南方保健——27亿美元的会计舞弊案

1、南方保健 27 亿美元的会计舞弊案2003年 3月 18日，美国最大的医疗保健公司南方保健会计 造假丑闻败露。该公司在 1997至2002年上半年期间，虚构了 2469 亿美元的利润，虚假利润相当于该期间实际利润（ -1000 万美元）的 247倍。这是萨班斯-奥克斯利法案颁布后， 美国上市公司曝光的第一 大舞弊案，倍受各界瞩目。 为其财务报表进行审计，并连续多年签发 “干净”审计报告的安永会计师事务所（以下简称安永） ，也将自己 置于风口浪尖上。南方保健使用的 最主要造假手段 是通过“契约调整”（Contractual Adjustment）这一收入备抵账户进行利润操纵 。“契约调整”是营业

2、 收入的一个备抵账户， 用于估算南方保健向病人投保的医疗保险机构 开出的账单与医疗保险机构预计将实际支付的账款之间的差额， 营业 收入总额减去“契约调整” 的借方余额，在南方保健的收益表上反映 为营业收入净额。 这一账户的数字需要南方保健高管人员进行估计和 判断，具有很大的不确定性。 南方保健的高管人员恰恰利用这一特点， 通过毫无根据地贷记“契约调整”账户，虚增收入，蓄意调节利润。 而为了不使虚增的收入露出破绽， 南方保健又专门设立了 “AP 汇总” 这一科目以配合收入的调整。 “AP 汇总”作为固定资产和无形资产的 次级明细户存在，用以记录“契约调整”对应的资产增加额。 本不该发生的审计失败

3、 .安永忽略了若干财务预警信号 2001 年，南 方保 健 被指控 开 给“老 年 人医 疗 保 险计 划 ” ( Medicare)的账单一直过高，具欺诈性。同年 12 月，它同意支付 790 万美元以了结 Medicare对它的起诉。在 2001年度审计现结束前 3个月，司法部展开对南方保健欺诈案件的调查，就已经向安永发出 了强烈的警示信场工作号。虽然 Medicare 欺诈案本身并不意味着南 方保健一定存在会计舞弊， 但足以使安永对南方保健管理当局的诚信 经营产生质疑，安永的注册会计师本应在年度审计时提高执业谨慎， 加大对相关科目的审查力度。 2002年 8 月，南方保健对外发布公告，称

4、 Medicare对有关理疗 门诊服务付款政策的调整每年会影响公司利润达 175 亿美元。事实 上，根据医疗行业的普遍情况， Medicare 政策的变化并不足以对南方 保健的经营产生如此巨大的影响。 这一消息公布的当天即遭到投资者 和债权人的一片嘘声。 一些财务分析师质疑南方保健此举的意图是旨 在降低华尔街的预期，掩饰其经营力不从心的迹象。南方保健审计小组成员之一、安永的主审合伙人 James Lamphron 在 法庭上作证时承认曾收到过一份电子邮件， 警告南方保健可能存在会 计舞弊。该电子邮件提醒安永的注册会计师们特别注意审查三个特殊 的会计账户，其中就包括“契约调整”和“ AP 汇总”

5、这两个被用于 造假的账户。在收到该电子邮件后， Lamphron 向南方保健的首席财务官 William Owens 求证。 Owens 的解释是，电子邮件的署名人Michael Vines 是南方保健会计部一个 “对自己工作不满意的牢骚狂” 。 Lamphron 轻信了 Owens 的解释，审计小组在未经任何详细调查的情 况下，草率地下了结论： “南方保健没做错什么事。 ”南方保健的内部审计人员曾向安永的另一位主审合伙人 William C Miller 抱怨，作为内审人员，他们长年不被允许接触南方保健的 主要账簿资料。这种缺乏内部控制的现象却没有引起安永应有的重 视。与同行业的其他企业相比

