分析适时制造系统对成本会计的影响

1、分析适时制造系统对成本会计的影响    作者说：JIT是一种顾客化的需求拉动式的制造系统，是一种新的制造观念。它的目标是消除一切浪费，使制造过程连续、平稳地进行。与传统的制造系统相比，它具有存货水平低等5个主要特点。这些特点对成奉套计有重大影响引言适时制造系统(Just in Time Manufacturing System，JIT)是日本丰田汽车公司在本世纪七十年代发明、使用的一种新的制造观念。从本质上讲，它是一种管理哲学，是当代企业管理上的重大突破。以美国为代表的一些发达国家， 已将JIT看成是在新的全球化竞争中立于不败之地的致胜法宝之一。JIT与

2、柔性制造系统(Flexible Manufacturing System，FMs)、计算机集成制造系统(Computer Integrated Manufacturing System，CIM或C1MS)等先进制造技术(Advanced Manufacturing Technology，AMT)的有机结台，成为世界制造业发展的太趋势，为追求“范围经济(Economies of Scope)”奠定了基础。作为一种新的制造观念，Jrr与传统的制造方式相比，有许多显著的差别。由于成本会计没有随着生产技术的飞速发展而不断地修正与完善，导致成本会计在J1T环境中失去了与管理决策的相关性。显而易见，要建立

3、能为JIT提供相关信息的成本会计体系，必须首先研究JIT环境中成本会计的新特征。本文将对JIT的主要特点进行讨论，并在此基础上分析JIT对成本会计的影响。二、JIT的主要特点JIT是顾客化的后拉式制造系统。它的核心是。适时”。即；根据需要在适当的时间、适当的地点，提供完全台乎质量规格的、数量恰当的产品。在Jrr中，每一生产环节相对于其上一环节而言，是一个“顾客”。任何一个环节，只有在收到其。顾客”的需求信号时，才立即进行生产，而所生产的质量完全合格，数量恰好与下一环节的需求相一致。由此可见，JIT的最终产品，是由一系列密切联系的需求，从系统中一步一步地 拉”出来的。与后续环节相比，前面的环节处

4、于。报动 的地位。由于JIT具有“适时”的优点，每一环节对下一环节的需求能作出。适时” 的反应，使JIT通过“适时”的“被动” 反应，获得整个系统的“主动”。JIT之所以采取以“被动”的需求拉动方式生产，抛弃传统的bj造系统由前至后的。前推式”方法，其根本目的在于消灭制造过程中的一切浪费。被动 保证了不会出现。供过于求” 的状况，而“适时 又杜绝了。供不应求 的现象，使生产过程平衡、平稳、连续地进行。在JlT中，生产任务由一系列由此及被的作业组成。根据是否增加最终产品价值的标准，可以判断一个作业是增加价值的作业，还是不增加价值的作业。与此相对应，产品在系统中所逗留的总时问，可 用类似的标准划分

5、为增加价值的时间和不增加价值的时间。容易看到，一个作业是增加价值韵作业，并且仅是在增加价值的时间里进行的。因此，JIT的目标又可等价地表述为： 消灭一切不增加价值的作业和不增加价值的时问。与传统的制造系统相比，儿T具有如下特点：(一)存货被降低到最低水平。在传统的制造系统中，前面的生产环节根据自身的生产能力，为下一环节提供尽可能多的材料或部件，而不考虑后续环节的实际需要。当前面的环节提供的材料或零部件超过后续环节的需求时，就形成存货。另一方面，如果前面环节提供的材料或零部件不能满足后续环节的需要时，会导致停工、停产，造成损失。为了保证生产的持续进行，可能会设置一定的存货作为缓冲， 备急需。由于

6、存货不增加最终产品的价值，按照J1T的观点，应于消除。同时， 由于J1T是按需适时生产的，每个环节既不会为下一环节提供过多的材料或零件，也不会因为担心上一环节供应不足而进行生产储备。因此，J1T会连续不断地尽一切可能降低存货，逐渐逼近“零存货”的理想目标(二)重视全面质量管理。传统的制造系统，仅要求产品达到可接受的质量水平，允许一定程度的次品存在。为了保证不因质量问题影响生产，可能会设置一定的库存，从而形成不增加价值的作业。在没有存货储备的情况下，如果某一环节所提供的材料或零件的质量有问题，必然会影响其下一环节的正常生产，导致不增加价值的作业或时间的增加。此外，对次品进行重新加工的作业也属于不

