现代风险导向审计

1、现代风险导向审计在我国的应用分析摘要： 风险导向审计作为一种现代审计模式，已在发达国家的审计实践中得到日益 普遍的应用。本文就风险导向审计在我国的应用进行了分析，并探讨应用中的问题与 对策。关键词： 风险导向审计 应用 对策一、现代风险导向审计的含义及其特点（一）现代风险导向审计的含义现代风险导向审计是 指注册会计师 通过对被审单 位进行风险职 业判断 , 评价被 审单位风险控制 , 确定剩余风险 , 执行追加审计程序 , 将剩余风险降低到可 接受水 平。它以被审计单位的战略风险为导向 , 根据对战略风险的评估及随后各步骤的评估 测试,逐步形成对财务报表的预期 , 从而执行相应的实质性审计程序

2、。按照战略管理论 和系统论 , 它将企业的整体战略风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要 构成要素来进行评估。现代风险导向审计是在系统理论、战略管理理论和风险管理理论基础上发展起来 的一种较为完善的审计方法 , 它的指导思想是战略观、系统观和风险观。它将会计报 表的错报风险与企业的经营风险、战略风险以及所处的经济系统联系起来 , 以利于审 计人员从会计报表错报产生的源头着手 , 分析、发现会计报表错报的风险。现代风险 导向审计通过“广义经营风险透视业绩评价会计报表剩余风险分析实质性测试 的时间、范围和性质的确定”的路径 , 将被审计客户会计报表重大错报风险与企业经 营风险紧密结合起来。

3、这种全新模式 , 要求注册会计师以更开阔的视野去发现被审计 单位会计报表中的重大错报行为 , 从而减少审计失败的风险。（二）现代风险导向审计的特点1、重心从以审计测试为中心到以风险评估为中心 审计程序主要包括风险评估程序、审计测试程序，这一点在现代风险导向审计方 法中得到体现， SSA 重点是风险评估。传统审计方法不能适应现代报表审计需要就在 于其原有的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域，造成审计过量或审计不 足。现在大大加强了风险评估程序，真正体现了风险导向审计的理念。2. 风险评估重心由控制风险向联合风险转移传统审计方法对固有风险评估不到位，从而使得风险评估以控制评估为中心。而 现

4、在注册会计师最大的敌人是管理层舞弊， 管理层舞弊特点是绕过或逾越内控， 所以， 出现控制风险很低而实际上审计风险却很高的问题。控制风险的高低主要与重大错报 的错误和员工舞弊有关，而管理层舞弊主要与重大错报的管理层舞弊有关，所以注册 会计师重点是发现管理层舞弊，评估重点是固有风险，但固有风险不可直接评估，所 以直接评估联合风险。3. 风险评估由直接评估变为间接评估 传统风险评估直接评估重大错报的概率，也就是直接对审计风险进行评估。现代 风险评估不再直接对审计风险进行评价，而是从经营风险评估入手。之所以从经营风 险评估入手，一方面是因为持续经营的考虑，经营失败往往带来审计失败 ; 其次是经 营风险

5、对审计风险的影响，经营风险越高，审计风险也越大，也就是管理舞弊可能性 就越大 ; 再次是从经营风险中能更有效发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表 是经营的反映，如果经营风险未能在报表上得到体现，则财务报表很有可能失真 ; 第 四，会计政策、会计估计合理性评估也只有从经营风险入手，才能进行准确的评估。 最后，经营风险可从经营分析中发现，经营分析过程实际上是发现问题过程，从经营 风险入手容易将审计拓展为咨询。4. 风险评估以分析性复核为中心 尽管风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证方法，但核心是 分析性复核的运用。传统风险导向审计方法对于信息的再加工重视程度不够，分析性 复核主

