单位所被审计单位所选定的测试地点。选定的测试地点。（避免被审计单位事先安排）（

9、避免被审计单位事先安排）（二）实施要点（二）实施要点 1. 注册会计师需要与被审计单位的高层管理人员事先沟通，要求实施具有不可预见性的审计程序，但不能告知其具体内容。注册会计师可以在签订审计业务约定书时明确提出这一要求。 审计领域审计领域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序一些可能适用的具有不可预见性的审计程序 表表 8-1 存货存货向以前审计过程中向以前审计过程中接触不多接触不多的被审计单位员工的被审计单位员工询询问问，例如采购、销售、生产人员等，例如采购、销售、生产人员等在在不事先通知不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以被审计单位的情况下，选择一些以前前未曾到过的盘点地点未曾到过的盘

10、点地点进行存货监盘进行存货监盘（三）增加审计程序不可预见性的示例（三）增加审计程序不可预见性的示例审计领域审计领域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序一些可能适用的具有不可预见性的审计程序销售和销售和 应收账款应收账款向以前审计过程中向以前审计过程中接触不多或未曾接触过接触不多或未曾接触过的被审计单位的被审计单位员员工询问工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员，例如负责处理大客户账户的销售部人员改变实施实质性分析程序的改变实施实质性分析程序的对象对象，例如对收入按，例如对收入按细类细类进行进行分析分析针对销售和销售退回针对销售和销售退回延长截止测试期间延长截止测试期间实施以前未曾考虑过的

11、审计程序，例如：实施以前未曾考虑过的审计程序，例如：函证确认销售条款或者选定销售额较函证确认销售条款或者选定销售额较不重要不重要，以前未曾，以前未曾关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序。关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序。实施实施更细致更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术复核销售及客户账户。复核销售及客户账户。测试测试以前未曾函证过以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者余额低于以前设定的重要性水平的账户。零的账户，或者余额低于以前设定的重要性水平的账户。改变函证日期，改变函证日期，

12、即把所函证账户的截止日期提前或者推即把所函证账户的截止日期提前或者推迟。迟。对关联公司销售和相关账户余额，除了进行函证外，对关联公司销售和相关账户余额，除了进行函证外，再再实施其他审计程序进行验证实施其他审计程序进行验证审 计 领审 计 领域域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序一些可能适用的具有不可预见性的审计程序采购和采购和 应 付 账应 付 账款款如果以前如果以前未曾未曾对应付账款余额对应付账款余额普遍普遍进行函证，可考虑进行函证，可考虑直接向供应商直接向供应商函证确认余额函证确认余额。如果经常采用函证方式，。如果经常采用函证方式，可考虑可考虑改变函证的范围或者时间改变函证的范围或者时

13、间对以前由于对以前由于低于低于设定的重要性水平而设定的重要性水平而未曾测试过的未曾测试过的采采购项目，进行细节测试购项目，进行细节测试使用使用计算机辅助审计技术计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行账户的银行账户审计领域审计领域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序一些可能适用的具有不可预见性的审计程序固定资产固定资产对以前由于对以前由于低于低于设定的重要性水平而设定的重要性水平而未曾测试过未曾测试过的固的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值定资产进行测试，例如考

14、虑实地盘查一些价值较低较低的的固定资产，如汽车和其他设备等固定资产，如汽车和其他设备等修改分支机构审计工作范围或者区域修改分支机构审计工作范围或者区域（如增加某些（如增加某些较较次要次要分支机构的审计工作量，或实地去分支机构开展分支机构的审计工作量，或实地去分支机构开展审计工作）审计工作）审计领域审计领域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序一些可能适用的具有不可预见性的审计程序现金和银行存款现金和银行存款多选几个月多选几个月的银行存款余额调节表进行测试的银行存款余额调节表进行测试对有大量银行账户的，对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法考虑改变抽样方法【例题【例题1 1多选题】下列做法中，可以

15、提高审计程序的多选题】下列做法中，可以提高审计程序的不不可预见性可预见性的有（的有（ ）。）。A.A.针对销售收入和销售退回延长截止测试期间针对销售收入和销售退回延长截止测试期间 B. B.向以前没有询问过的被审计单位员工询问向以前没有询问过的被审计单位员工询问 C. C.对以前通常不测试的金额较小的项目实施实质性程序对以前通常不测试的金额较小的项目实施实质性程序 D. D.对被审计单位银行存款年末余额实施函证对被审计单位银行存款年末余额实施函证 【答案】【答案】 ABC ABC 【解析】选项【解析】选项D D不正确。对被审计单位银行存款年末余额不正确。对被审计单位银行存款年末余额实施函证属于

