会计中的收入确认与计量的理论探讨

1、会计中的收入确认与计量的理论探讨摘 要：收入如何确认和计量是会计核算必须要解决的一个关键问题，特别应该分清会计收入和经济收入的界限。本文从界定二者内涵着手，阐述会计收入的确认模式和具体计量方法，为科学、合理地确认收入提供理论依据，也为会计核算奠定基础。 关键词：会计收入；经济收入；计量；资产；负债 一、问题的提出 从会计的角度来说，收益一般是指企业在一定时期(通常指一个会计年度) 内所获得的净收益，即同一时期内企业的全部收入超过全部费用和损失的余额。收益既是现代企业经营的主要目的之一，又是现代会计理论中的一个重要概念。无论是在会计实务操作领域中，还是在会计理论研究领域中，收益的确认与计量问题都

2、已成为会计工作者所关注的焦点。美国财务会计准则委员会在其发布的论财务会计概念第一辑中指出：“编制财务报告的首要重点是通过对收益及其组成内容的计量，提供关于企业业绩的信息”。收益何以引起人们如此高度的重视? 原因在于收益对于国家、企业以及个人来说都具有重大意义。 (一) 收益是税收基础，是国家财政收入的保障 按照现行法律的规定，企业实现了收益，就产生了纳税义务，必须按照法律规定的税率计算、缴纳企业所得税，它构成国家财政收入的一部分。因此，收益计量是否正确，直接关系到国家的利益，并进而影响到国家职能的发挥。 (二) 收益是反映企业经营成果、评价企业管 理当局绩效的一个重要指标在“两权分离”基础上形

3、成的现代企业中，企业所有者将其资源委托给企业管理当局去经营，企业管理当局相应承担对这些资源进行保值、增值的责任。通过对收益的计量，既可以反映企业有效利用资源的程度，又可以考核企业管理当局对受托经济责任的履行情况。如果企业收益很可观，则说明企业有效地利用了资源，企业管理当局有效地履行了受托经济责任。 (三) 收益是相关利害人进行决策的重要工具 对企业的现有股东而言，企业收益是股利分配的重要保证，也是股利分配的最大限度，它对股东是否继续持股、是否追加投资等决策直接产生重大影响;对企业的债权人来说，虽然他们更关心企业的偿债能力，但不可否认的是，企业的获利能力是其偿债能力的基础;对潜在投资者而言，他们

4、要为手中持有的资本寻找一个合理的去向，企业的获利能力当然是其考察的首要问题。 二、收益的内涵 在进入主题之前，我们先来明确一下收益的概念。关于什么是收益，经济学界和会计学界的学者们一直未取得一致意见。经济学家们总是从最接近于客观经济事实的角度来说明问题，但得出的结论有时却并不实用;而会计学家们则往往从实用主义的观点出发来解释问题，但得出的结论有时却并不科学。正是由于经济学家和会计学家认识事物的角度不同，因而形成了“经济收益”和“会计收益”两种不同的观点。 (一) 经济收益 客观地说，收益这一概念最早出现在经济学中。经济学中的收益我们一般称之为经济收益(economic income) 。177

5、6 年，亚当斯密(Adam Smith) 在其名著国民财富的性质和原因的研究(即国富论) 中首先提出了收益的定义。他将其定义为“财富的增加”、“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”。1890 年，艾尔弗雷德马歇尔在其著作经济学原理一书中，将“财富的增加”这一收益观念引入企业，并提出了区分“实体资本”和“增值收益”这一重要的经济学思想，进一步地具体区分了资本和收益。 20 世纪初，美国著名经济学家欧文费雪( Irving Fisher) 发展了经济收益理论，他在资本与收益的性质一书中提出了收益的三种不同形态，即(1) 精神收益(psychic income) 指心理上获得的满足；(2) 实际收益(

6、 real income) 指物质财富的增加；(3) 货币收益(money income) 指资产货币价值的增加。同时，费雪也对资本和收益进行了区分。他认为，资本是某一时刻财富的存量，收益是某一时期劳务的流量;资本是未来劳务的化身，而收益则是这些劳务在特定时期内的享受，是补偿资本之后的一种增量。1946 年，英国经济学家J1R1 希克斯(J 稲稨icks) 在其著作价值与资本中给经济收益下了一个至今在西方经济学中仍占有重要地位的定义，他认为：“一个人的收益是指他在保持期末和期初同样富有的情况下，可能消费的最大金额”。套用这一定义，企业收益可以定义为：在期末和期初拥有同样多实际物质财富的情况下，

7、企业在某一时期内可以消费的最大金额。 (二) 会计收益 会计学中的收益我们一般称之为会计收益(accounting income) ，它被看作是产出价值大于投入价值的差额。或者说，会计收益是指一定时期内企业已实现的收入与相关的成本、费用之间的差额。 从会计收益的一般概念来看，它有如下几个特点： 1 会计收益是基于企业实际发生的交易而确认的也就是说，会计收益是根据企业实际发生的经济业务，以销售产品或提供劳务所获得的销售收入，减去为实现销售收入而发生的成本后得出的。以实际发生的经济业务为依据来确认收益，具有客观性和可验证性。 2 会计收益的确认要遵循收入实现原则， “实现”是对收益确定的检验虽然这

