企业集团汇总纳税利弊分析及政策读解

1、企业集团汇总纳税利弊分析及政策读解1994 年以来，国家税务总局批准一些大企业实行汇总（合并）纳税的办法。但由于汇 总（合并） 纳税企业分布区域广， 汇总方式不一， 汇总类型多样， 汇总层次和成员企业众多， 实际操作较为复杂，在税收征管方面存在一些问题，必须加以完善。一、汇总（合并）纳税的利弊分析（一）汇总（合并）纳税的优点主要体现在五个方面1. 可以获得延期纳税的好处。 汇总纳税可以实现内部各分公司或子公司的盈亏互抵， 即集 团内一家企业的损失可抵消其他企业的利润。 企业可利用时间性差异递延纳税时间， 获取一 定的税收利益。这相当于税务机关提供一笔无息贷款，有助于企业集团的发展。2. 可以提

2、高企业集团的风险承受能力。 汇总（合并） 纳税使集团内部成员之间的风险相对 分散，单个成员的大量亏损可以通过集团内部其他成员当期税负减少而分担风险， 这在客观 上就减少了企业集团进入其他领域的风险，使得企业集团能够实现经营的多元化和全球化， 从而增强企业集团在国际市场上的竞争能力， 增强本国企业的国际贸易地位。 由于企业集团 风险承受能力强， 因而可以成为市场的减振器， 对经济的稳定增长起到积极作用。 目前国际 上著名的大企业集团均是多元化的经营， 它们在经济衰退时比其他中小企业更易生存， 体现 出很强的市场风险承受能力。3. 企业集团内股利收入可从应税收益中全部抵扣，不存在根据税率差异补税问

3、题。4. 有利于加强总公司或集团母公司对成员公司所得税申报、缴纳等方面的监管力度， 使各成员公司在履行纳税义务方面更加规范自觉。5. 对税务机关而言， 则是可以减少征收对象， 降低税务机关征收管理的复杂性， 减少征管 层次和工作量， 同时也能够保证税款及时足额入库， 从而降低税收成本， 提高税收征管的效 率。（二）汇总（合并）纳税的缺点主要体现在三个方面：1. 集团内所有公司必须使用相同的纳税年度， 并且选择合并纳税方式后就很难在以后年度 更改。2. 在一定程度上会影响国家的税收收入， 也容易使企业有意识地进行税收筹划， 逃避同家 税收。 例如，现行税法规定，关联企业之间以销售资产方式进行重组

4、， 若收购单位将被收购 单位作为非独立核算单位， 则被收购公司实现的利润或发生的亏损， 应与总公司一起合并纳 税。因此，当公司盈利时，可以通过收购亏损关联公司，减少应纳税所得，从而达到少纳税 或不纳税的目的。3. 汇总（合并）纳税在技术处理上比较复杂，需要辅之以先进的监控审核手段，有可能会增加税收成本。二、企业集团汇总（合并）纳税实际执行中存在的问题（一）政策方面的问题1. 对成员企业的条件限制过严。只有母公司对其资产控股比例达到100% 的子公司才能参加合并纳税， 而且一旦股权比例发生变化， 在发生变化的当年就要推出合并纳税， 这种严格 的限定不利于合并纳税政策的执行。随着我国企业改革的深入

5、，股份制已经成为发展趋势， 新成立的企业多采用股份制形式。此外，许多原来南母公司100% 控股的企业也改组为股份制企业， 符合合并纳税条件的企业越来越少， 这使合并纳税政策对于企业集团而言失去了应 有的意义。2. 母公司（总公司）身兼两职，申报工作量大。母公司（总公司）既是汇总（合并）纳税 的成员企业， 同时又是肩负对全部成员企业汇总职能的汇缴企业， 以双重身份向税务机关申 报缴纳企业所得税。 即一方面作为成员企业要按照就地预缴的规定向当地税务机关报送本部 的纳税申报表， 并预缴本补税款； 另一方面作为汇缴企业， 要按月或按季汇总成员企业的申 报表，进行月度或季度的汇缴申报，并缴纳汇缴税款。年

6、度终了后的汇算清缴工作量更大。 另外，总机构先后申报两套申报表，但申报单位名称只能使用母公司（总公州）的名称，由 于汇总 （合并） 纳税企业在税务征收管理中只有一个税务代码，如果一个纳税企业按两种征收方式进行申报， 计算机系统则不支持， 主管税务机关只能接受手工申报的方式， 很多数据 要辅助手工帐等人工统计才能完成，效率低，容易造成差错。3. 总机构与汇缴企业的划分带来具体政策执行的矛盾。企业集团为了提升集团的整体形 象，在对外宣传时， 多由集团进行整体宣传。 但现行税法规定，当年税前扣除广告费不能超 过营业收入的 2%.由于集团多为管理机构， 无营业收入， 集团作为汇总纳税的成员企业管理，