16、实施函证属于正常审计程序正常审计程序，不属于增加，不属于增加“审计程序的审计程序的不可预见性不可预见性”。三三、总体应对措施对拟实施总体应对措施对拟实施进一步审计程序进一步审计程序的的总体审计方总体审计方案案的影响的影响1.1.进一步审计程序进一步审计程序总体审计方案的类型总体审计方案的类型（1 1）实质性方案实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序是指注册会计师实施的进一步审计程序以以实质性程序实质性程序为主；为主；（2 2）综合性方案综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将时，将控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序结合使用。结合使用。 2

17、.2.对选择总体审计方案的考虑对选择总体审计方案的考虑财务报告层次是高风险水平（并且采取更强调审计程序不财务报告层次是高风险水平（并且采取更强调审计程序不可预见性以及重视调整审计程序的性质、时间安排和范围可预见性以及重视调整审计程序的性质、时间安排和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步设计程序总体审计方等总体应对措施）时，拟实施进一步设计程序总体审计方案更倾向于实质性方案。案更倾向于实质性方案。第二节第二节 针对针对认定层次认定层次重大错报风险的重大错报风险的进一步审进一步审计程序计程序一、进一步审计程序的含义和要求一、进一步审计程序的含义和要求二、进一步审计程序的性质二、进一步审计程序的性质

18、三、进一步审计程序的时间三、进一步审计程序的时间四、进一步审计程序的范围四、进一步审计程序的范围一、进一步审计程序的含义和要求一、进一步审计程序的含义和要求（一）进一步审计程序的含义（一）进一步审计程序的含义进一步审计程序进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额和披露账户余额和披露认定层次重大错报风险认定层次重大错报风险实施的审计程序，实施的审计程序，包括包括控制测试和实质性程序控制测试和实质性程序。注册会计师应当根据评估的注册会计师应当根据评估的认定层次认定层次重大错报风险重大错报风险设计和设计和实施实施进一步审计程序，即进一步审计程序的进一

19、步审计程序，即进一步审计程序的性质、时间安性质、时间安排和范围排和范围应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系对应关系。确定三者中最重要的还是确定三者中最重要的还是性质（实施的审计程序的类型）性质（实施的审计程序的类型）：例如：注册会计师评估的重大错报风险越高，实施进一步例如：注册会计师评估的重大错报风险越高，实施进一步审计程序的范围通常越大；但是只有首先确保进一步审计审计程序的范围通常越大；但是只有首先确保进一步审计程序的性质与特定风险相关时，扩大审计程序的范围此时程序的性质与特定风险相关时，扩大审计程序的范围此时有效的。（数量难以弥补质量

20、的缺陷）有效的。（数量难以弥补质量的缺陷）单选题：单选题：1.A1.A注册会计师负责审计甲公司注册会计师负责审计甲公司20122012年度财务报表审年度财务报表审计业务，对于甲公司应收账款的计价和分摊认定，计业务，对于甲公司应收账款的计价和分摊认定，最直接相关最直接相关的是的是( )( )。A.A.采用积极方式函证客户应收账款的余额采用积极方式函证客户应收账款的余额B.B.检查应收账款账龄、分析客户信用状况和期后收检查应收账款账龄、分析客户信用状况和期后收款情况款情况C.C.将本年坏账准备的金额和去年比较将本年坏账准备的金额和去年比较D.D.采用消极方式函证客户应收账款的余额采用消极方式函证客

21、户应收账款的余额【答案答案】B B【解析解析】函证主要针对应收账款的存在认定；分析函证主要针对应收账款的存在认定；分析程序不能直接证明计价认定。程序不能直接证明计价认定。（二二）设计进一步审计程序时应考虑的因素）设计进一步审计程序时应考虑的因素1.1.风险的重要性风险的重要性（造成后果越严重越需要精心设计程序）造成后果越严重越需要精心设计程序）；2.2.重大错报发生的可能性；重大错报发生的可能性；（可能性越大，越要精心设计）（可能性越大，越要精心设计）3.3.涉及的各类交易、账户余额和披露的特征；涉及的各类交易、账户余额和披露的特征；4.4.被审计单位采用的被审计单位采用的特定控制的性质特定控

