《会计》金融资产转移基础讲义

1、2012年注册会计师会计基础讲义第二章金融资产第七节金融资产转移一、金融资产转移的含义(一金融资产转移是指企业(转出方将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方。如企业将持有的未到期商业票据向银行贴现等。(二金融资产转移的类型1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方,如将持有的未到期商业票据向银行贴现等,此时收取现金流量的权利已经转移给银行。2.将金融资产转移给另一方,但保留收取金融资产现金流量的权利,并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务,同时还应满足下列条件:(1从该金融资产收到对等的现金流量时,才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款,但有权全额收回该垫

2、付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的,视同满足本条件。(2根据合同约定,不能出售该金融资产或作为担保物,但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。(3有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资,但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的,应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。例如:银行将其信贷资产交付给信托公司,信托公司可以以信贷资产为基础进行资产证券化,即盘活该资产。此时,银行就是持有(信贷资产的企业,此时将该资产转移给信托公司,但是保留了收取资产现金流量的权利,最终的收款

3、方是买证券的投资者。银行要在收到现金流量时(证券收益,交付给投资者。二、金融资产转移的确认和计量(一金融资产整体转移和部分转移的区分金融资产转移会计处理的要点是能否终止确认。如企业将应收票据到银行贴现,是否能贷应收票据?如果贷记应收票据,说明已经终止确认。如果不能终止确认,则应该贷记短期借款。对于银行将信贷资产委托给信托公司,如果贷记信贷资产(贷款,则属于终止确认。终止确认前,着重关注:1.转入方是否是转出方的子公司:如果是,从合并报表层面,不存在终止确认问题。如果站在母公司角度,如果符合终止确认条件,则应该终止确认。2.整体转移还是部分转移:企业应将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转

4、移,并分别按照准则有关规定处理。整体转移:考虑整体终止确认;部分转移:考虑部分终止确认:金融资产部分转移,包括下列三种情形:(1将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移,如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。(2将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移,如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。(3将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移,如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。(二符合终止确认条件的情形1.符合终止确认条件的判断三种情况:(1企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的应当终止确认该金融资产。如将持有至到期投资(可供出售金融资产出售。(

5、2企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方应当终止确认该金融资产。保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,不应当终止确认该金融资产。典型业务主要包括:不附任何追索权方式的金融资产出售;如甲公司将应收账款卖给某商业银行,此时收取现金流量的权利已转移给商业银行。甲公司是否能终止确认?如果双方约定,应收账款到期,银行向对方收取现金流量,如果收不到,与甲公司没有任何关系,此时满足终止确认。而如果合同约定,银行收不到对方的现金流量时,银行可以向甲公司追索,此时风险报酬没有转移,不能终止确认。附回购协议的金融资产出售,回购价为回购时该金融资产的公允价值;如甲公司将1 000万元的持

6、有至到期投资卖给对方,售价为1100万元,同时签订合同,半年后,以1150万元购回。此时属于回购价格固定。在出售的时候,不可以终止确认。而如果半年后,按照半年后的市场价格购回,此时属于回购价为公允价值。在出售的时候,可以终止确认。附重大价外看跌期权(或看涨期权的金融资产出售。如甲公司将股票出售,出售价格为每股10元,同时签订期权合约,如果股票价格下跌,则以每股8元购回。此时对对方有利,如果将来价格跌到每股6元或者每股5元,可以按照合同价格,即每股8元卖给甲公司。价外:从期权的价格设定来看,期权不会行权,如上例,如果股票价格跌为每股9.5元,那么可以判断对方不会按照期权合同约定的价格卖给甲公司。

7、看跌:对方不会返售;看涨:本企业(发行方不会回购。企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的,表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。例如银行将贷款转移给信托公司,同时签订合同,如果将来贷款收不回来,银行补偿本金和利息。此时银行不能终止确认,因为虽然已经将贷款出售,但是将来购买贷款的另一方收不到贷款本金和利息时,银行需要偿还对方本金和利息。(3企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,但放弃了对该金融资产控制。企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,即企业保留了部分但不是

8、几乎所有金融资产所有权上的风险和报酬,按照金融资产转移准则,此时,企业应当判断是否放弃了对该金融资产的控制。如果放弃了对该金融资产控制的,应当终止确认该金融资产;如果没有放弃,按继续涉入处理。见后面的讲解。2.符合终止确认条件时的计量(1金融资产整体转移满足终止确认条件的应当终止确认该金融资产,同时按以下公式确认相关损益:金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(如为累计损失,应为减项-所转移金融资产的账面价值如一项可供出售金融资产,账面价值为1000万元,以1200万元价格出售。将1200万元与1000万元的差额计入投资收益。当可供出售金融资产的成