8、样做符合会计基本原则中的稳健性原则，但也有一些会计学者指出，这种认为收益产生于资产增值实现时而不是产生于资产价值增值时的看法不够全面，这种观点仅将企业实现的营业收益界定为收益，而将企业的持产损益排斥在外，这样确认的收益是不完全的。 3 计算会计收益时，成本、费用是按照历史 成本原则计列的历史成本原则是现行会计实务中企业资产计价时普遍应用的一项原则。这样，由于资产按其取得时的历史成本计价，那么成本、费用作为已耗资产的价值转移，自然应该按照历史成本原则计列。但在通货膨胀现象普遍存在的今天，这样做容易造成成本不能得到真正的弥补，从而产生虚盈实亏的现象。 4 会计收益的确认以会计分期这一会计基本假设为

9、前提也就是说，会计收益是期间收益，它反映的是某一特定期间内企业的生产经营成果。 (三) 经济收益与会计收益之比较 1 两者界定的收益范围不同 会计收益的确认以实际发生的交易活动为基础，以收入的实现为原则，因此，只包括已实现的营业收益，而不包括未实现的持产损益。相反，经济收益则将企业已实现的营业收益和未实现的持产损益同等对待，将它们都界定为企业的收益。虽然会计收益相对于经济收益来说更具有客观性和可验证性，也更符合稳健性原则，但它却给人以这样的感觉，即好象一个人不是在他的资产价值增加时，而是在他的资产出售时变得更为富裕。这与我们所认可的逻辑恐怕是不相符的。 2 两者所依据的成本属性不同确认会计收益

10、时所依据的是历史成本，这有利于客观反映管理当局对受托经济责任的履行情况。但是，这样做又存在两方面的不足：一方面，在通货膨胀日益普遍的今天，历史成本原则的贯彻使得生产耗费不能得到足额补偿，从而造成虚盈实亏的现象，并进而影响企业再生产的顺利进行;另一方面，历史成本原则的实行又与收入按现行价格计量的做法存在着逻辑上的矛盾。确认经济收益时的情况正好相反，它依据的是现时成本，虽然这样做能避免出现生产耗费不能得到足额补偿、收入成本的计量属性不一致等问题，但现时成本的采用又使得企业管理当局对受托经济责任的履行情况得不到客观的反映。 3 两者所体现的资本保全观念不同 从经济收益和会计收益的概念来看，两者都是在

11、资本得到保全和回收之后才确定收益，但经济收益体现的是实物资本保全观念，而会计收益则体现了财务资本保全观念。所谓实物资本保全，又称经营能力保全。在这种观念下，资本被视为业主投入资源的实际生产能力。这种资本保全观念要求企业在生产经营过程中保持业主投入资源的实际生产能力不变，并以此为前提来确认收益。而所谓财务资本保全观则视资本为一种财务现象，是业主投入资源的货币价值。这种资本保全观要求将业主投入资源的货币价值保持完整，在此基础上，企业收入的余额部分被确认为收益。在实物资本保全观念下，在企业已消耗的实物资产未得到重置前，不能确认收益;而在财务资本保全观念下，收入超过原始成本的转移额后即可确认为收益。

12、三、收益确认模式的选择 (一) 经济活动模式与经济交易模式 从决定“何时”来对经济业务进行记录这一角度来看，收益确认的基本模式可以分为经济活动模式和经济交易模式两类。在经济活动模式下，收益被看成是某种经济活动的结果，只要产生收益的经济活动已经存在或发生，收益便可以得到确认，而不管是否发生了实际交易。这种模式下确认的收益，不仅包括企业已经实现的营业收益，而且包括企业尚未实现的由于价格的变动或预测变动而产生的持产损益。单从这一点来看，经济活动模式似乎是与经济收益观念相对应的。 在经济交易模式下，收益则被看成是某种经济交易的结果，在收益的计量过程中，只记录由于经济交易所产生的资产和负债价值的变动。也

13、就是说，在这种模式下确认的收益，都以实际发生的经济交易为基础，而对于那些由于价格的变动或预测变动所产生的价值变动，只要没有发生实际交易，就不予以确认和计量。单从这一点来看，经济交易模式下确认的收益满足会计收益的特点，应该是与会计收益观念相对应的。 (二) 本期营业收益与总括收益模式 从决定“如何”来对经济业务进行记录这一角度来看，收益确认的基本模式可以分为本期营业收益模式和总括收益模式两类。在本期营业收益模式下，只有那些由“本期经营”业务所产生的收益以及可以由企业管理当局控制的“本期”发生的价值变动才被确认为本期的收益，而非常项目的收益或损失则不包括在本期的收益之中。这种模式着重反映的是企业的