22、制的性质；5.5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性止或发现并纠正重大错报方面的有效性。 只有（通过风险评估程序了解）预期内控有效时，才只有（通过风险评估程序了解）预期内控有效时，才有必要做控制测试。有必要做控制测试。注册会计师无论选用实质性方案还是综合性方案，都注册会计师无论选用实质性方案还是综合性方案，都应当对应当对所有重大类别的交易、账户余额和披露所有重大类别的交易、账户余额和披露设计和设计和实施实质性程序。实施实质性程序。多选多选2.2.设计进一步审计程序时，注册会计师应当考设计进一步审计程

23、序时，注册会计师应当考虑（虑（ ）。）。A.A.被审计单位采用的特定控制的性质被审计单位采用的特定控制的性质B.B.风险的重要性风险的重要性C.C.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性D.D.重大错报发生的可能性重大错报发生的可能性【答案答案】ABCDABCD【解析解析】四个选项都是正确的四个选项都是正确的。【例题【例题3 3单选题】关于注册会计师拟设计的进一步审计程单选题】关于注册会计师拟设计的进一步审计程序的性质，以下判断中，序的性质，以下判断中，不恰当不恰当的是

24、（的是（ ）。）。A.A.如果预期控制运行有效，则应当实施控制测试如果预期控制运行有效，则应当实施控制测试B.B.如果风险评估的结果是如果风险评估的结果是“仅实施实质性程序不能获取认仅实施实质性程序不能获取认定层次充分、适当的审计证据定层次充分、适当的审计证据”，则应当实施控制测试，则应当实施控制测试C.C.如果风险评估的结果是如果风险评估的结果是“仅实施实质性程序不能获取认仅实施实质性程序不能获取认定层次充分、适当的审计证据定层次充分、适当的审计证据”，则应当了解内部控制，则应当了解内部控制D.D.无论评估的重大错报风险多低，均应对所有重大类别的无论评估的重大错报风险多低，均应对所有重大类别

25、的交易、账户余额或披露实施实质性程序交易、账户余额或披露实施实质性程序【答案】【答案】 C C【解析】选项【解析】选项C C不恰当。如果注册会计师评估被审计单位属不恰当。如果注册会计师评估被审计单位属于于“仅实施实质性程序不能获取认定层次充分、适当的审仅实施实质性程序不能获取认定层次充分、适当的审计证据计证据”的风险，的风险，则应当实施则应当实施控制测试控制测试为发表审计意见提为发表审计意见提供基础。供基础。二、进一步审计程序的性质二、进一步审计程序的性质（一）性质的含义（一）性质的含义1.1.进一步审计程序的进一步审计程序的性质性质是指进一步审计程序的是指进一步审计程序的目的和目的和类型类型

26、。2.2.进一步审计程序的进一步审计程序的目的包括目的包括通过实施通过实施控制测试控制测试以确定以确定内部控制运行的内部控制运行的有效性有效性，通过实施，通过实施实质性程序实质性程序以发现认以发现认定层次的重大错报。定层次的重大错报。3.3.进一步审计程序的类型包括进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。重新计算、重新执行和分析程序。不同的审计程序应对不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。（七大审计程序都能用）特定认定错报风险的效力不同。（七大审计程序都能用）（二）进一步审计程序的性质的选择（二）进一步审计程序的性质的选择4

27、 4、下列选项中属于进一步审计程序的类型的有（、下列选项中属于进一步审计程序的类型的有（ ）。）。A.A.观察观察 B.B.函证函证 C.C.重新执行重新执行 D.D.分析程序分析程序【答案答案】ABCDABCD【解析解析】进一步审计程序的类型包括检查、观察进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。三、进一步审计程序的时间三、进一步审计程序的时间（如何选择时间，以及影响因素）（如何选择时间，以及影响因素）（一）进一步审计程序的时间的含义（一）进一步审计程序的时间的含义 进一步审计程序的时间进一步审计程序的时间是指注册

28、会计师是指注册会计师何时何时实施进一步审计程实施进一步审计程序，或序，或获取获取审计审计证据证据适用的适用的期间或时点期间或时点。（二）进一步审计程序的时间选择（二）进一步审计程序的时间选择涉及两个层面的问题：涉及两个层面的问题：第一个层面，实施进一步第一个层面，实施进一步审计程序审计程序的时间（期中还是期末实施？）的时间（期中还是期末实施？）第二个层面，选择获取的审计证据是出于什么期间和时点（期中第二个层面，选择获取的审计证据是出于什么期间和时点（期中证据还是期末证据？前期证据还是当期证据？）证据还是期末证据？前期证据还是当期证据？）当重大错报风险较高时，考虑在当重大错报风险较高时，考虑在期

