新企业所得税与会计准则的差异：宏观与微观视角探析

1、新企业所得税与会计准则的差异：宏观与微观视角探析    【摘要】 本文以2008年开始执行的新 企业 所得税法与实施条例和2006年我国颁布执行的新 会计 准则为对象，从宏观微观两个视角 分析 了二者之间的差异，以期对会计及税收人员的实际工作、 学习 起到借鉴和辅助的作用。 【关键词】 新企业所得税；新会计准则；差异分析 一、背景 会计和税收是 经济 领域中相关的两个重要分支， 现代 所得税是借助于会计才得以推行和成熟的，而现代会计又是借助于所得税才凸现其重要和规范的。二者是相互 影响 、相互借鉴，但又彼此存在诸多不同。随着市场经济体制的建立和改革开放的

2、不断深入，为建立以提高会计信息质量为前提,以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求,进一步规范会计行为和会计工作秩序,维护 社会 公众利益，以及告别企业所得税双轨 时代 ，让内资企业也逐渐融入世界经济体系之中, 建立统一、规范、公平竞争的市场环境。 会计和税收体制也进行了相应的改革，在许多方面积极参与国际趋同与一体化。 我国于2006年2月财政部正式颁布了包括1项基本准则和38项具体准则,是一部全面、规范、完整的新会计准则，新的会计准则从2007年1月1日起适用于上市公司。很快地，又在2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议就通过了中华人民共和国企业所得税法

3、(以下简称新企业所得税法), 继而又在11月28日召开的国务院常务会议上，审议并原则通过了中华人民共和国企业所得税法实施条例（草案），12月11日，国务院公布了这一实施条例。新企业所得税法和实施条例都将于2008年1月1日正式施行。自此我国将逐步告别企业所得税双轨时代。 虽然会计和所得税关系密切，但由于各自的目标、服务对象等诸多不同，二者之间必然会存在一定的差异，很难在所有涉税事项上长期并行不悖和谐一致。而探讨会计准则与所得税的这些差异，对于财务人员具有着重要意义：一是财务人员以国家现行的所得税法为准绳，按照会计准则规定，全面、真实、连续、系统地记录和核算企业生产经营过程中税务资金运动，为国家

4、组织税收收入提供可靠的依据；二是财务人员能够通过对税务活动事先所进行的筹谋和策划，是企业尽可能在税法允许的范围内优化税务负担，防范和化解纳税风险，充分保障企业的合法权益。三是财务人员依据现行所得税法，通过会计的一系列核算 方法 ，对企业应纳税款的形成、 计算 、申报和交纳情况进行监督。 纳税人既要按照会计准则的要求进行会计核算，又要严格按照税法的要求计算纳税，要做到这一点，首先必须掌握会计与税法的差异，然后在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整，正确核算应纳税所得额，依法申报纳税。为了实现二者的统一，有必要对企业会计准则与所得税法的差异进行深入的分析和探讨。 二、宏观上的差异分析 （一）

5、服务目标的差异分析 企业所得税与会计准则分属于不同体系，它们服务的目的也就不同。税法是从根本上保证国家税收收入，而会计准则是保证其生成真实可靠的会计信息，这也决定了所得税法与会计准则之间存在差异的必然性。 企业所得税的目的是及时征税和公平纳税，以服务于国家利益为主要出发点，根据国家行使其 政治 权利的需要，所得税法以其合法性和强制性为其主要特征，确定应税所得，以保证国家机器正常运转所需要的财政收入。而会计准则以服务于企业主体的利益相关者为主要出发点，目标是核算企业收益，尽可能精确地计算企业经营成果，以利于会计对外报告的要求，为企业内部经营管理提供依据，为投资者和债权人提供决策依据，向会计利益相

6、关者提供有利于决策的财务信息。具体体现在新会计准则和税法中为： 企业会计准则第18号所得税是为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报。从会计的角度来看，所得税是一种费用，在计算企业净利润时，要扣除所得税费用。 企业所得税法是为了课税，根据纳税人的实际纳税能力，确定一定时期内纳税人的应纳税所得额和应纳税额。从税法的角度来看，所得税是一种义务，不是一种费用，企业所得税法第十条第（二）项规定，在计算应纳税所得额时，企业所得税税款不得扣除。 （二）服务对象的差异分析 服务对象是指所得税法和会计准则分别是为谁所运用和掌握的，企业所得税法服务对象即纳税主体，会计准则的服务对象则为会计主体。 纳税主体

7、，是指纳税人和扣缴义务人。从纳税人来说，企业所得税法第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。此条规定明确了企业所得税的纳税人是企业。同时企业所得税法第二条又规定：企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在 中国 境内成立，或者依照外国（地区） 法律 成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。第三条规定：居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企

8、业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。从扣缴义务人来说，企业所得税法第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。 而会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。基本准则

9、第五条规定：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。此条规定明确了会计主体的规定。 对比二者的规定，可见，新会计准则不区分居民企业与非居民企业，适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。如果套用税法的概念，新会计准则应该不适用于非居民企业。 在一般情况下，纳税主体与会计主体是一致的，一个纳税主体也是一个会计主体。在特定条件下，纳税主体不同于会计主体，例如，按照新税法的规定，分公司不是一个纳税主体，却可能是一个会计主体；又如，未实行合并纳税的企业集团，不是一个纳税主体，却可能编制合并财务报表，作为一个会计主体；再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于

