普华永道IFRIC13-顾客忠诚计划的财务处理

1、IFRS零售与消费品 行业会计团队IFRIC 13顾客忠诚度计划的会计处理近年来，顾客忠诚度计划已广为各界所认识，并应用在各 行各业之中。然而，直至现在，针对这些计划的会计处理 的指引却很少。最近，国际财务报告解释委员会(IFRIC)发 布了国际财务报告解释公告第13号(IFRIC 13) 顾客忠 诚度计划，所有根据国际财务报告准则(IFRS)编制财务报 告的企业，将需为其作出会计政策的重大改变。本刊物主要针对零售和消费品公司而撰写，有助于理解该 解释公告所产生的影响，为企业的平稳过渡铺平道路。我 们相信，其中的内容对您将大有裨益。零售及消费品行业会计团队主席 戴维梅森(David Mason

2、)介绍IFRIC 13普华永過IFRIC 13普华永過发布IFRIC 13的原因顾客忠诚度计划的槪念已广为各界认识。不论是零售业、航 空公司、酒店还是电讯服务商，都尽力提供激励来吸引顾 客，从而提高顾客的忠诚度。然而，企业对顾客忠诚度计划的会计处理却不尽相同，大部 分企业倾向于把兑付奖励的成本视作销售费用处理。2007年 6月28日正式发布的国际财务报告解释公告第13号阡RIC 13） 消除了这方面的分歧。IFRIC 13规范了顾客忠诚度计划需按 多项要素收入安排处理销售货品或服务（奖励从中赚取）过 程中所取得的对价，将会被分配于：提供的货品或服务；未来会被兑付的奖励即：企业所获得的对价将被分

3、为两部分，一部分被分配为销 售商品或服务的价值，而另一部分则为奖励的公允价值。分 配到奖励上的对价部分，应在资产负债表上以递延收益 列示。下表汇总了 IFRIC 13对现行会计处理方法的影响：现行处理方法IFRIC 13损益表分类营业收入的扣除或作 为销售费用营业收入的扣除资产负债表分类预提费用或拨备递延收益计量不尽相同；但总体而 言以履行义务的相关 成本计量以奖励对顾客的 公允价值计量奖励的确认不尽相同；在赠予或 在兑付奖励时确认在兑付奖励时 确认对于那些把奖励积分作为销售费用处理的公司，多项要素收 入的概念也许富有挑战性。管理层认为提供奖励主要是为了 吸引顾客再次光顾.因此应作为销售费用的

4、一部分。但从顾 客的角度而言，顾客在购买货品的同时，也购买了在未交购 买商品时享受折扣的权利，因此 IFRIC 13的会计处理更符 合逻辑。该刊物将探讨零售企业在IFRIC 13的框架下对奖励的会计 处理，并以示例列示其原则的具体运用。IFRIC 13对零售商的影响奖励计划形式多样，但概括起来一般可分为以下四类：授予顾客在同一商店享有购买货品或服务折扣权利的奖励授予顾客在同一集团的任何一间商店中享有购买货品或 服务折扣权利的奖励授予顾客在另一集团享有购买货品或服务折扣权利的奖 励（例如在某商店购买货品后所得的飞行里程奖励）授予顾客从第三方（另一企业）兑付到多样化的商品或服 务权利的奖励。请参考

5、下文例子4。IFRIC 13普华永過IFRIC 13产生的影响范围国际财务报告解释公告第13号（IFRIC 13）适用于所有在销售过程中向顾客提供奖 励的企业，其中包括该等能够兑付不属于该企业提供的商品和服务的奖励。此解 释公告涵盖各行各业的奖励计划，其中包括超级市场、航空公司.电讯服务商. 酒店和值用卡发卡人；但不适用于代提供奖励的企业兑付奖励的第三方企业。确定奖励会计处理的关键因素是奖励是否与销售交易相关联。IFRIC 13不适用于 在商店（例如降价优惠券）及街上免费发放取得的优惠（例如对特定货品的折扣优 惠券）等与销售无关的优惠。然而.该项解释公告适用于购买货品时一并获得的 优惠券。当顾