29、末期末实施实质性程实施实质性程序。序。期中期中实施实质性程序的优势和局限性实施实质性程序的优势和局限性在期中实施进一步审计程序也可能发挥积极的作用在期中实施进一步审计程序也可能发挥积极的作用。有助于在审计初期识别重大事项，在管理层协助。有助于在审计初期识别重大事项，在管理层协助下解决这些事项，制定有效的实质性方案或综合性下解决这些事项，制定有效的实质性方案或综合性方案。（避免期末太忙，影响审计效果）方案。（避免期末太忙，影响审计效果）在期中实施审计程序的局限性。就是，要求审计的在期中实施审计程序的局限性。就是，要求审计的是期末和整个期间的财务报表，但是期中实施审计是期末和整个期间的财务报表，但

30、是期中实施审计程序不能达到这样的要求。程序不能达到这样的要求。具体来说：具体来说：1,2,3 P1661,2,3 P166最后一段最后一段为此，如果在期中实施了进一步审计程序，为此，如果在期中实施了进一步审计程序，CPACPA还还应当针对剩余期间获取审计证据。应当针对剩余期间获取审计证据。确定确定何时实施何时实施审计程序时应当考虑的因素审计程序时应当考虑的因素1.1.控制环境控制环境良好的控制环境可以抵消在良好的控制环境可以抵消在期中期中实施进一步审实施进一步审计程序的一些局限性，使注册会计师在确定实计程序的一些局限性，使注册会计师在确定实施进一步审计程序的时间时有更大的灵活度。施进一步审计程

31、序的时间时有更大的灵活度。2.2.何时能得到相关信息何时能得到相关信息例如，某些控制活动可能仅在例如，某些控制活动可能仅在期中（或期中以前）期中（或期中以前）发生，发生，而之后可能难以再被观察到。而之后可能难以再被观察到。再如，某些电子化的交易和账户文档如未能及时取得，可再如，某些电子化的交易和账户文档如未能及时取得，可能被覆盖。在这些情况下，注册会计师如果希望获取相关能被覆盖。在这些情况下，注册会计师如果希望获取相关信息，则需要考虑能够获取相关信息的时间。信息，则需要考虑能够获取相关信息的时间。3.3.错报风险的性质错报风险的性质( (错报账户具体的性质，有的错报只能错报账户具体的性质，有的

32、错报只能在期末，或只能在期中在期末，或只能在期中) )例如，被审计单位可能为了保证盈利目标的实现，而在例如，被审计单位可能为了保证盈利目标的实现，而在会计会计期末期末以后以后伪造伪造销售合同以虚增收入，此时注册会计销售合同以虚增收入，此时注册会计师需要考虑在师需要考虑在期末期末（即资产负债表日）这个（即资产负债表日）这个特定时点特定时点获获取被审计单位取被审计单位截至期末截至期末所能提供的所有销售合同及相关所能提供的所有销售合同及相关资料，资料，以防范被审计单位在资产负债表日后以防范被审计单位在资产负债表日后伪造销售合伪造销售合同同虚增收入的做法。虚增收入的做法。4.4.审计证据适用的期间或时

33、点审计证据适用的期间或时点注册会计师应当根据需要获取的注册会计师应当根据需要获取的特定审计证据特定审计证据确定何时确定何时实施进一步审计程序。实施进一步审计程序。例如，为了获取资产负债表日的例如，为了获取资产负债表日的存货存货余额证据，显然不余额证据，显然不宜在与宜在与资产负债表日间隔过长的期中时点或期末以后时资产负债表日间隔过长的期中时点或期末以后时点点实施存货监盘等相关审计程序。实施存货监盘等相关审计程序。（监盘一般在期末完（监盘一般在期末完了以后立马进行）了以后立马进行）【例题【例题5 5单选题】在确定进一步审计程序的时间时，注册单选题】在确定进一步审计程序的时间时，注册会计师会计师无需

34、无需考虑的因素是（考虑的因素是（ ）。）。A.A.评估的认定层次重大错报风险评估的认定层次重大错报风险B.B.审计意见的类型审计意见的类型C.C.错报风险的性质错报风险的性质D.D.审计证据适用的期间或时点审计证据适用的期间或时点【答案】【答案】B B【解析】注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险【解析】注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险来设计拟实施的进一步审计程序的来设计拟实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围性质、时间安排和范围，故选项故选项A A正确；同时，注册会计师还要考虑正确；同时，注册会计师还要考虑错报风险的性质错报风险的性质和审计证据适用的期间或时点和审计证据