9、本是900万元,公允价值变动是100万元,此时发生公允价值变动的时候,需要将100万元计入资本公积。在出售的时候,需要同时将资本公积的金额转入投资收益。所以最后出售确认的投资收益金额为200+100=300(万元。注意:因转移收到的对价=因转移交易收到的价款+新获得金融资产的公允价值+因转移获得服务资产的公允价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失,是指所转移金融资产(如可供出售金融资产转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。(2金融资产部分转移满足终止确认条件的应当将所转移金融资产整体的账面价值,在终止确认部分和未

10、终止确认部分(在此种情况下,所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分之间,按照各自的相对公允价值进行分摊,并将下列两项金额的差额计入当期损益:终止确认部分的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形终止确认部分的账面价值。原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额,应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值,对该累计额进行分摊后确定。3.符合终止确认的账务处理借:银行存款等科目(实际收到的对价资本公积其他资本公积(转移可供出售金融资产公允价值变动额坏账准备等(已提的金融资产减

11、值准备贷:应收账款等科目(终止确认金融资产的账面余额借或贷:营业外支出、投资收益等损益科目(差额【例题1计算分析题】教材【例2-16】204年3月15日,甲公司销售一批商品给乙公司,开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元,增值税销项税额为51000元,款项尚未收到。双方约定,乙公司应于204年10月31日付款。204年6月4日,经与中国银行协商后约定:甲公司将应收乙公司的贷款出售给中国银行,价款为263250元;在应收乙公司货款到期无法收回时,中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验,预计该批商品将发生的销售退回金额为23400元,其中,增值税销项税额为3400元,成本为13

12、000元,实际发生的销售退回由甲公司承担。204年8月3日,甲公司收到乙公司退回的商品,价款为23400元。假定不考虑其他因素。甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下:正确答案(1204年6月4日出售应收债权:借:银行存款263250营业外支出64350其他应收款23400贷:应收账款351000(2204年8月3日收到退回的商品:借:主营业务收入20000应交税费应交增值税(销项税额3400贷:其他应收款23400借:库存商品13000贷:主营业务成本13000(三不符合终止确认条件的情形1.不符合终止确认条件的判断金融资产转移后,企业(转出方仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,

13、不应当终止确认该金融资产。企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时,应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的,表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,企业不应终止确认该项金融资产。典型业务主要包括:(1附追索权方式的金融资产出售;(2附回购协议的金融资产出售,回购价为固定价格或事先约定的价格;(3附重大价内看跌期权(或看涨期权的金融资产出售;价内:从期权的价格设定来看,期权会行权。(4保证对买方信用损失进行全额补偿的金融资产出售;(5附互换协议的金融资产出售,且该互

14、换协议使市场风险又转回至出售方。2.不符合终止确认时的计量企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当继续确认所转移金融资产整体,并将收到的对价确认为一项金融负债。注意:该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。3.不符合终止确认的账务处理借:银行存款(实际收到的金额贷:短期借款成本等科目【例题2计算分析题】教材【例2-17】甲企业销售一批商品给乙企业,货已发出,增值税专用发票上注明的商品价款为200000元,增值税销项税额为34000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张,该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。正确答案甲企业的账务处理如下:(1销

15、售实现时:借:应收票据234000贷:主营业务收入200000应交税费应交增值税(销项税额34000(23个月后,应收票据到期,甲企业收回款项234000元,存入银行:借:银行存款234000贷:应收票据234000(3如果甲企业在该票据到期前向银行贴现,且银行拥有追索权,则表明甲企业应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件,应将贴现所得确认为一项金融负债(短期借款。假定甲企业贴现获得现金净额231660元,则甲企业有关账务处理如下:借:银行存款231660短期借款利息调整2340贷:短期借款成本234000贴现息2340元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用。(四继续涉入的情形1.继续

16、涉入的判断企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当分别下列情况处理:(1放弃了对该金融资产控制的,应当终止确认该金融资产。(2未放弃对该金融资产控制的,应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产,并相应确认有关负债。如银行将贷款或企业将持有至到期投资售出,但是保留了部分收取利息或本金的权利,这种情况属于继续涉入的情况。继续涉入所转移金融资产的程度是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时,应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方,且没有额外条