6、客使用与销售分开发出的折扣优惠券来购买商品或服务时，营业收入应按扣 除优惠券折扣后的金额入账。当顾客购物时取得了可于将来消费时享受折扣的权 利，部份收入应被递延。IFRIC 13在其结论依据部份亦明确地区分了作为营业收入扣除项目的奖励和计入销 售费用的奖励的区别。总括而言，销售费用的发生与销售交易并无必然关连。因 此，凡在销售交易中提供给顾客的优惠券、补贴.折扣等，均需在收入中扣除。 这项解释公告也许会影响到奖励会计处理方法以外的其它讨论。IFRC 13普华永過#顾客忠诚度计划的会计处理交易中所获得的对价将根据不同要素的公允价值进行分配。需要递延的收入可以 奖励的公允价值或奖励和销售货品/服务

7、的相对公允价值计算。IFRIC 13没有明确 规范估计奖励公允价值的特定方法，但其要求企业需根据该奖励对奖励持有者（顾 客）的公允价值计算，而不应以发行者（寥售企业）的兑付成本为墓础。奖励的公允 价值可以根据顾客在兑付奖励时所得的折扣，同时考虑奖励预期会被兑付的比率 来估算。计算奖励公允价值时需考虑的因素：提供给其它顾客的类 似折扣价值将视乎提供的货品种类及被授予折扣的对象。假如 可兑付的货品是滞销品种或接近销售保质期的货品，则 其价值有限。在将来提供的类似折扣如果可兑付的货品是热销产品，其公允价值就会比那些 每年都提供、顾客已不感兴趣的货品价值高。惯常提供的类似折扣假如在销售时所派发的优惠券

8、与免费派发的优惠券（即 无须购买即可获取）相同，优惠券的公允价值应调低。有些奖励积分是有使用期限的。当奖励积分到期时.所有未确认的递延收益，都 需在当期被确认为收入，尽管预期的兑付情况已定期修正因而其数额并不重大。 对于没有使用期限的奖励，发行方亦应对其使用期限进行估计。发行方需定期修 正估计，以确保收入在适当的期间确认。零售商或因此可能需要重新考虑发行没 有使用期限的优惠是杏适当。委托人还是代理人？IFRIC 13规定一个发行奖励的企业，需要确定在顾客兑付奖 励时，它是为自己赚取收入（作为交易的委托人）还是代第三 方（作为代理人）收取。当该企业代第三方收取时.其赚取佣 金收入：该佣金收入为被

9、分配到奖励上的对价和支付给提供奖励 兑付的第三方的金额之间的差额；及该佣金收入应被递延，直至第三方履行提供奖励兑付义 务，并有权利因此收取对价为止。假如发行方是委托人，取得与奖励相关的对价时，该收入应 按对价的总额计量，即使部份收入需要递延。这一代理委托 关系在下列示例4中有进一步的说明。经计算机处理的历史资料使公司有充份的信息对奖励兑付比 率作出最佳估计，但是.复杂的奖励安排中的假设或须与精 算师共同商讨。非常规的奖励安排的估算可能更加困难。例如，如果顾客持 有一张积分卡.每购买一杯咖啡后可得到一个盖章，该卡赋 予持卡人免费享用第10杯的权利。企业该如何收集数据以支 持其对奖励公允价值的估计

10、？ IFRIC 13并未将这类计划排除 在外.因此企业应建立收集相关信息的方法（包括已发行而 未被兑付的奖励数目）以支持其公允价值的估计，以便确定 入账金额。公司需要收集什么样的数据？发行奖励的公司需要收集用作评估奖励的单位公允价值和预 期奖励兑付比率的数据信息。如何确定奖励的单位公允价值？下表提供了一些示例，但不 能作为奖励的单位公允价值确定方法的全面阐述：营业收入或其它收益？奖励可能兑付一些并非在日常经营中提供的货品或服务，对 此需留意：1. 由于大多数企业不会购买与其日常经营活动无关的货 品.所以交易通常会涉及到第三方。因此，企业须确定 其在交易中充当的是委托人还是代理人。2. 假如未涉

11、及第三方，企业须根据国际会计准则第18号确 定与奖励有关的收入属于营业收入还是其它收益。奖励的形式单位公允价值随货品附送的现金优惠券优惠券的现金价值购买货品时所得的积分根据积分所能兑换的货品 价值在一间商店购买货物所获得 的可在另一商店使用的积分根据积分所能兑换的货品 价值IFRC 13普华永遇亏损若奖励导致未来的销售出现亏损，应如何处理？通常，零售商为吸引顾客光顾会免费派发现金优惠券。当派发这些现金优惠券 时，除非优惠券在破兑付货品（或服务）时会导致公司产生亏损，此时对卖方而言 已构成亏损性合同，须根据国际会计准则第37号作出拨备，否则不应确认负债。 当现金优惠券被兑付时.卖方应将实收款项.