35、适用的期间或时点，故选项，故选项C C和和D D正确；选项正确；选项B B 不不正确，审计意见类型是正确，审计意见类型是审计完成阶段的工作审计完成阶段的工作，不属于设计进，不属于设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围时考虑的事项。一步审计程序的性质、时间安排和范围时考虑的事项。四、进一步审计程序的范围四、进一步审计程序的范围（一）进一步审计程序的范围的含义（一）进一步审计程序的范围的含义进一步审计程序的进一步审计程序的范围范围是指实施进一步审计程序的是指实施进一步审计程序的数量数量，包括抽取的包括抽取的样本量样本量，对某项控制活动的，对某项控制活动的观察次数观察次数等。等。（二）确定进一步审

36、计程序的（二）确定进一步审计程序的范围范围时考虑的因素时考虑的因素1.1.确定的重要性水平确定的重要性水平确定的重要性水平确定的重要性水平越低（其他条件不变的情况下，意味着越低（其他条件不变的情况下，意味着重大错报风险越高）重大错报风险越高），注册会计师实施进一步审计程序的，注册会计师实施进一步审计程序的范围范围越广越广。2.2.评估的重大错报风险评估的重大错报风险评估的重大错报风险评估的重大错报风险越高越高，对拟获取审计证据的相关性、，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，因此，注册会计师实施的进一步审计可靠性的要求越高，因此，注册会计师实施的进一步审计程序的范围也程序的范围也越广越广

37、。3.3.计划获取的保证程度计划获取的保证程度计划获取的保证程度计划获取的保证程度（对审计证据的依赖程度）（对审计证据的依赖程度），是指是指注册会计师计划通过所实施的审计程序对测试结果可靠注册会计师计划通过所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心性所获取的信心。计划获取的。计划获取的保证程度越高保证程度越高，对测试结，对测试结果可靠性要求果可靠性要求越髙越髙，注册会计师实施的进一步审计程序，注册会计师实施的进一步审计程序的的范围越广范围越广。例如，注册会计师对财务报表是否不存在重大错报的信例如，注册会计师对财务报表是否不存在重大错报的信心可能来自控制测试和实质性程序。如果注册会计师计心可能

38、来自控制测试和实质性程序。如果注册会计师计划从控制测试中获取更高的保证程度，则控制测试的范划从控制测试中获取更高的保证程度，则控制测试的范围就更广。围就更广。【例题【例题6 6多选题】关于设计进一步审计程序的范围，以下判断中，多选题】关于设计进一步审计程序的范围，以下判断中，不恰当不恰当的有（的有（ ）。）。A.A.如果计划从控制测试中获取更高的保证程度，则应当扩大控制测如果计划从控制测试中获取更高的保证程度，则应当扩大控制测试的范围试的范围B.B.如果计划从控制测试中获取更低的保证程度，则应当扩大控制测如果计划从控制测试中获取更低的保证程度，则应当扩大控制测试的范围试的范围C.C.实际执行的

39、重要性水平越高，实施进一步审计程序的范围应当越实际执行的重要性水平越高，实施进一步审计程序的范围应当越大大D.D.评估的认定层次重大错报风险越高，实施进一步审计程序的范围评估的认定层次重大错报风险越高，实施进一步审计程序的范围应当越大应当越大【答案】【答案】BCBC【解析】注册会计师计划从控制测试中获取的保证程度越高，对测【解析】注册会计师计划从控制测试中获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，则需要实施进一步审计程序的范围越广，试结果可靠性要求越高，则需要实施进一步审计程序的范围越广，反之，范围越小，故选项反之，范围越小，故选项A A恰当，选项恰当，选项B B不恰当；确定的实际执行的不

40、恰当；确定的实际执行的重要性水平越高，注册会计师拟实施进一步审计程序的范围越小，重要性水平越高，注册会计师拟实施进一步审计程序的范围越小，选项选项C C不恰当；评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相不恰当；评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，注册会计师实施进一步审计程序的范围关性、可靠性的要求越高，注册会计师实施进一步审计程序的范围也应当越大，选项也应当越大，选项D D恰当。恰当。第三节第三节 控制测试控制测试一、控制测试的含义和要求一、控制测试的含义和要求二、控制测试的性质二、控制测试的性质三、控制测试的时间三、控制测试的时间四、控制测试的范围四、控制测

