第五章无形资产辅导

1、 第五章无形资产辅导教学目的与要求:通过本章学习，使学生了解我国无形资产准则对无形资产相关会计处理的规定，包括无形资产的定义、特征、内容及分类；无形资产的确认及计量；无形资产取得的会计处理；无形资产的摊销、处置及报废、期末计价及减值；无形资产的披露。并在全面了解我国无形资产准则的基础上，了解目前针对无形资产准则的理论探讨。重点与难点：本章的重点是无形资产的定义、内容、特征，无形资产的入账价值，无形资产的相关核算；难点是无形资产的确认条件、无形资产的入账价值（企业自行开发无形资产入账价值的确定）、无形资产摊销年限及摊销方法、无形资产减值的确定。一、无形资产的定义 无形资产，是指企业为生产商品、提

2、供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。 无形资产与其他资产相比具有如下特征： 1.没有实物形态。2.能在较长的时期内使企业获得经济利益。3.企业持有无形资产的目的是使用而不是出售。4.能够给企业提供未来经济利益的大小存在较大不确定性。5.通常是企业有偿取得的。 根据我国现行法律和政策对无形资产的范围的规定，无形资产准则明确提出了无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权、商誉等。 无形资

3、产的分类 1.按无形资产的来源不同，可以将无形资产分为内部自创无形资产和外部取得无形资产两大类。 2.按无形资产是否可以辨认，可以将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认的无形资产是指企业可以单独将其对外转让、出租、交换，而不须同时处置在同一获利活动中的其他资产的无形资产。比如，企业单独购入的土地使用权、专利权、商标权、专有技术等就属于可辨认无形资产。但也存在特殊情况，即，虽然企业将其出售还须处置同一获利活动中的其他资产，该无形资产仍可能是可辨认的。比如，与地上附着物一同购入的土地使用权。如果有其他单位希望单独购买企业的这项土地使用权，企业就须处置地上的附着物，但该土地使用权仍是

4、可辨认的。不可辨认的无形资产是指不能脱离企业独立存在和不能单独地对外转让、出租、交换的无形资产。商誉属于不可辨认无形资产。二、无形资产确认无形资产的确认就是把符合无形资产定义和确认标准的交易或事项，作为一项无形资产，正式记入会计账簿和列入财务报表的过程。某项交易或事项要确认为无形资产，首先必须符合无形资产的定义，其次还要符合以下两项条件：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠地计量。只有以上条件共同满足时，才能将其确认为无形资产。三、无形资产的计量及会计处理无形资产的计量遵循历史成本的会计计量模式。即按其取得或形成时支付的现金、现金等价物的金额或付出的代价的公允价

5、值。 1.外购无形资产，购入的无形资产应以实际支付的价款作为入账价值。比如，某企业以100万元外购一项专利权，同时还发生相关费用2万元，那么该外购专利权的成本也即入账价值为102万元。2.通过非货币性交易换入的无形资产本准则规定，通过非货币性交易换入的无形资产，其入账价值应按有关非货币性交易的会计处理规定确定3.投资者投入无形资产投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。也就是说，企业在确定通过投资获得的无形资产成本时，应区分以下情况来处理：（1）一般情况下，企业接受投资获得的无形资产

6、（即不包括企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产），其成本由投资各方确认的价值确定。（2）对于企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，由于发行当时股票没有明确的市价，因而应以该无形资产在对方（即投资方）的账面价值入账。这也说明，如果投资者投入的无形资产在投资者账上没有记录，那么首次发行股票的企业在接受这项无形资产时不应将其入账。例1，甲股份有限公司2002年初首次对外发行股票，每股面值1元，发行价每股4元，乙企业拟用专利权换取该股份有限公司1 000万股的股份，乙企业该专利权的账面余额为1 500万元。 甲公司应编制如下会计分录： 借：无形资产专利权 15 000 000 贷：股本

7、 10 000 000 资本公积 5 000 000 4.债务重组取得无形资产通过债务重组取得无形资产的情况，通常产生于债务人以无形资产偿债。根据债务重组准则的规定，债权人企业获得的无形资产的成本，应按重组债权的账面价值入账；如发生相关税费，应考虑相关税费的影响。5.接受捐赠取得无形资产接受捐赠的无形资产的入账价值，应分别以下情况确定：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。例2，甲公司接受外单位捐赠的一套计算机管理软件，捐赠方所捐软件系外购的，根据捐赠方提供有关凭据，该软件价值100万元，捐赠过程中，甲公司发生相关税费3万元。在这个例子中，甲公司应按103万