12、即扣除折扣后之销售金额作为收入 入账。总括而言，免费优惠券并不属于IFRIC13规定之范畴。然而，若公司发行了有可能 导致公司日后售卖货品时产生亏损的属于IFRIC 13规定范围内的奖励，尽管此种情 况并不经常会发生，该奖励仍须作为亏损性合同进行会计处理。适用日期IFRIC 13适用于2008年7月1日开始或以后的所有财务报告。如公司以12月31日作 为财务报告的年结日则有18个月的时间准备以符合该解释公告之要求。公司亦须 在中期报告及比较数字反映IFRIC 13的影响。另外，该解释公告规定公司须根据国际会计准则第8号“会计政策、会计估计之 变更及错误”处理该项会计政策的变更。递延收益的比较数

13、字应根据比较期末可 获得的信息计算。IFRIC 13普华永fl!5与美国公认会计原则 (US GAAP)的简单比较美国财务会计准则委员会(FASB)的紧急会计问题研议小组(EITF),经详细审议 EITF 00-22持只分、其它以时间或购买呈作单位的奖励、及在未来提供免费商 品或服务“的提案后，仍未能成功提出一套处理有关奖励积分及顾客忠诚度计 划的会计处理方法。在研议小组讨论的五个议题中，只有第三个议题(零售商为鼓励顾客累积购买 一定限额以上的货品，或在一定期间内惠顾，而给予顾客的定额回赠奖赏的会 计处理方法)能达到共识。这已被编入EITF 01-9 卖方给顾客的报酬之会计处 理方法(包括转卖

14、商)” O由于紧急会计问题研议小组未能就EITF 00-22达成共识，顾客忠诚度计划的会 计处理方法在美国公认会计原则上的分歧将继续存在。企业可参照EITF 00-21 或IFRIC 13以多项要素收入安排原则处理顾客忠诚度计划的会计问题。在某些 情况，若履行奖励计划的成本是不合理或很随意时.成本递增方法有可能适合 美国公认会计原则，但此处理方法将令外国私人发行公司的账目多了些调节项 目。另外，企业须使用适当的美国公认会计原则(例如EITF 01-9)来处理其它奖 励计划。IFRC 13普华永遇总结顾客忠诚度计划的会计处理方法实务中大相径 庭。IFRIC13规范这些计划需以多项要素收入 安排进

15、行会计处理。IFRIC13适用于2008年7月 1日开始或以后的会计年度，并须作为会计政 策的变更追溯应用。给予相对较长的采纳期， 意味着不少公司将可能需要对内部系统作出 重大改变，以便收集符合新指引要求的大量数 据。企业需尽快开始搜集关于其各种奖励计划 的信息，并评估它们对信息系统的需求及对会 计的影响。IFRIC 13書华永過附录：IFRIC 13 示例IFRIC 13書华永過示例1:企业发行的奖励企业对价值每C100的消费给予80点积分 奖励。积分可用作兑付该企业提供的商 品。积分三年有效。每1,000点积分，积 分持有者将可获得零售价C60的商品。企业提供这些商品的成本是C12。假设该

16、企业当期销售为C150,给予顾 客120点积分，预计其中100点积分会 被兑付。积分的公允价值为C7.260*(120/1,000), 考虑积分的预期兑付率后的公允价值为 C6C7.2-(100/120)o该金额为顾客可 得到的商品的公允价值。公允价值并 不等于企业提供商品时所产生的成本C1.212*(120/1,000)*(100/120)o初始销售时，奖励积分的公允价值被递 延入账。借现金C150贷递延收益C6贷营业收入C144第一年第一年，50点的积分被兑付。企业将确认(50/100)*C6=C3的收入。第二年第二年，10点的积分被兑付。两年内被兑付的积分共计10+50=60。管理层现在