41、试的范围一、控制测试的含义和要求一、控制测试的含义和要求（一）（一）. .控制测试的含义控制测试的含义控制测试控制测试是指用于是指用于评价评价内部控制在内部控制在防止或发现并纠正防止或发现并纠正认认定层次定层次重大错报的重大错报的运行有效性运行有效性的审计的审计程序程序。1.1.“控制测试控制测试”与与 “了解内部控制了解内部控制”的区别的区别（1 1）控制测试的目的是为了获取审计证据证明已经设计并正）控制测试的目的是为了获取审计证据证明已经设计并正在运行的在运行的某认定某认定相关的内部控制相关的内部控制运行是否有效运行是否有效，即是否防止或，即是否防止或发现并纠正了财务报表重大错报。发现并纠

42、正了财务报表重大错报。（2 2）了解内部控制的目的是为了获取审计证据证明针对某认）了解内部控制的目的是为了获取审计证据证明针对某认定是否定是否设计设计了相关内部控制，了相关内部控制，并且并且控制是否得到控制是否得到执行执行。【例题【例题1 1单选题】下列有关控制测试目的的说法中，单选题】下列有关控制测试目的的说法中，正确正确的是（的是（ ）。）。A.A.控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性定层次重大错报方面的运行有效性 B.B.控制测试旨在发现控制测试旨在发现报表报表层次发生错报的金额层次发生错报的金额 C.C.

43、控制测试旨在验证实质性程序结果的可靠性控制测试旨在验证实质性程序结果的可靠性 D.D.控制测试旨在确定控制是否得到执行控制测试旨在确定控制是否得到执行【答案】【答案】A A【解析】选项【解析】选项A A正确。控制测试旨在评价内部控制在防正确。控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。2.2.测试测试控制运行控制运行有效有效的内容的内容控制运行的有效性强调的是控制能够在各个不同时点控制运行的有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。按照既定设计得以一贯执行。注册会计师应当从下列注册会计师应当从下

44、列方面获取关于控制运行有效证据：方面获取关于控制运行有效证据：（1 1）控制在所审计期间的相关时点是）控制在所审计期间的相关时点是如何运行如何运行的；的；（2 2）控制是否得到）控制是否得到一贯执行一贯执行；（3 3）控制由）控制由谁执行或以何种方式执行谁执行或以何种方式执行。在了解内部控制是否得到执行时，注册会计师在了解内部控制是否得到执行时，注册会计师只需抽取少量的交易进行检查或观察某几个时只需抽取少量的交易进行检查或观察某几个时点。点。但是控制测试时，需抽取足够数量的交易进行但是控制测试时，需抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察。检查或对多个不同时点进行观察。了解内部控制了

45、解内部控制之后要对内部控制进行之后要对内部控制进行评价评价，以决定是，以决定是否执行否执行控制测试控制测试。评价的结论：。评价的结论：（1 1）内部控制设计）内部控制设计合理合理，且正在，且正在执行执行。这种情况预期。这种情况预期控制运行有效，拟做控制测试。控制运行有效，拟做控制测试。（2 2）内部控制本身设计）内部控制本身设计合理合理，但并，但并没有执行没有执行。这种情。这种情况不做控制测试。况不做控制测试。（3 3）内部控制本身）内部控制本身设计不合理设计不合理。这种情况属于内部控。这种情况属于内部控制本身设计存在缺陷，不需考虑是否正在执行，不需制本身设计存在缺陷，不需考虑是否正在执行，不

46、需要做控制测试。比如信用管理部门设立在销售部门下要做控制测试。比如信用管理部门设立在销售部门下就属于该种情况。就属于该种情况。（二）控制测试的要求（二）控制测试的要求. .需要实施控制测试的情形需要实施控制测试的情形（控制测试并非一定要做，（控制测试并非一定要做，看情况，牢牢记住）看情况，牢牢记住）注册会计师在以下注册会计师在以下两种情形两种情形之一时，之一时，应当实施控制测试：应当实施控制测试：（1 1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。行是有效的。（2 2）仅通过实施实质性程序并不能够提供认定层次充）仅通过实施实质性程序并不能

47、够提供认定层次充分、适当的审计证据。分、适当的审计证据。二、控制测试的性质二、控制测试的性质1.1.控制测试性质的含义控制测试性质的含义控制测试的性质控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的是指控制测试所使用的审计程序的类型类型及其组合。及其组合。控制测试所使用的审计程序的控制测试所使用的审计程序的类型：询问、观察、检查类型：询问、观察、检查和和重新执行重新执行。（不会用到哪些审计程序？）（不会用到哪些审计程序？）单选单选2.2.控制测试与了解内部控制的目的不同，但两控制测试与了解内部控制的目的不同，但两者采用审计程序的类型通常是相同的，但（者采用审计程序的类型通常是相同的，但（ ）程）程