7、则广告费无法税前列支； 业务招待费也是这样，对外接待和交往， 多由集团公司负责， 但业 务招待费是按收入的一定比例扣除， 集团公司作为独立的纳税人， 各项税收事项必须单独考 核，使广告费和业务招待费等费用无法税前扣除。4. 亏损抵补与退税问题。 由于成员企业在各地就地按不同比例预缴， 如果一部分成员赢利 在当地已预缴税款， 以后的季度亏损或其他成员亏损， 使汇总之后出现亏损， 其已就地预缴 的税款往往出现当地不退、总部不让抵的问题，这与对汇总纳税的扶持政策相背。5. 成员企业预缴比例多样，难以操作。对于实行"统一计算、分级管理、就地预交、集中清算 "的汇总（合并）纳税办式的

8、企业， 总局采用一户一批的办法， 有的为纳税所得额的 15%， 有的为应纳税额的 15%，有的为应纳税额的 60%，汇总之后，盈亏相抵，企业根本无适用 税率，会计报表和申报的对应关系根本无法对应。（二）管理方面的问题1. 汇总纳税不确定因素多。 实行汇总纳税的企业都是我国金融保险、 电信、 石油化工等特 大规模企业，尽管从国家税务总局到各级税务机关都十分重视对汇总纳税企业的征管工作， 但由于汇总纳税企业层次多，即有二级、 三级或四级成员企业，成员企业多，而且有易受企 业的改组、 改制及宏观政策调整影响大的特点，税源情况起伏变化大， 不确定因素多， 给税 收征管带来了很多难题。2. 监管地税务机

9、关对企业的监督不到位。 虽然对汇总企业实行就地监管和查出违纪金额就 地缴纳等规定，但由于没有税款入库的考核指标，造成经营地税务部门思想不重视，形成 " 不去管 "的局面，对汇总纳税成员企业的就地监管往往流于形式，不能实行严格的实质性的 税务稽查， 也不能按规定对查出的问题进行处罚。 而汇总纳税企业缴库地税务机关因本身人 员力量、资料采集、工作协调等因素，往往又"管不到 ". 这样既不利于调动经营地税务机关加强企业监管的积极性和主动性，又不利于缴库地税务机关的管理和征收。3. 税务机关执法力度不够。由于汇缴成员企业分布在各地，行业各异，管理层次较多，经营方

10、式和核算办法也不尽相同， 省、 地、县各级税务机关都有监管的职责，使这项工作具有 监管层次多，政策、 业务复杂的特点。目前， 对各汇缴企业的税收和财务按不同的行业和集 团制定了许多相应的具体规定。 由于汇总纳税企业的特殊性， 税务人员对此类企业财务制度 不熟，政策法规不精通，在工作中存在政策掌握不一致问题，执法力度不够 .4. 在税务管理的组织安排上，存在管理脱节现象。长期以来，汇总（合并）纳税的企业其 费用开支标准完全由其上级主管部门核定，不少企业不同程度地存在不计或少计应税收入、 扩大税前扣除项目的现象。 主要表现为： 一是超规定标准列支工资和代办员手续费； 二是超 范同计提工会经费、 教

11、育经费和职工福利费； 三是固定资产等资本性支出在税前列支等。 税 法上规定应作纳税调整的项目没有按规定调整。 而负责汇总 （合并） 缴纳的税务机关只能凭 汇总表计算缴纳， 对于应调整的纳税项目是否进行调整， 所得额、 扣除项目是否准确等方面 无法逐一审查。5. 政策宣传和业务培训不到位， 税企之间缺乏协调、 联系和配合。 一方面税务机关对企业 的政策宣传、 解释跟不上， 一些企业财会人员对税收政策和某些财务规定不够熟悉， 部分税 务人员对新的政策规定掌握不够全面； 另一方面企业缺乏主动申报、 接受监督的意识， 认为 企业盈亏由上级年中汇总， 日常的核算只要符合会计制度即可， 不按规定提供汇缴完

12、税后的 反馈资料等。三、国外汇总（合并）模式对我国的启示 经过半个多世纪的发展，西方国家所得税合并纳税的制度与管理已比较规范。其做法主 要有：1. 主要表现为合并纳税， 而汇总纳税一般不存在。 由于西方国家的所得税都是公司所得税 或法人所得税， 以独立法人为纳税人， 而不是我国所得税中以独立核算的企业为纳税人， 非 法人的分公司并不需要交纳所得税。 因此， 西方国家的所得税中一般不存在我国总分支机构 的汇总纳税现象。2. 对于合并纳税， 一般都有严格的限制条件。 如美国规定进行合并申报纳税必须符合四个 条件：一是母公司为居民公司；二是母公司拥有子公司80%或以上的表决权股份；三是国外（除加拿大