17、预计只有90点积分会被兑 付，截止第二年末企业可确认的收入为 (60/90)*C6=C4o由于第一年已确认 C3,所以企业应在第二年确认C1。第三年第三年，30点积分被兑付，同时使用 限期完结。相应地，剩余的递延收益C2将会被确认。借递延收益C2贷营业收入C2IFRIC 13書华永過示例2：企业发行奖励积分 兑付率此示例之背景资料与示例1相同，不同的是，在第3年结束时，全部余下的未被兑 付的60点积分均出乎意料地被兑付了。此时，总额C6的递延收益当中的C4已于 第一、第二年度内被确认为收入，由于企业将不会因增加兑付而收到额外收入， 同时，也不允许对初始销售时所获得的对价进行重新分配，因此，剩余

18、末确认的 收益金额C2不得不分配到预计被兑付的30点积分及未预计会被兑付的另外3D点 积分上。因此，企业应定期复核其对奖励积分兑付率的估计，尽可能地减低错误 估计对账目的影响。借递延收益C2贷营业收入C2IFRC13#示例3企业发行的奖励 单位公允价值识别奖励的一零售商以定价C20售卖一件玩具。在 购买后，此零售商会发行优惠券，赋 与持有者随后购买同一类型玩具时享 有C6的折扣优惠。另一零售商以定价 C18售卖同样的玩具，但没有提供优惠 券。根据零售商以往经验，每发行两张 优惠券就有一张被兑付。顾客是同时购买一件玩具和一张优惠 券。因此，交易中收到的一部份对价应 按该玩具及优惠券的公允价值分配

19、到优惠券"上。撇除其它因素，比较该玩具正常的定价 (C18)和利用优惠券购买的售价(C14), 一张优惠券的单位公允价值应为C4。分配到优惠券上的价值还须考虑预计的 兑付比率(50%)o收到的对价应等于玩具和优惠券公允价 值的总额。如售卖10件玩具并同时发行10张优惠 券，会计处理应如下：借现金C200贷营业收入C1B0贷递延收益C20如有一张优惠券被兑付，会计处理应如 下：借递延收益C4借现金C14贷营业收入C1B兑付每张优惠券可确认的收益，应考虑 兑付比率。假定预期只有一半已发行的 优惠券会被兑付，C4的收益将可在每 张优惠券被兑付时入账。示例4:由第三方所提供的奖励A公司独立营

20、运着自己的顾客忠诚度计 划。A公司与零售商签订了合约，零售 商可挑选以下任一角色参与A公司的顾 客忠诚度计划：作为积分发行者作为积分承兑者作为积分发行者及承兑者持有A公司发行的忠诚卡的顾客可在其 指定的零售商店消费以赚取积分，得到 的积分也可于其指定的零售商店中使 用。发行的积分面值为C1。发行积分的零 售商均需为每点积分支付CO.98给A 公司。发行积分的零售商从中可赚取 C0.02的佣金收入。当零售商支付A公 司后，它就不需再对这些积分承担任何 义务。当一个零售商为顾客兑付面值C1的积 分时，该零售商可从A公司得到C0.91 的现金作为补偿。A公司的利润则是收 取发行者的对价与支付给承兑者

21、的对价 之差额。既发行积分又兑付积分的零售商之现金 支出和收入，即：零售商需要向A公司 支付的其发行积分相关之金额和从A公 司收取的已兑付之积分相关之金额，不 能相互抵销。A公司的忠诚卡计划对参与的零售商有 以下之益处：无须管理忠诚卡计划无须为其发行在外的积分承担义 务，故零售商可随时退出计划能在多间商户兑付的积分对顾客的 公允价值也会较高该例子的顾客忠诚度计划的会计处理 如下： 当零售商完成了C10的销售时.它会发 行面值C1的积分：借现金C10.00贷营业收入C9.00贷佣金收入C0.02贷应付A公司C0.98当该积分的相关风险和报酬转移至A公 司时，负债解除：借应付A公司C0.98贷现金

22、C0.98当积分被兑付时.兑付积分的零售商可 为每点发行面值C1的积分确认C0.91的 收入：借应收A公司C0.91C0.91贷营业收入#IFRC 13 普华永遇13Steven J Barr 旧金山steve n.j.barr+1 (585) 231 6190Daniel Rosenberg 墨尔本dan iel.rose nberg +61 (3) 8603 3886Tony de Bell 全球技术支持部门伦敦 tony.m.debell +44 (20) 721 35336Andre Tukker 鹿特丹an dre.tukker© +31 (10) 4076 688Sebastian Heintges杜塞尔多夫sebastia n.hein tges +49 (211)981 2873联络人普华永道零售及消费品行业会计团队David Mason 日内瓦 david.ma