48、序是个例外，它属于序是个例外，它属于A A询问询问 B B观察观察 C C检查文件记录检查文件记录 D D穿行测试穿行测试【答案答案】D D （二）确定控制测试的性质时的要求（自学）（二）确定控制测试的性质时的要求（自学） （三）实施（三）实施控制测试控制测试时对双重目的的实现时对双重目的的实现（理解掌握）（理解掌握）（1 1）控制测试控制测试的目的是获取审计证据评价控制是否有效运行。的目的是获取审计证据评价控制是否有效运行。（2 2）细节测试细节测试的目的是获取审计证据证明某认定是否存在重的目的是获取审计证据证明某认定是否存在重大错报。大错报。 （查账程序）（查账程序）（3 3）尽管控制测试

49、和细节测试两者目的不同，但注册会计师）尽管控制测试和细节测试两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易可以考虑针对同一交易同时同时实施控制测试和细节测试，以实现实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。双重目的。例如：注册会计师通过检查某笔交易的发票可以确例如：注册会计师通过检查某笔交易的发票可以确定其是否经过适当的授权定其是否经过适当的授权( (控制测试），也可以获取关于该交控制测试），也可以获取关于该交易的金额、发生时间等细节证据（细节测试）。（提高审计效易的金额、发生时间等细节证据（细节测试）。（提高审计效率）率）（四）（四）. .考虑实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响考虑实施实

50、质性程序的结果对控制测试结果的影响一般情况下控制测试在实质性程序之前，但是也有同时进一般情况下控制测试在实质性程序之前，但是也有同时进行的，也有循环进行的。行的，也有循环进行的。（1 1）如果通过）如果通过实施实质性实施实质性程序程序未发现未发现某项认定存在错报，某项认定存在错报，这这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的；（有可能该认定本身固有风险很低）（有可能该认定本身固有风险很低）（2 2）但如果通过实施实质性程序）但如果通过实施实质性程序发现发现某项认定存在错报，某项认定存在错报，注册会计师应当在注册会计师应当在评价评价相关控制的运行有

51、效性时予以考虑，相关控制的运行有效性时予以考虑，比如：比如：降低降低对相关控制的信赖程度；对相关控制的信赖程度；调整调整实质性程序的性质实质性程序的性质（类型）（类型）；扩大扩大实质性程序的范围。实质性程序的范围。（3 3）如果实施实质性程序）如果实施实质性程序发现发现被审计单位没有被审计单位没有识别出的识别出的重大错报重大错报，通常表明，通常表明内部控制存在重大缺陷内部控制存在重大缺陷，注册会计师，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。三、控制测试的时间三、控制测试的时间（一）（一）. .控制测试时间的含义控制测试时间的含义控制测试的时间包

52、括以下两个方面的内容：控制测试的时间包括以下两个方面的内容：（1 1）何时何时实施控制测试；实施控制测试；（2 2）测试所针对的控制适用的）测试所针对的控制适用的时点或期间时点或期间。（即控制会（即控制会在何时发挥作用）在何时发挥作用）如果测试某一期间的控制，仅获取与时点相关的证据是如果测试某一期间的控制，仅获取与时点相关的证据是不充分的，不充分的，CPACPA还需要辅以能强化控制在某期间内运行有还需要辅以能强化控制在某期间内运行有效的测试，比如测试被审计单位对控制的监督。效的测试，比如测试被审计单位对控制的监督。（二）如何考虑期中审计证据（二）如何考虑期中审计证据. .对于控制测试，获取期中

53、审计证据是具有更积极作用的。对于控制测试，获取期中审计证据是具有更积极作用的。（因为大部分控制是在期中运行的）（因为大部分控制是在期中运行的）如果已获取控制在期中运行有效的审计证据，如果已获取控制在期中运行有效的审计证据，CPACPA应当实施应当实施下列审计程序：下列审计程序：（1 1）获取这些控制在剩余期间发生重大变化的审计证据；）获取这些控制在剩余期间发生重大变化的审计证据；（2 2）确定针对剩余期间还需要获取的补充审计证据。）确定针对剩余期间还需要获取的补充审计证据。获取剩余期间补充证据获取剩余期间补充证据时应当考虑的因素时应当考虑的因素（1 1）评估的认定层次重大错报风险的重要程度。）