6、要运用在报表分析上，现代风险评估以分析为中心，分析性复核成为最重要的 程序。为了适应分析性复核功能扩大的要求，分析性复核开始走向多样化，不仅对财 务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。注册会计师常用的非财务分析有：战略 分析、绩效分析、财务分析、会计分析及前景分析等。将这些分析运用到风险评估中 去，将使风险因素不再独立，而且风险评估不再是一元评估，而是多元评估，如同资 产评估不能只有一种方法， 如果有几种方法相互印证， 则风险评估的结果将更加可靠。5. 审计测试程序个性化 传统审计方法程序标准化，这种标准化审计程序存在很多问题，一是不能对症下 药，没有贯彻风险导向审计思想 ; 二是来自客户的

7、障碍。由于很多客户的财务人员都 是注册会计师出身，或者系统学习过审计，或者长期有与注册会计师打交道的经验， 这使注册会计师无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，美国新舞弊审计准 则已要求注册会计师对可 能存在的重大错 报采用出其不意的 审计程序，如盘 点存货 时，不通知客户 ; 美国新审计风险准则 （ 征求意见稿 ） 要求注册会计师对风险特别显著 的领域采用非常规审计程 序。审计测试程 序个性化就是为了 克服传统审计测 试的缺 陷，针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，采用个性化的审计程序。6. “自上而下”与“自下而下”相结合 传统风险导向审计方法从控制风险入手，视野过于狭窄，并主要

8、依赖实质性测试，这 种自下而上方式有坐井观天之感； SSA不仅强调自上而下的审计， 它也强调交易事项和 战略系统审计结合。自上而下与自下而上，相互印证，提高效率。7. 审计证据向外部证据转移由于审计重心向风险评估转移，注册会计师必须充分了解客户整体企业经营环境， 并由此出发评估客户的经营风险及审计风险，注册会计师因此必须从外部取得大量的 外部证据来证明风险评估的恰当性。二、现代风险导向审计在我国应用的必要性分析“安然事件”后，IAASB重新界定了审计风险，即审计风险 =重大错报风险X检查风险。重大错报风险指财务报表存在错报的可能性，这种可能性有两层含义：一是由 于报表提供者财务知识和技能的缺陷

9、导致错报；二是管理当局故意提供虚假财务报表。 对于财务报表提供者财务知识和技能缺陷导致的错报，一般情况下审计人员都能查出， 但对于管理层故意提供虚假财务报表，审计人员通过一般的审计方法可能很难发现。 因此，审计风险的控制重点应该是管理层提供虚假财务报表的可能性。我国目前存在的会计法规不健全、公司治理结构不完善、管理层业绩评价体系不 科学以及证券市场不规范等问题，都为管理舞弊提供了很好的机会，而且在我国舞弊 的收益往往要远远高于成本，因此很容易产生舞弊行为。我国近几年在资本市场的财 务欺诈案件正是基于这样的环境和条件下发生的。有人通过对注册会计师和公司财务 人员调查得出管理舞弊远远高于其他重大错

10、报的比率，是我国已审报表中可能存在重 大错报的高风险审计领域。而现代风险审计就是以被审单位的重大错报风险评估为基 础，结合企业所处的环境，在充分考虑企业经营风险后来制定审计计划和实施审计程 序的。因此，针对上述情况我国非常有必要引入现代风险导向审计。现代风险导向审计是目前审计方法发展的方向，我们应当积极研究现代风险导向 审计理论与方法，并结合我国的实际情况，将其在实务中逐步推广，以促使我国审计 事业的长远发展。三、现代风险导向审计在我国应用的障碍及其对策（一）在我国应用的障碍在前文我们谈到国内理论界和实务界对我国应用风险导向审计的不同看法，其中 认为目前在我国应用的主要障碍有：1、审计人员的素

11、质问题。风险导向审计方法以运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然 要求注册会计师具有较高的素质。要运用分析性测试程序，注册会计师需要根据被审 计单位的具体情况，寻求数据间的内在关系来构建模型。按照国际会计师事务所的经 验，为了使其运用分析性测试程序具有合理性和可验证性，大多数程序是以数理统计 的广泛运用为前提的。在要求依据数理统计估算出可接受的风险水平时，应具有相应 规模的审计证据。在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的 能力，这必然妨碍分析性程序成为实质性测试的重要手段。除此之外，运用风险导向 审计方法，进行战略分析，需要掌握很多行业知识，但目前，我国注册会