7、增加价值的作业。因此要消灭一切浪费，质量管理是关键只有全面实施质量管理，将其作为J1T中不可分割的整体，才能实现JIT的目标。(三)建立功能齐全的制造单元。传统制造系统中，生产组织是按功能划分的。具有类似功能特性的机器、设备编在同一组，形成一个成本中心。该中心专门负责加工某类零件，或完成某道工序。在JIT中，将一组具有多种功能的机器联系在一起，形成一个制造单元。每个制造单元中生产或制造某种产品或部件，所需作业均在制造单元内完成。制造单元内的各个环节密不可分，形成一个有机的整体，能有效地降低传统制造系统中各环节相对独立造成的生产流程的不平衡与不稳定性，从而有助于消除由于各环节之问的不平衡和不稳定

8、所造成的各种不增加价值的作业。(四)工人成为技术多面手。传统制造系统按功能划分，由于一个制造部门通常仅负责加工一种零件，或完成某道工序，工人一般也仅仅负责一项工作。各部门的相对独立，使得各部门忙闲不均， 由于工人技能相对单一，较阉部门的工人，很难为较忙部门所用，造成人力资源的浪费。(五)服务分散化。在传统的制造系统中，生产服务比较集中。生产服务人员集中在特定的职能部门，生产材料等集中存放在物料仓库。当某个生产工序需要服务时，服务人员或所需要的材料难 适时到达，从而引起不增加价值的时间的增加。在J1T中，生产服务也必须是适时的。生产服务人员被直接分配到各制造单元，发现问题能及时解决。所需材料适时

9、到达，无需集中存放。生产服务的分散化，使对生产制造的服务更直接、更适时、更经济。J丌与传统制造系统的差异，无疑地会对与传统制造相适应的成本会计产生重大影响。三、JIT对成本会计的影响JIT对成本会计的影响，主要体现在以下五个方面：(一)对成本可归属性的影响。众所周知，产鼯成本按照其可归属性分为直接成本和间接成本。所谓直接成本，是指能够以经济上切实可行的办法予以确认，并直接归属到某个特定的成本对象的成本。在传统制造系统中，由于制造部门是按功能划分的，一个制造部门仅负责一种零件或一道工序，有些零件或制造工序对许多产品而言都是必不可少的，因此，一个制造部门可能会参与多种产品的加工或制造。这样，发生在

10、该部门的成本，往往难以直接归集到某一特定产品。由于JIT中建立了制造单元，每个单元中只制造某一特定产品或部件，而该产品或部件的全部工序均在制造单元中完成。因此，一些在传统制造系统中是间接成本的项目，对制造单元的产品或部件而言，已成为直接成本。例如，在传统制造系统中，一台设备要向时加工多种产品，因此，该设备的折旧费对各产品而言，不是直接成本。在JIT中，制造单元里的设备只负责一种产品或部件的生产，因而可以将设备的折旧费直接归属到该产品或部件里。又如，JIT中各制造单元的工人均为技术多面手，能适应生产过程中各环节的要求，既直接参与制造、加工，也从事物料处理等工作。由于制造单元的工人所从事的各种工作

11、，都是为该单元的特定产品或部件服务的，可以直接归属到该产品或部件，因此，传统制造系统中作为间接成本的物料处理成本等，在JIT系统中也是直接成本 再如，JIT中生产服务分散化，服务人员直接分配到各个制造单元，成为该单元的特定产品或部件的直接人工。这使得设备维修成本也成为直接费用。由此可见，在JIT中，能够直接归属到产品的成本项目显著增多，成本的可归属性大为提高，从而使产品成本计算更加精确 但是，也必须注意到，JIT中仍然有间接成本，并不是所有的间接成本都已转化为直接成本。倒如，保险和税务，厂房折旧等，在儿T中还是间接成本。此外，JIT导致新的成本范畴，如单元层次的费用等。因此，作业成本法在儿T中