8、元将接受捐赠的该软件入账。假定该公司所得税率为33%。甲公司应编制如下会计分录：借：无形资产 1 030 000贷：递延税款 330 000 资本公积接受捐赠非现金资产准备 670 000 银行存款 30 000（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应按参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该受赠无形资产的预计未来现金流量现值确定。例3，企业接受别人捐赠获得某专利权，但捐赠方未提供有关其价值的凭据；在技术市场上，与该专利权相类似的专利权的价格为100万元，按专业人士估计，该专利权的

9、价值为90万元。则企业应将该专利权按90万元入账。假定该公司所得税率为33%。该企业应编制如下会计分录：借：无形资产 900 000贷：递延税款 297 000 资本公积接受捐赠非现金资产准备 603 000值得注意的是，无形资产的唯一性决定了同类或类似无形资产的缺乏，以及相关市场不够活跃。因此，在捐赠方没有提供相关价值凭据的情况下，往往要借助于对其未来现金流量现值的计算来确定其入账价值。6.自创开发无形资产企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。企业在自行研究与开发无形资产过程

10、中，发生研究与开发人员的工资和福利、所用设备的折旧、外购相关技术发生的支出等，一方面往往难以根据某个特定的项目进行归集，另一方面研发项目是否能成功往往存在较大的不确定性；因此，企业在自行开发无形资产过程中发生的研发费用，应于发生当时确认为当期费用；而依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用，则应作为依法申请取得的无形资产的成本，并依此入账。需要说明的是：（1）无形资产自行开发并依法申请成功前已计入发生当期的费用，在申请成功后不能转增无形资产的成本。（2）我国对研究与开发费用规定的处理原则，与相关国际会计准则有所不同。国际会计准则认为，研究与开发应予区分；相应地研究费用应计入当期损益，开发费用则

11、应在符合一定条件时予以资本化。例4，A企业自行开发专利权，在各期间研究开发过程中所发生的材料费用、工资及福利费用、租金、借款费用共计600万元，之后按法律程序申请取得的专利权，共计支付注册费、律师费等费用50万元。A企业会计处理为：（1）在各期间研究开发过程中发生费用借：管理费用 6 000 000 贷：银行存款等 6 000 000（2）为申请取专利权发生的相关费用借：无形资产专利权 500 000 贷：银行存款 500 000对于无形资产的后续支出，即无形资产入账后，为确保该无形资产能够给企业带来预定的经济利益而发生的支出，比如相关的宣传活动支出。由于这些支出仅是为了确保已确认的无形资产能

12、够为企业带来预定的经济利益，因而应在发生当期确认为费用。四、无形资产的摊销无形资产摊销主要涉及无形资产成本、摊销开始月份、摊销方法、摊销年限、残值等因素。1.无形资产摊销起始时间无形资产自取得的当月起在预计使用年限内分期摊销，也就是说，摊销的起始时间是取得的当月。2.无形资产摊销年限 我国会计准则规定，无形资产的摊销年限是指预计使用年限。无形资产预计使用年限的本质是无形资产的剩余经济寿命，也就是能为企业带来经济利益所持续的时间。由于无形资产的预计剩余经济寿命具有很大的不确定性从稳健的观念出发，在对无形资产摊销的会计处理中，遵循剩余经济寿命与法律保护年限(或合同年限)孰短的原则。因此会计准则规定

13、，如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，按以下原则确定无形资产的摊销年限： 合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限。 合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限。合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者。如合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。无形资产摊销年限一经确定，不能随意变更。因为客观经济环境改变确实需要变更摊销年限的，应将变更作为会计估计变更处理；否则，应视作滥用会计估计变更，按重大会计差错处理。3.无形资产摊销方法我

14、国无形资产准则规定采用直线法进行无形资产摊销。 无形资产摊销时，按每期应摊销金额，借记“管理费用”，贷记“无形资产”。例5，某企业一项专利权价值36000元，专利权预计使用年限为10年。则每月应摊销无形资产300元（36000÷10÷12=300元）。该企业每月应作分录： 借：管理费用无形资产摊销 300贷：无形资产专利权 300 4.土地使用权的特殊问题 企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在取得时，按照实际支付的价款作为实际成本。作为无形资产核算，并按会计制度的规定进行摊销；待该项土地开发时，再将其账面价值转入相关在建工程，房地产开发企业则应转