6、， 南方保健通过收购迅速扩张， 利润率 的成长也异常迅猛。 2000年该公司的税前收益比 1999 年增长了一倍 多，达到 5.59亿美元，但营业收入仅增长了 3%。2001 年的税前收益 接近 1999 年的两倍，而销售额只增长了 8%。在南方保健，创始人兼首席执行官 Scrushy在公司内外均以集权 式的铁腕管理风格著称。而且，南方保健的一些董事，包括审计委员 会的两名成员， 也都与公司存在明显的业务关系。 根据美国注册会计 师协会颁布的 "财务报表审计中对舞弊的考虑 " （原为 1996 年颁布的 第 82 号准则， 2002 年 10 月被第 99 号取代），注册会

7、计师在对内部 控制进行了解时， 应充分关注被审计单位管理当局是否存在由一个人 或一个小团体独掌大权， 董事会或审计委员会对其监督是否存在软弱 无能的现象。此外，如果董事与公司存在不正当的关联方交易，审计 准则也同样视其为欺诈存在的迹象之一。 令人遗憾的是， 长年为南方 保健执行审计业务的安永注册会计师们却对上述事实熟视无睹。据华尔街日报 的报道，安永参与南方保健审计的多位注册会计师 明显缺乏应有的职业审慎：安永的主审合伙人 Miller 证实，在南方保健执行审计时， 审计小组需 要的资料只能向南方保健指定的两名现已认罪的财务主管 Emery Harris 和 Rebecca KMorgan 索

8、要。审计小组几乎不与其他会计人员 进行交谈、询问或索要资料。对于南方保健这种不合理的限制，安永 竟然屈从。 稍微有点审计常识的人都知道， 被审计单位对注册会计师 获取审计证据的限制是不能接受的， 通过被审计单位指定渠道是难以 获取充分、适当的审计证据的。 SEC 和司法部的调查结果显示，南方保健虚增了 3 亿美元的现 金。众所周知， 现金是报表科目中最为敏感的一个项目，对现金的审 查历来是财务报表审计的重点。 一旦现金科目出现错报或漏报， 财务 报表便存在失实或舞弊的可能。 注册会计师也可以此为突破口， 追查 虚构收入、 虚减成本费用等舞弊行为。 各国的审计准则普遍要求注册 会计师采用函证等标

9、准化程序，核实存放在金融机构的现金余额 安永审计失败的警示1恪尽应有的职业审慎是防范审计失败的关键审计失败一般是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而对严 重失实的财务报表发表了错误的审计意见。 现实中还存在另外一种现 象，即注册会计师遵守了审计准则，但却发表了错误的审计意见，这 种情况被称为审计风险。 由于现代审计大量运用抽样技术， 审计风险 不可避免， 但只要在执业过程中严格遵循独立审计准则， 恪尽应有的 职业审慎， 审计失败是可以有效防范和避免的。 美国的审计准则早就 明确提出注册会计师在财务报表审计中负有发现、 报告可能导致财务 报表严重失实的错误与舞弊的审计责任。 注册会计师如果没有

10、严格遵 循审计准则的要求， 以至于未能将导致财务报表严重失实的错误和舞 弊揭露出来，便构成审计失败， 应当承担相应的过失责任。 以此衡量， 安永未能查出南方保健高达 25 亿美元的利润黑洞和长期以来的虚盈 实亏现象，无疑是一起标准的审计失败。从已披露的信息看，面对若 干明显的财务预警信号， 安永每一次的处理都有失审慎。 最典型的是， 安永居然对多达 3 亿美元的现金虚增浑然不觉， 不禁让人对其起码的 职业审慎深表怀疑。保持高度的职业审慎， 能够帮助注册会计师敏锐地发现问题、 捕捉 错弊的蛛丝马迹，提高审计效率，使审计工作事半功倍。相反，如果 未能保持应有的职业谨慎， 即使按部就班地执行了所有既