12、也大有用武之地(二)对存货计价的影响。在传统的制造系统中，有大量存货，就必须严格遵照会计制度，认真棱算存货的价值 在JIT中，由于采用按需适时生产的方式，并实行全面质量管理，使原材料在制品和产成品存货大幅度减少，存货水平被降低到最低限度，因而存货计价在对外财务报告过程中无足轻重。所以，JIT使存货计价过程大大简化，从而将成本会计从存货计价的严重束缚中解脱出来，使之能够多为管理人员提供所需要的会计信息。(三)对成本归集的影响。JIT系统中制造单元的建立，使得与生产流程相对应的成本流动简单化。在JIT中，没有必要将原材料和在制品分开，设置两个帐户，只需设立原材料帐户。直接人工和制造费用也可以合二为

13、一，设立一个转换成本帐户。著名的美国惠普(Hewlett- Packard)公司由于引进JIT方法后，减少了帐户数目，平均每月少做1O万笔会计分录。其次，JIT对成本归集方法也有重要影响。因为一批相同的产品，能够在同一制造单元内完成，因而可以在该单元内按照分步法进行成本归集。所以，分批成本计算也呈现分步计算的特征。最后，JIT常常与先进制造技术紧密结合，由于电脑化信息系统的作用，使数据处理速度大幅度提高，因而成本归集的过程明显缩短。(四)对成本性态的影响。成本按其性态可以分为变动成本和固定成本。在传统制造系统中，直接人工、直接材料是变动成本，制造费用中也有一部分是变动成本。在JIT中，随着制造

14、单元的建立，工人成为技术多面手，提高了劳动效率，直接人工大量减少。由于一个工人在制造单元内同时负责多种工作，工人可以在较忙时将精力集中在制造环节，在较闲时从事设备检测、维修等工作 这样，无论是在繁忙期还是闲期，制造单元内的工人总数相对稳定。因此，在JIT中，直接人工成本已改变了性态，从变动成本变为固定成本。此外， 由于制造单元内直接人工与间接人工的差别不再存在，作为变动制造费用的间接人工在JIT中也具有固定成本的特征。事实上，实地研究的结果表明：在Jrr中只有直接材料是重要的变动成本，其它重要成本均呈固定成本的性态。变动成本法的作用在JIT环境下也随之下降。(五)对成本相关性的影响。根据与特定

15、决策有无关联，可以将成本分为相关成本和无关成本 在传统制造系统中， 固定成本和沉落成本均为无关成本。但是在JIT中， 固定成本和沉落成本都非常重要。尽管从本质上讲，JIT是一种管理思想，一种管理哲学，在不花费很大投资的情况下，根据JIT的基本思想，尽可能消除不增加价值的作业，也可以收到良好的效果，但是，要真正达到适时制造的目标，没有使用在计算机基础上形成的先进制造技术，并不断投入资金，加以改进和完善，是绝对不可能的，如前所述，在gT中最重要的变动成本是直接材料，固定成本和沉落成本将占相当大的比重。在这种情形下，如果继续认为固定成本和沉落成本为无关成本，使得管理人员没有责任为取得与这些成本相对应

16、的投资的必要报酬率而努力，那么，管理人员只须将注意力放在直接材料的有效利用上，JIT由于资本和技术密集所形成的整体优势，可能被断送 因此，在JIT中，固定成本和沉落成本应与管理决策密切相关。四、小结JIT是一种顾客化的、需求拉动式的制造系统，是一种新的制造观念。它的目标是消除一切浪费，使制造过程连续、平稳地进行。与传统的制造系统相比，它具有存货水平低，重视全面质量管理，制造过程在制造单元内进行，工人技能全面和服务分散化等主要特点。这些特点对成本会计有重大的影响。在JIT中，制造成本的可归属性明显增强，从而可以大大提高产品成本计算的准确性 传统制造系统中的成本性态与相关成本的观念也受到挑战。固定成本的比重大幅度提高，固定成本和沉落成本也成为管理决策必须认真考虑的因素。由于JIT努力降低存货，使产品成本和期间成本趋于一致，不必要进行复杂的成