15、入开发成本即存货项目。 例6，甲企业2001年初向国家土地管理部门申请土地使用权，根据土地出让合同规定，土地出让期限40年，土地使用权出让金2 000万元，该企业为此发生其他相关支出64 000元。2002年初企业对该土地开始进行开发利用。甲企业编制会计分录如下：(1)取得土地使用权借：无形资产土地使用权 20 064 000 贷：银行存款 20 064 000(2)2001年各月份的摊销合计501 600元（20 064 000÷40=501 600元）借：管理费用 501 600 贷：无形资产土地使用权 501 600(3)2002年初开发时，将账面余额19 562 400元转入

16、在建工程借：在建工程 19 562 400 贷：无形资产土地使用权 19 562 400五、无形资产减值无形资产减值就是无形资产将来为企业带来的经济利益还不足以补偿无形资产的成本(账面摊余成本)，在数额上表现为无形资产的账面价值超过了无形资产可回收金额。无形资产减值的会计处理程序如下： 1.定期检查无形资产的账面价值我国会计准则规定，企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。其中，“定期”通常指每隔一年、半年或三个月。检查的目的是为了确定是否需要计提无形资产减值准备。当存在下列一项或若干情况时，则应对无形资产的可收回金额进行估计，并将无形资产的账面价值超过可收回金额的部分

17、确认为减值准备：（1）该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；（2）该无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余摊销年限内可能不会回升；（3）其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。 2.确定可收回金额无形资产的可收回金额指以下两项金额中的较大者：（1）无形资产的销售净价，即该无形资产的销售价格减去因出售该无形资产所发生的律师费和其他相关税费后的余额；（2）预期从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。 3.计提减值准备如果无形资产的账面价值超过其可收回金额，则应按超过部分确认无形资产减值准备。例7，甲企业于本

18、年末经检查确认，无形资产的账面摊余价值超过可收回金额的差额为80 000元，年末无形资产减值准备账户的贷方余额为20 000元。则本次应计提的减值准备为60 000元。编制如下会计分录： 借：营业外支出计提无形资产减值准备 60 000 贷：无形资产减值准备 60 0004.已确认减值损失的转回 无形资产出于多种复杂因素的影响，可能使以前导致无形资产出现减值的现象部分消失或全部消失，企业应将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；同时，转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。 例8，乙企业于年末经检查确认，原来已经提取50 000元减值准备的一项商标权，又重新赢得了声誉，市场销售量大

19、增，为此，甲企业拟转回50 000元的减值损失。该企业应编制如下会计分录：借：无形资产减值准备 50 000贷：营业外支出 50 000六、形资产的处置和报废涉及无形资产退出企业的事项主要有无形资产的出售、无形资产出租、无形资产转销。 1.无形资产出售 无形资产出售是企业对无形资产所有权的放弃，是所有权的转移。按照企业会计准则收入的规定，出售无形资产所得是收入以外的其他收益，属于偶发性的收益，在报表中通常以净额反映。企业出售无形资产时，应将所得价款与该无形资产的账面价值之间的差额确认为当期营业外收支。 2.无形资产出租无形资产出租是指企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金。无形资

20、产的出租收入应在符合以下条件时予以确认：（1）与出租交易相关的经济利益能够流入企业；（2）租金收入的金额能够可靠地计量。同时，租金收入应按合同或协议规定计算确定。为确保收入与费用相配比，在确认租金收入的同时，还应确认相关费用。3.无形资产转销 如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，则应将其转销。企业在判断无形资产是否预期不能为企业带来经济利益时，应根据以下迹象加以判断：（1）该无形资产是否已被其他新技术等所替代，且已不能为企业带来经济利益；（2）该无形资产是否不再受法律的保护，且不能给企业带来经济利益。（3）其他足以证明某项无形资产实质上已经丧失了使用价值的情形。