14、经营管理水平，即着重反映企业管理当局在一定时期内有效利用各项经济资源来获取收益的程度。在这种模式下，收益的计算特别强调“本期”和“营业”这两个显著特征。所谓“本期”是指只有本期决策以及本期管理上可以控制的价值变化和事项所产生的结果才包括在收益的计算之中。而所谓“营业”则是指收益的计算应该仅反映企业正常营业活动的结果，而不应该包含那些非正常的、偶然的因素，故在计算收益时，要将非常项目的收益或损失排除在外。本期营业收益模式认为只有将收益的计算限定在“本期”和“营业”的范围之内，才便于企业之间的业绩比较，才能正确考核企业管理当局的经营业绩。 在总括收益模式下，收益是指企业在某一时期内由于各项经济交易

15、活动或价值重估事项所导致的业主权益的总变动，更确切地说，前面所指的各项经济交易活动或价值重估事项不包括资本交易和股利分配。美国财务会计准则委员会在其发布的论财务会计概念第五辑中，明确支持了总括收益模式。在这一文件中，企业的综合收益被解释为“某一个体在报告期内，除与业主间的交易外，由于一切原因所导致的权益增减的程度和途径”。总括收益模式下确认的企业收益既包括本期营业收益，又包括本期非常项目的收益或损失，还包括前期事项的更正调整。可以看出，总括收益模式下确认的收益相对于本期营业收益模式下确认的收益来说，范围要广泛得多。对总括收益模式的支持可以说更大程度上是在批判本期营业收益模式： (1) 收益的营

16、业性和非营业性不易划分。某一项收益，在一家企业可能被确认为营业收益，而在另一家企业则极有可能被确认为非营业收益;即便是在同一家企业，也可能在不同的会计年度被分别确认为营业收益和非营业收益。这就使得本期营业收益模式意在方便企业间业绩比较的目标难以实现；(2) 在本期营业收益模式下，依据“本期”和“营业”这两个标准，收益确认时要剔除某些项目，这就不可避免地产生了收益确认的主观随意性问题。而总括收益模式则毫无疑问地解决了上述两个方面的问题。本期营业收益模式和总括收益模式的根本区别在于两者的立足点不同：前者立足于企业当期的经营成果和经营效率，并以此来预测企业未来的经营成果和经营效率;而后者则以企业连续

17、的整个历史经验为基础，着眼于通过若干个会计期间的会计数据去预测企业未来的经营成果和经营效率。在总括收益模式下，收益的确认更真实地体现了企业经营活动的连续性，也更符合“持续经营”假设的要求，因此，这种模式得到了会计理论界及一些职业团体的支持，在现行会计实务中占据了主导地位。 四、收益计量理论的分析 (一) 收益计量模式的选择 从本文第一部分的论述中，我们可以知道，收益这一概念与资本保全观念是密切相关的。不论是经济收益，还是会计收益，都是在资本保全的基础上确认的。但是，不同的资本保全观念决定了不同的收益概念，从而也对收益的计量产生了不同的影响。实物资本保全观念下的企业收益是指在保持企业实际生产能力

18、不变的前提下企业实际物质财富的增加，属经济收益范畴，在计量时，倾向于选择现行成本作为计量属性;而财务资本保全观念下的企业收益是指企业收入超过投入资本货币价值后的余额，属会计收益范畴，在计量时，倾向于选择历史成本作为计量属性。 将这两种不同的资本保全观念同名义货币单位和一般购买力货币单位这两种不同的计量单位进行组合后，我们得到了四种可供选择的收益计量模式，它们是： (1) 名义货币单位财务资本保全(名义货币单位历史成本) ，即以名义货币单位为计量单位，以历史成本为计量属性的财务资本保全观念下的收益计量模式；(2) 一般购买力货币单位财务资本保全(一般购买力货币单位历史成本) ，即以一般购买力货币

19、单位为计量单位，以历史成本为计量属性的财务资本保全观念下的收益计量模式；(3) 名义货币单位实物资本保全(名义货币单位现行成本) ，即以名义货币单位为计量单位，以现行成本为计量属性的实物资本保全观念下的收益计量模式；(4)一般购买力货币单位实物资本保全(一般购买力货币单位现行成本) ，即以一般购买力货币单位为计量单位，以现行成本为计量属性的实物资本保全观念下的收益计量模式。 (二) 收益计量方法的选择 关于收益的计量方法，一般认为有两种，即“收入费用”法和“资产负债”法。下面，我们简单介绍一下这两种方法。 1."收入费用”法 我们知道，早期的收益计量从属于资产的计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益的量度。这就是我们稍后要探讨到的“资产负债”法。这种状况持续了一段时期以后，随着“持续经营”概念和股份公司的出现，收益确定的重要性日益为人们所认识，会计政策开