54、评估的认定层次重大错报风险的重要程度。评估评估的重大错报风险对财务报表的的重大错报风险对财务报表的影响越大影响越大，注册会计师，注册会计师需要获取的剩余期间的需要获取的剩余期间的补充证据越多补充证据越多；（2 2）在期中测试的特定控制，以及自期中测试后发生）在期中测试的特定控制，以及自期中测试后发生的的重大变动；重大变动；（3 3）在期中对有关控制运行有效性获取审计证据的）在期中对有关控制运行有效性获取审计证据的程程度度（充分不充分）（充分不充分）。如果注册会计师在期中对有关控如果注册会计师在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据制运行有效性获取的审计证据比较充分比较充分，可以考虑，可以考虑适

55、适当减少当减少需要获取的剩余期间的补充证据；需要获取的剩余期间的补充证据；（4 4）剩余期间的长度。）剩余期间的长度。剩余剩余期间越长期间越长，注册会计师需要，注册会计师需要获取的剩余期间的获取的剩余期间的补充证据越多补充证据越多；（5 5）在信赖控制的基础上拟缩小实质性程序的范围。）在信赖控制的基础上拟缩小实质性程序的范围。注注册会计师对相关控制的册会计师对相关控制的信赖程度越高信赖程度越高，拟减少进一步实质拟减少进一步实质性程序的范围就越大，性程序的范围就越大，需要获取的剩余期间的需要获取的剩余期间的有关控制的有关控制的补充补充证据越多证据越多；（6 6）控制环境。）控制环境。控制环境控制

56、环境越薄弱越薄弱，注册会计师需要获取，注册会计师需要获取的剩余期间的剩余期间的补充证据越多的补充证据越多。（三）如何考虑以前审计获取的审计证据（三）如何考虑以前审计获取的审计证据意义？意义？1.1.基本思路。基本思路。考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化，因为有助于生变化，因为有助于CPACPA决定合理调整拟在本期获决定合理调整拟在本期获取的有关控制运行有效性的审计证据。例：取的有关控制运行有效性的审计证据。例：P173P173倒倒数第三段数第三段2.2.当控制在本期发生变化时注册会计师的做法。当控制在本期发生变化时注册会计师的做法。如

57、果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。例：与本期审计相关。例：P173P173倒数第二段倒数第二段如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计测试这些控制的运行有效性会计师应当在本期审计测试这些控制的运行有效性。3.3.当控制在本期未发生变化时当控制在本期未发生变化时CPACPA的做法。的做法。 如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不

58、属于旨在减轻不属于旨在减轻特别风险特别风险的控制，的控制，CPACPA应当运用职应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试运行有效性，以业判断确定是否在本期审计中测试运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但是每三年至及本次测试与上次测试的时间间隔，但是每三年至少对控制测试一次。少对控制测试一次。在在确定利用确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当是否适当以及以及再次测试控制的时间间隔，应该考虑的因素包括：再次测试控制的时间间隔，应该考虑的因素包括：（1 1）内部控制其他要素的）内部控制其他要素的有效性有效性；（控制环境薄弱）（控

59、制环境薄弱）（2 2）控制）控制特征特征（人工控制还是自动化控制）产生的风险；（人工控制还是自动化控制）产生的风险；（人工控制稳（人工控制稳定性较差）定性较差）（3 3）信息技术一般控制的）信息技术一般控制的有效性有效性；（薄弱）（薄弱）（4 4）影响内部控制的重大人事）影响内部控制的重大人事变动变动；（5 5）由于环境发生）由于环境发生变化变化而而特定控制缺乏特定控制缺乏相应变化导致的风险；相应变化导致的风险；（6 6）重大错报的风险和对控制的）重大错报的风险和对控制的信赖程度信赖程度。（错报风险较大或对控制信（错报风险较大或对控制信赖程度较高，缩短控制测试的时间或不完全信赖以前年度获取的审

60、计证据）赖程度较高，缩短控制测试的时间或不完全信赖以前年度获取的审计证据）4.4.不得依赖以前审计证据的情形不得依赖以前审计证据的情形。（针对特别风险）。（针对特别风险）（1 1）对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是）对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。（例如：只要是舞弊，则每次都要查还要重点查）（例如：只要是舞弊，则每次都要查还要重点查）（2 2）如果注册会计师）如果注册会计师拟信赖拟信赖针对特别风险的针对特别风险的控制控制，那么所，那么所有关于该控制运行有效性的审计证