21、当存在上述一项或几项情况时，可认定为该无形资产不能为企业带来经济利益，应将其转销。转销时应将无形资产账面净值全部转入当期损益。会计分录为：借记“管理费用”、“无形资产减值准备”等，贷记“无形资产”。七、准则探讨1.关于研究与开发费用的费用化与资本化问题国际会计准则规定企业在评价自行开发无形资产是否符合确认标准时，应将自行开发过程中分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此，这个阶段的支出或费用应在当期确认为损失。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。美国财务会计准则规定：为研究与开发的所有支出均应列入费用

22、。我国会计准则的规定研究与开发费用于发生时计入当期损益。相应地，自行开发依法申请取得的无形资产，其入账价值或成本应按依法取得时发生的注册费、律师费等确定。研究与开发费用费用化处理方法的合理性在于遵循了稳健性原则。但是，费用化的处理原则也同样会暴露一些无法回避的问题：第一,费用化不符合配比原则，企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当配比，同一会计期间的各项收入和其相关成本费用，应当在该会计期间内确认，将研究与开发费用作为当期损益，即在研制开发前费用，而当该支出作为无形资产依法申请成立是为企业创造收益时，其分摊成本则远远少于研制开发的总成本，这显然严重低估了无形资产的价值，不符合成本与收益相配比

23、原则。第二,不符合真实性原则。将研究与开发费用作为当期损益，显然歪曲了企业的财务信息。在开发过程中会虚减当期利润，而在开发成功时，又潜在虚增了企业利润，不能真实反应企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性。第三,不符合一致性原则。企业外购的专利、商标、专有技术、计算机软件等支出全数计入无形资产，自己研究开发的只在特定条件下资本化，同样的资产因其取得的渠道不同采用不同的处理方法不符合会计上的一致性原则，使会计信息在一定程度上失去可比性。研究与开发费用资本化处理方法的合理性在于遵循了配比性原则。解决了费用化处理方法存在的缺点，但资本化的主要缺点则是不符合稳健性原则，因为研究开发活动虽与未来的收益有一

24、定的关系，但这种收益能否取得，具有高度的不确定性。把研发费用计入资产，企业承受的风险太大。2.自创商誉应否确认问题 长期以来，会计界一直奉行这样一条“金科玉律”：只有在企业收购和兼并中取得的外购商誉，才能在会计上加以确认；自创商誉在任何状态下都不能确认，我国会计准则也采用了这一标准。反对确认自创商誉的理由有以下几条：自创商誉不符合资产的定义(成本或价值难以计量)；确认自创商誉不符合稳健性原则；确认自创商誉违背了历史成本计价原则等。但是，稳健原则、历史成本计价原则在目前的经济环境下，已经受到了巨大的冲击。因此，如果用以上几条作为不确认自创商誉的理由，是难以令人信服的。按照目前的规定，企业在被并购

25、时，以并购价格与可辨认净资产的差额作为商誉，商誉本身是有价值的，而这种价值是企业在长期的经营过程中积累起来的，但确不能在企业的存续期间进行确认和反映，没有反映商誉价值的形成过程，显然是不合理的。目前这种不确认自创商誉的做法，使得投资者无法对企业的真正潜力做出评价，因此，在一定程度上加大了投资者的投资风险，不利于我国证券市场的健康和理性发展。当然，自创商誉的计量确实是会计界的一大难题。但是，在目前难以完全解决自创商誉计量难的前提下，我们可否考虑采用充分披露的方法来弥补目前不确认自创商誉带来的负面影响?例如，可否考虑让企业尽可能披露其与商誉相关的一些非货币信息，以提供投资者对企业自创商誉进行判断的

26、基础。3.知识经济时代无形资产的计量问题目前,无形资产的计量方法主要采用历史成本法,即“按取得时的实际成本计价”。历史成本法体现了资产的原始形成过程,具有易获得性和可验证性,容易被人们所接受。但在人才智力资源对社会经济发展的影响愈来愈重要的情况下,这种计量方法明显不能适应社会发展的需要,而无形资产本身的无实体性、专用性、收益不确定性也决定了完全套用有形资产的计量方法是不恰当的。虽然由于无形资产无实体性、不确定性、未来性,使这类资产的研究变得较为复杂。但我们不能像对待有形资产一样对其形成和使用过程进行反映,而必须按其固有的价值运动轨迹及特征进行考察,研究与无形资产自身特点相适应的计价方法。思考题：1.根据无形资产的定义，你认为无形资产应包括那些内容？企业的智力资本、人力资源是否属于无形资产？