17、件对此项出售加以限制,说明转入方有出售该金融资产的实际能力,同时表明企业(转出方已放弃对该金融资产的控制,从而应终止确认所转移的金融资产。2.继续涉入的计量总体来说,按照公允价值反映。拥有的继续涉入权利,按照公允价值确认为“继续涉入资产”,承担的继续涉入义务,通过“继续涉入负债”反映。权利和义务是对等的。继续涉入资产和继续涉入负债是不能相互抵销的。(1企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,且未放弃对该金融资产控制的,应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度,在充分反映保留的权利和承担的义务基础上,确认的相关金融资产,并相应确认有关负债。(2通过对所转移金融资产提供财务担保

18、方式继续涉入的,应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者,确认继续涉入形成的资产,同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值(提供担保的取费之和确认继续涉入形成的负债。财务担保金额是指企业所收到的对价中,将被要求偿还的最高金额。(3在随后的会计期间,财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销,确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值,应当在资产负债表日进行减值测试。(4企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入,对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销。企业仅继续涉入所转移金融资产

19、一部分的,应当将部分金融资产视作一个整体,并在此基础上运用上述继续涉入会计处理原则。【例题3计算分析题】教材【例2-18】甲银行持有一组住房抵押贷款,借款方可提前偿付。207年1月1日,该组贷款的本金和摊余成本均为100000000元,票面利率和实际利率均为10%。经批准,甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构(以下简称受让方进行证券化。有关资料如下:207年1月1日,甲银行与受让方签订协议,将该组贷款转移给受让方,并办理有关手续。甲银行收到款项91150000元,同时保留以下权利:(1收取本金10000000元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利;(2收取以90000000元为本金、

20、以0.5%为利率所计算确定利息(超额利差的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90000000元以这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议,如果该组贷款被提前偿付,则偿付金额按1:9的比例在甲银行和受让人之间进行分配;但是,如该组贷款发生违约,则违约金额从甲银行拥有的10000000元贷款本金中扣除,直到扣完为止。207年1月1日,该组贷款的公允价值为101000000元,0.5%的超额利差账户的公允价值为400000元。甲银行的分析及会计处理如下:【提示】保留的目的是为了“内部信用增级”,这属于次级权益。在交易过程中之所以甲银行还保留一部分权利,主要是为了保证将来信托公司

21、利用这批贷款发行债券时,因为甲银行的一部分权益在里面,银行的信用等级相对比其他金融机构更高一些,就会产生内部信用增级,就有利于债券的发行,因此甲银行还保留一部分权益。甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬(如重大提前偿付风险,但由于设立了次级权益(即内部信用增级,因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬,并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则,甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。超额利差是银行承担损失的首要防线,如果真的发生损失,先抵减这部分超额利差,这是对银行自身利益的一种保护。差额理财要按照公允价值计入继续涉入资产科目。 手写板提示:甲银

22、行实际上卖的是90000000元的本金和90000000元本金9.5%的利息,保留了10000 000元本金,10000000元本金10%的利息以及90000000元本金0.5%的利息(超额利差账户,其公允价值是400000元。(1甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬(如重大提前偿付风险,但由于设立了次级权益(即内部信用增级,因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬,并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则,甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。(2甲银行收到的91150000元对价,由两部分构成:一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价,即9

23、0900000(即10100000090%元;另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250000元。此外,由于超额利差账户的公允价值为400000元,从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为650000元。假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值,则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表2-7:表27单位:元项目估计公允价值百分比分配后的账面金额已转移部分9090000090%90000000仍保留部分1010000010%10000000小计101000000100%100000000甲银行该项金融资产转移形成的利得=90900

24900000(元(3甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10000000元。(4甲银行因继续涉及而确认资产的金额,按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入量最大值10000000元;另外,超额利差形成的资产4000000元本质上也是继续涉入形成的资产。因继续涉及而确认负债的金额,按因信用增级使用银行不能收到的现金流入最大值10 000000元和信用增级的公允价值总额650000元,两项合计为10650000元。 手写板提示:确认转移贷款部分的公允价值与账面价值的差额借:存放同业90900000(10100000090%贷:贷款90000000其他业务收入90

25、0000 手写板提示:对于因为使保留的权利次级化所取得的对价250000元不能确认为收入,而应该确认为负债。因为可能按照1:9的比例分担,这个分担金额就包括250000元。所以需要确认为继续涉入负债。借:存放同业250000贷:继续涉入负债250000超额利差的公允价值为400000元,属于信用增级的部分。这个400000元甲银行有这个权利,同时也负担相应的义务,所以既应该确认为一项资产,同时也应该确认为一项负债。借:继续涉入资产400000贷:继续涉入负债400000 手写板提示:保留了10000000元的本金,以后违约的时候也可能扣除出去,所以这部分也属于权利和义务的对等。借:继续涉入资产