11、定的审计程 序，审计依然是没有效率甚至是没有效果的，审计质量也无从谈起。在这一点上， 安永和已经倒下的安达信都是前车之鉴。 在与被审计单 位“斗智斗勇” 的博弈过程中，职业审慎始终是注册会计师赖以生存 的基本法则。2警惕熟谙审计流程的舞弊分子对重要性水平的规避重要性是独立审计方法体系中的一个重要概念。 在审计抽样过程 中运用重要性原则， 可帮助注册会计师选择恰当的样本， 提高审计效 率，合理地保障审计质量。 但众多的舞弊案显示，常年接受审计的企 业可能因为太了解注册会计师所运用的重要性水平而别有用心地设 计会计造假的应对和规避措施。事实上， 对重要性的评估是注册会计师的一种专业判断， 而且这

12、一判断离不开特定的环境。 注册会计师在对某一企业进行审计时， 必 须根据该企业面临的环境，考虑诸多影响因素（包括经营活动、业务 性质的变化、内部控制与审计风险的评价结果等） ，才能合理确定各 个账户的重要性水平， 对审计抽样做出高效率的指导。 如果仅仅依靠 特定的比率（比率区间） 计算重要性水平或因循长年使用的重要性水 平，难免产生“死数字” ，让舞弊者有机可乘。安永在执行南方保健 2001 年度财务报表审计时，无视其正面临 Medicare 欺诈诉讼的事实 和糟糕的内部控制情况，不顾管理层曾发布极具欺诈嫌疑的盈利预 警，甚至对举报者明确告知的可疑账户都不从严制定重要性水平、 进 行彻底地审查

13、， 其审计失败在所难免 ! 这也给注册会计师们留下一个 值得深思的问题：如何活学活用重要性水平，使其成为一条“流动的 标准线” ?首先，为规避 重要性原则 而设计的利润操纵一般来说每笔金额较 小，但造假分录发生的频率较高，舞弊者试图通过“化整为零”使造 假金额达到既定的目标。 这就要求注册会计师提高职业审慎， 如果在 抽样过程中捕捉到一些“奇特”的分录，即便发生额不大，也应拓展 审计程序，弄清其来龙去脉，以降低审计失败的风险。其次，经常轮换审计小组成员也不失为一个好办法。重要性既然 是一种专业判断，必然因人而异。因此，事务所在派遣人员时，如果 轮换指派不同的注册会计师负责某一具体项目的审计，

14、就能产生较好 的流动性，这不仅有助于克服审计过程中由于主观因素而造成的不必 要失误，还可增加发现问题、自我补救的机会，避免长久地陷入思维 定势的陷阱中。独立性缺失是审计失败的万恶之源独立性是确保审计质量的关键所在，也是包括“四大”在内的会 计师事务所取信于社会公众的法码。 然而，独立性经常受到 “逐利性” 的威胁和瓦解。在南方保健一案中，安永是否保持实质独立，正受到 各方的质疑。 南方保健一直是安永伯明翰办事处的最大客户， 该公司 向 SEC 提交的“征集投票权声明” (Proxy Statement)显示， 2000 年 和 2001 年，南方保健向安永支付的费用分别为 368 万美元和 3

15、67 万 美元，其中，“审计相关费用”是“审计费用”的两倍多。耐人寻味 的是， 2000年度和 2001年度的"审计相关费用 "合计数 497 万美元中 包含了 260 万美元的“洁净审计”( Pristine Audit)费用，比审计费用 合计数 219 万美元还多 41 万美元。所谓“洁净审计” ，是指南方保健 聘请安永对其医疗场所及设施的卫生保洁情况 (如卫生间、 接待室是 否有污迹、灰尘和垃圾等) 进行一年一度的检查。卫生检查本来与报 表审计毫无关系，但南方保健美其名为“洁净审计” ，并按照安永的 建议将其披露为“审计相关费用” ，严重误导了投资者。据介绍， “洁 净审计”的主意出自 Scrushy，此举又可暗示着南方保健有向安永 “购 买审计意见” 之嫌，因为卫生保洁检查显然是一种无风险高回报的业