12、计师在这方 面还很欠缺，而且也没有形成行业专门化趋势。2、审计程序软件开发问题。在西方发达国家，大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发和 运用。西方各国财务数据的电子化已经非常普遍，因此注册会计师在审计中可以直接 对数据库进行加工分析，依据软件构建模型并由电脑自行检验和核对，这就大大加快 了审计速度，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段；在我国不仅不具备这 样的设备条件，同时我国大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备。3、会计师事务所的成本与经济效益问题。会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能够得到补偿是实施新审计方法的 前提。实施风险导向审计方法后，在审计计划阶段

13、和执行控制测试阶段，注册会计师 关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加，但在会计市场竞 争激烈的情况下，成本的增加往往不可能引起收费的同步增加。为了能在基本上不提 高收费的条件下实施现代风险导向审计方法，西方各国的会计师事务所都在实质性测 试的方法、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减少，以缩小审计成本，使审计 成本和经济效益能达到适当的平衡。其最明显的举措便是，在制度导向审计模式中， 行分析性测试只是作为常规程序的辅助手段，在风险导向审计模式下则至少是与交易 测试和报表余额详细测试并重或是更为主要的手段。分析性测试最关注的是捕捉异常 情况的迹象，从而为其设定必要的常规程

14、序和抽取适当的样本量，而不是也不可能要 求对所有报表项目余额都必须按常规审计程序“走一遍”4、政府监管和司法执法问题。如前所述，出于成本与效益原则的考虑，风险导向审计模式允许会计师事务所和 注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。但在我 国，各级政府监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是 在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败事故的检查处 理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式上 完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。因此，要推行风险导 向审计模式，政府监管部门的检查

15、方法势必要进行适当的改革。（二）在我国应用的对策1、建立整个社会市场经济体系，规范经营体系、行业评价体系。现代风险导向审 计要求对整个企业进行分析评价找到高风险所在，没有一个规范的经营体系和评价系 统作为支持是难以有效进行的。2、完善法律诉讼，推行举证倒置等重要的制度。严格的法律环境是实施风险导向 审计的外部条件，法律风险的建立，使得注册会计师不仅仅只遵守会计和审计准则。 在我国不允许集团诉讼，而且还规定诉讼费用控方承担，这都不利于控方，不利于风 险导向审计的建立。3、加强审计程序软件的引进和开发。引进国外审计程序软件不仅可以减少审计成 本,而且可以大大提高审计效率。但值得注意的是, 同时也应

16、当发展我国的软件市场 , 开发适应我国的企业的软件。4、大力提高注册会计师的综合素质 , 重新构建注册会计师的知识体系 , 加强注册 会计师各方面能力的培养。同时 , 还必须通过后续教育和工作培训来强化注册会计师 的风险意识 , 增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力 , 使其以应 有的职业谨慎态度和超然的独立性执行审计业务 , 并要求注册会计师在实施审计过程 中始终保持怀疑态度 , 对相互矛盾或者可靠性存在疑问的文件或管理当局声明保持高 度的警惕性 , 以增加发现和揭示重大错弊的可能性 , 从而降低审计风险。同时，也要 加强我国审计人员对审计软件和数理统计方法的运用能力。这样一来，才能很好的运 用建立的数据库，才能从主观方面提高审计质量。5、建立分行业数据库和软件模型。由于在进行风险导向审计时, 需要相关的行业以分析客户信息 , 比如分行业的毛利率、资产负债率、资产总额、净增长率等数据数据合理性及行业排名等 ; 同时 , 注册会计师需在审计中直接对数据库进行加工分析 依据软件构建模型并由电脑自行检验和核对 , 以便对客户做出客观的判断 , 因此行业 数据库和软件模型的建立急需解决。仅靠单个事务所统计和开发能力有限 , 且容易造 成人力重复。建议中注协或其他权威机构牵头 , 建立共同针对注册会计师行业的客户 分行业数据库 , 并及时发布。