13、和墨西哥） 注册的子公司不能与美国集团合并申报纳税； 四是母子公司书面同 意合并申报所得税税表。 从各国税收政策来看，对汇总（合并）纳税的限制条件主要集中在 控股权方面， 即母公司所持有的子公司股份的大小成为能否进行合并纳税的关键。 尽管实施 汇总（合并） 纳税的结果在各同不尽相同， 但共同的效果是公司集团不同成员的利润和损失 可以相互冲抵。 但这种税收待遇一般只涉及国内成员公司之间， 而不包括国外子公司。 在允 许合并纳税的条件规定上，各国也不相同。3. 不同国家的集团课税制度有所不同。大体可分为三类：（1）完全税收合并制度。 将集团本身视为纳税人， 集团内所有成员间的交易与纳税无关， 应纳

14、税所得从整个集团的角度来计算。 荷兰和澳大利亚采用这种制度。 其适用条件是母公司 必须持有子公司 95%以上股权，所有公司的财政年度和财务制度必须一致。集团内各成员 的资产和负债可以分给母公司， 各成员的资产负债表和损益表在财务上可以合并， 对母公司 征收公司所得税。 但是， 子公司依然可以常缴纳公司所得税， 这是组成集团各实体的税收协 定权利。在涉及公司所得税的情况下，各公司可以进行业务重组， 按照参股免税的规定，属 于统一税收联合体的公司间的股息分配可以免税。（2）共同分担制度、按照组成集团的各个实体的实际情况来分别计算应纳税所得，然后 加总， 算作他们上一级公司的应纳税所得。目前， 采用

15、这种制度的国家比较普遍， 主要有意 大利、德国、法国、日本、美国等。控股公司和受控公司可以选择合并纳税。（3）集团分担制度。根据集团内每个公司订的实际水平来计算应纳税所得，集团内的交 易要遵守独立交易原则， 但是盈利公司可以将其利润无偿转让给有亏损的公司， 这样盈利公 司应纳税所得可以减少， 甚至为零， 而亏损公司也可以用其他公司的利润来弥补其亏损。 瑞 典采用此制度。 规定可以在集团内的公司间重新分配利润与亏损， 允许支付公司扣除给接受 公司的集团分担额， 接受公司必须将该所的计入应纳税所得中， 所以支付公司的应纳税所得 就会减少相当于分担额的部分，而接受公司的亏损也可以用该分担额来冲抵。4

16、. 对合并纳税的管理比较规范。 对合并纳税的资格及成员企业的范围， 都有明确的法规界 定，并不需要税务机关的批准。 对成员企业， 并不存在委托当地税务机关监管的问题， 更不 存在在当地与母公司所在地之间入库比例的划分以及由此导致的子公剐当地税务机关监管 积极性不高等问题。从长远来看，合并纳税是个国际上的统一方向。在现代经济中，以股权为联结纽带的利益共同体（关联企业和公司集团化） ，在刺激投资、增加总需求、促进经济增长等方面，有 着势不可挡的潜力， 各国政府均视本国财力和发展要求， 制定鼓励企业集团的政策， 其中一 个具体体现就是允许集团企业合并纳税。 从税收公平角度而言， 合并纳税更能反映出集

17、团整 体纳税能力， 而且不会因纳税人选择不同投资形式 （如总分机构与母子公司） 而导致税收待 遇上的差异。四、完善我国企业集团汇总（合并）纳税的思考1. 适当放宽参加汇总 （合并） 纳税的成员企业的条件。 由于企业集团的发展壮大对于我国 经济发展具有重要意义， 而合并纳税是国家支持企业集团发展的政策之一。 因此， 为了更好 地体现该政策的优越性， 应考虑适当放宽母公司资产控股比例， 扩大成员企业范围， 给企业 集团汇总（合并）纳税较大的操作空间，使汇总（合并）纳税政策发挥更大的作用。2. 简化母公司（总公司）在汇总（合并）纳税中担任的角色。母公司（总公司）在进行纳 税申报时， 只以汇缴企业的身

18、份出现， 不再按照成员企业和汇缴企业双重身份进行申报和预 缴税款。即母公司（总公司）只作为汇缴企业进行申报及预缴税款，企业的各项税前扣除事 项均由总机构统一计算。3. 法人企业实行统一纳税，比如银行、保险、证券企业，这样，既与外商投资企业和外围 企业所得税规定一致， 为统一内外资企业所得税做准备， 又符合法人企业经营风险和盈亏南 法人承担的情况。4. 加强监管力度。一是要加强日常征收管理，按照国家税务总局提出的" 转移主体、明确责任、做好服务、强化稽查 " 的征管思路，促使纳税人丰动申报，依法履行纳税义务。二是 要完善纳税申报、财产损失审批，完税反馈等各项管理制度，严格按程序办事，积极受理、 审核、审批企业的有关涉税项目，确保企业能够享受的权利落实到位，认真履行监管职责。 三是在企业自查、自核、 自缴的基础上， 要有重点地开展年度纳税检查，加大对违法违纪行 为的查处力度， 促使企业严格执行税收法规和财务会计制度， 自觉维护税法的统一性和严肃 性。5. 搞好宣