26、10000000贷:继续涉入负债10000000据此,甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理:(合并分录借:存放同业91150000继续涉入资产次级权益10000000超额账户400000贷:贷款90000000继续涉入负债10650000其他业务收入900000 手写板提示:信用增级的公允价值有三个部分,一个是10000000元,一个是1000000010%,还有一个是900000000.5%。前两个的公允价值是250000元,第三个的公允价值是400000元。信用增级的公允价值一共650000元,全部计入继续涉入负债,在后续计量的时候,在每一个会计期间,采用实际利率法确认收入,借:继续涉入

27、负债贷:其他业务收入【提示】这部分可以比照第十一章收入、费用和利润中分期收款销售商品的处理。对于分期付款销售商品,借记长期应收款,贷记主营业务收入,差额计入贷方“未实现融资收益”科目,在以后期间分期摊销确认每期的收益。(5金融资产转移后,甲银行应根据收入确认原则,采用实际得率法将信用增级取得的对价650000元分期予以确认。此外,还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如,在207年12月31日,已转移贷款发生信用损失3000000元,则甲银行应作如下账务处理:借:资产减值损失3000000贷:贷款损失准备次级权益3000000借:继续涉入负债3000000贷:继续涉入资产次级

28、权益3000000【例题4多项选择题】下列事项中,应终止确认的金融资产有(。A.企业以不附追索权方式出售金融资产B.企业采用附追索权方式出售金融资产C.贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等D.企业将金融资产出售,同时与买入方签订协议,在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购E.企业将金融资产出售,同时与买入方签订协议,在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购正确答案AD【例题5多项选择题】甲公司207年的有关交易或事项如下:(1205年1月1日,甲公司从活跃市场上购入乙公司同日发行的5年期债券30万份,支付款项(包括交易费用3000万元,意图持有至到期。该债券票面价值

29、总额为3000万元,票面年利率为5%,乙公司于每年年初支付上一年度利息。207年乙公司财务状况出现严重困难,持续经营能力具有重大不确定性,但仍可支付207年度利息。评级机构将乙公司长期信贷等级从Baa1下调至Baa3。甲公司于207年7月1日出售该债券的50%,出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为1300万元。(2207年7月1日,甲公司从活跃市场购入丙公司207年1月1日发行的5年期债券10万份,该债券票面价值总额为1000万元,票面年利率为4.5%,于每年年初支付上一年度利息。甲公司购买丙公司债券支付款项(包括交易费用1022.5万元,其中已到期尚未领取的债券利息22.5万元。甲公司将该

30、债券分类为可供出售金融资产。(3207年12月1日,甲公司将某项账面余额为1000万元的应收账款(已计提坏账准备200万元转让给丁投资银行,转让价格为当日公允价值750万元;同时与丁投资银行签订了应收账款的回购协议。同日,丁投资银行按协议支付了750万元。该应收账款207年12月31日的预计未来现金流量现值为720万元。(4甲公司持有戊上市公司(本题下称“戊公司”0.3%的股份,该股份仍处于限售期内。因戊公司的股份比较集中,甲公司未能在戊公司的董事会中派有代表。(5甲公司因需要资金,计划于208年出售所持全部债券投资。207年12月31日,预计乙公司债券未来现金流量现值为1200万元(不含将于

31、208年1月1日的债券利息,对丙公司债券投资的公允价值为1010万元。要求:根据上述资料,不考虑其他因素,回答下列第1至4题。1.下列各项关于甲公司对持有债券进行分类的表述中,错误的有(。A.因需要现金仍将所持丙公司债券分类为可供出售金融资产B.因需要现金应将所持丙公司债券重分类为交易性金融资产C.取得乙公司债券时应当根据管理层意图将其分类为持有至到期投资D.因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为交易性金融资产E.因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为可供出售金融资产正确答案BDE答案解析选项B,对于持有丙公司债券已经划分为可供出售金融资产,不能因为需要资金就要将其重分类为交易性金

32、融资产;选项D,同样不能再重分类为交易性金融资产;选项E,根据题意,出售持有至到期投资是因为企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的,不需要进行重分类。但是单就E选项而言,因甲公司需要现金出售所持乙公司债券,应将剩余部分重分类为可供出售金融资产。2.下列关于甲公司207年度财务报表中有关项目的列示金额,正确的有(。A.持有的乙公司债券投资在利润表中列示减值损失金额为300万元B.持有的乙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为1200万元C.持有的丙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为1010万元D.持有的乙公司债券投资在利润表中列示的投资损失金额为125万元E.持有的丙公司债券投资在资产负债表中资本公积项目列示的