10、纳税主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。 （三）适用范围的差异分析 企业所得税法第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。企业会计准则基本准则的第二条规定：本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。 （四）遵循原则的差异分析 由于会计准则与所得税法服务的目的不同，必然导致了二者为实现各自不同的目的所遵循的原则也存在很大差异。为实现会计目的和税收目的而需要遵循的原则很多，这里主要是针对主要差异进行对比分析。 1权责发生制原则运用的差异分析 企

11、业会计准则基本准则的第九条规定：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。企业所得税法实施条例第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。 虽然所得税法与会计准则基本一致，体现了权责发生制的确认原则，但是，为了保证税收收入的均衡性和防止避税，所得税法也可能背离权责发生制。例如，对广告支出和业务宣传费的扣除时间的规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，

12、准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这就说明企业所得税规定每年的扣除标准允许无限期向后结转。实际上就没有遵守权责发生制，是某种程度上的资本化。 2相关性原则运用差异分析 企业会计准则基本准则的第十三条规定：企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。而所得税法相关性的含义是与纳税相关纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关，不相关则不得在计算应税所得前扣除。 3. 实质重于形式原则运用的差异分析 企业会计准则基本准则的第十六条规定：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认

13、、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。 而企业所得税的实质重于形式原则，是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行应纳税所得额的计算，而不应当仅仅按照它们的法律形式或人为形式作为所得课税的依据。 例如，销售商品的售后回购，如果企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，并同时满足收入确认的其他条件，则销售实现，应当确认应税收入；反之，不应当确认应税收入。再如，以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但从其经济实质来看，企业能够控制并支配其创造的未来经济利益，所以，在税务处理上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产，允许企业计提折旧并在税前扣除。 4

14、. 重要性原则与法定性原则差异分析 企业会计准则基本准则的第十七条规定：企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。而企业所得税法没有重要性原则，但有法定原则，即对任何事情的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。法定性原则要求纳税人在记录、计算和交纳税款时，必须以法律为准绳，企业的税款计算正确与否、交纳期限正确与否，均应以税法为判断标准。 5. 谨慎性原则和据实扣除原则的差异分析 企业会计准则基本准则中第十八条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。对于可能发生的损失和费用，应当

15、加以合理估计。 而税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报，费用的金额必须准则确定。企业按照谨慎性原则，根据应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、商品降价、售出存货可能发生的退货或者返修等经营风险和不确定性进行会计职业判断而计提的各项资产减值准备、预提费用等，在计算缴纳企业所得税时需要进行纳税调整。也就是说只在企业实际发生的支出才允许扣除，未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。 三、微观上的差异分析 （一）资产差异分析 1存货差异分析 1）存货定义与确认差异分析 在企业会计准则第1号存货准则第三条中：存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产

16、品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。同时满足第四条规定：该存货包含的经济利益很可能流入企业；该存货的成本能够可靠计量才能确认为存货。 而在企业所得税法实施条例第七十二条规定，所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 2）存货的初始计量与计税基础差异分析 在会计处理上，会计准则第1号存货准则第五条中规定：存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 而在税务处理上，企业所得税法实施条例第七十二条规定：存货按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为

17、成本；通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。 2固定资产差异分析 1）固定资产的定义与确认差异分析 在企业会计准则第4号固定资产准则第三条中：固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。而且第四条规定：只有当与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，且该固定资产的成本能够可靠计量时才予以确认。 在企业所得税法实施条例第五十七条规定：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理

18、而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。 2）固定资产的初始计量与计税基础差异分析 在会计处理上，在企业会计准则第4号固定资产准则第七条规定：固定资产应当按照成本进行初始计量。并在第八至十三条中规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不

19、公允的除外。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。 在税务处理上，企业所得税法实施条例第五十八条规定：企业应当按照下列原则确定固定资产的计税基础：外购的固定资产，按购买价款和相关税费作为计税基础。自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者，加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，作为计税基础。盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值作为计税

20、基础。通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。除税法对特殊行业另有规定外，一般企业不允许预计弃置费用在税前扣除。 3）固定资产折旧差异分析 （1）固定资产折旧范围的差异分析 在会计处理上，在企业会计准则第4号固定资产准则第十四条规定：已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外，企业应当对所有固定资产计提折旧。 但新企业所得税法第十一条中，对企业计提折旧的资产有范围限制，下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续

21、使用的固定资产； 与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。 （2）固定资产折旧时间的差异分析 在会计处理上，企业会计准则第4号固定资产准则第十八条规定：固定资产应当按月计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

22、在税务处理上，企业所得税法实施条例第五十九条规定：企业应当从固定资产使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，按照估计价值确定其成本，并计提折旧的应进行纳税调整，因为不符合税法的确定性原则，不应按估计价值计算折旧税前扣除；应待办理竣工决算后，再按实际成本确定其计税基础，计提折旧并在税前扣除。 （3）固定资产折旧方法的差异分析 在会计处理上，企业会计准则第4号固定资产准则第十七条规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。 在税务处理上，企业所得税法实施条例第六十条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。根据企业所得税法规定，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，