新企业所得税法与新会计准则差异分析之十一

1、新企业所得税法与新会计准则差异分析之十一：收入会计与税法差异分析 -发布时间：2009年02月25日 信息来源：泰州市地税局 字 体：【大 中 小】 一、收入的范围企业会计准则规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业所得税法第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）

2、接受捐赠收入；（九）其他收入。差异分析：会计规定的收入，主要是指主营业务收入和其他业务收入，而税法规定的收入，是指所有能够增加应纳税所得额的项目，除包括会计确认的主营业务收入和其他业务收入外，还包括会计确认的营业外收入、投资收益等项目。例如，实施条例第十六条规定：“转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。” 而会计对于转让固定资产和无形资产收入，应当计入营业外收入。税法规定的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产(不包括固定资产和无形资产收入、租金收入和特许权使用费收入，与会计确认的主营业务收入相对应。税法规定的股息、红利等权益性投资收益和利息收入，与

3、会计确认的投资收益相对应；税法规定的固定资产和无形资产转让收入、现金资产溢余收入、接受捐赠收入，以及其他收入中的债务重组收入、违约金收入、补贴收入、确实无法偿付的应付款项等，与会计确认的营业外收入相对应。对于存货溢余，会计应冲减管理费用，而税法应作为收入，两者的最终影响是一致的，不需要进行纳税调整。对于固定资产溢余，会计应当视同重大会计差错调整以前年度损益，而税法应确认为当期收入，即应当调增当期应纳税所得额。对于汇兑收益，会计一般冲减财务费用，而税法应作为收入。对于已作坏账损失处理后又收回的应收款项，会计应当冲回坏账准备，而税法应作为收入。二、收入的确认条件企业会计准则规定(以销售商品为例：销

4、售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。企业所得税法及其实施条例：未作明确规定。差异分析：因为税法没有对收入确认的条件作专门规定，因此，在大多数情况下，会计与税法确认收入的条件是相同的。税法在确定收入时需要注意以下几点1、会计确认收入时需要考虑谨慎性原则，而税法确认收入不考虑谨慎性原则，如果会计在确认收入时因考虑谨慎性原则而减计收入的，

5、在申报企业所得时，应当相应调增应纳税所得额。2、对于不具备商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，会计不确认收入，而税法必须确认收入。3、对于会计按照“实质重于形式”的原则确认的收入(如售后回购、售后回租，税法有可能应当按照“形式重于实质”的原则确认收入，即应当分解为销售和购进(回租两笔经济业务进行税务处理。4、在新企业所得税法实施前，国家税务总局对房地产开发企业的收入确认标准作了专门规定(国税发200631号，这些规定在新法实施后是否延用，目前还不明确。例1：A公司于2008年12月1日接受一项安装任务，安装期为3个月，合同总收入600万元。至年底已预收安装费440万元，实际发生

6、安装费用280万元(假设均为职工薪酬，估计至完工还会发生120万元。甲公司2008年12月账务处理如下：当月完工进度：280÷(280120×100%70%预收劳务款借：银行存款 4400000贷：预收账款 4400000发生劳务成本借：劳务成本 2800000 贷：应付职工薪酬 2800000确认收入并结转成本借：预收账款 4200000(6000000×70%贷：主营业务收入 4200000借：主营业务成本 2800000 贷：劳务成本 2800000差异分析：上述会计处理与税法规定完全一致，不存在差异。需要说明的是，会计确认完工进度的方法有三种：一是按已完工

7、作量占全部工作量的比例确定完工程度，二是按已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例确定完工程度，三是按已经发生的成本占估计总成本的比例确定完工程度。因为税法对于完工程度的确认方法未作出明确规定，所以应当视为会计与税法无差异，即税法对上述三种完工程度的确认方法均应当认可。例2：假设在例1中，A公司认为交易中未来将发生的成本不能可靠地计量，预计已经发生的劳务成本全部能够得到补偿。A公司2008年度账务处理如下：、与例1相同。确认收入并结转成本借：预收账款 2800000(6000000×70%贷：主营业务收入 2800000借：主营业务成本 2800000 贷：劳务成本 2800000差异分

8、析：税法在确认收入时，不考虑谨慎性原则，即仍应当按照完工进度确认收入。假设税务机关核定的完工进度为60%，那么在申报企业所得税时应确认的收入为36万元(60×60%，应调增应纳税所得额8万元(3628。三、收入确认的时间企业会计准则规定(以销售商品为例：下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。2.销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较

9、简单，可在发出商品时确认收入。4.销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。5.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。实施条例第十八条规定：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。第十九条规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。第二十条规定：特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。第二十一条规定：接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。第二十三条规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收

10、入的实现；企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。第二十四条规定：采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现。差异分析：1、对于收入确认时间，如果税法未作明确规定，则应当视为会计与税法无差异。2、对于利息收入，会计一般按权责发生制确认收入(即使某一年度未付息，仍应当确认利息收入。税法按合同约定的付息日期确认收入(到付息日，未收到利息也应确认收入，这一规定与权责发生原则与收付实现制原则均不一致，同时也造成了会计与税法确认收入的差异。例如企业的一

11、项长期债权投资，合同约定在到期日一次性还本付息，会计处理时应当按权责发生制分期确认利息收入，而税务处理时平时不确认利息收入，需要等债权到期时，一次性确认利息收入。对会计平时确认的利息收入应当调减应纳税所得额，待到期日再相应调增应纳税所得额。3、对于租金收入(指经营租赁，会计应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期，应将租金总额在整个租赁期内按直线法或者其他合理的方法进行分配，免租期内也应确认租赁收入。税法规定租金收入应当在合同约定的支付租金日确认收入。如果会计与税法确认租金收入的时间不一致，则应当相应进行纳税调整。4、对于特许权

12、使用费收入，会计规定属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入，属于提供初始及后续服务的特许权费， 在提供服务时确认收入。而税法规定特许权使用费应当在合同约定的付费日确认收入。如果会计与税法确认收入的时间不一致，则应当相应进行纳税调整。5、对于接受捐赠收入(包括接受捐赠固定资产，会计与税法都按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现，即不存在差异。6、对于持续时间超过12个月建造收入，会计与税法确认收入的时间是基本一致的，但是如果建造合同的结果不能可靠估计，会计在确认收入时考虑了成本收回因素，那么在税务处理时，有可能需要重新核定收入。7、对于产品分成收入，企业会计

13、准则对于收入确认时间未作明确规定，我们认为，在一般情况下，会计与税法不存在差异。8、对于逾期包装物押金，税法可能会规定一个“逾期”标准，如果该逾期标准与会计确认的包装物押金不需要退还的时间不一致，那么将形成差异，应当相应进行纳税调整。需要注意的是，对于税务处理时已经调增应纳税所得额的逾期包装物押金，如果企业以后实际退还押金的，则应当相应调减应纳税所得额。9、对于固定资产以外的盘盈收入，会计与税法均在盘盈当期确认收入，对于固定资产盘盈，会计应当调整以前年度损益，而税法仍然确认为当期收入。四、收入的计量原则根据企业会计准则的规定，除关联交易等少数情形外，会计一般按照公允价值确定收入额。实施条例第十

14、三条规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。差异分析：我们认为，企业会计准则对于收入也普遍采取了公允价值计量原则，因此会计与税法一般不存在差异。五、不征税收入企业所得税法第七条规定：收入总额中的下列收入为不征税收入：“（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。”差异分析：对于不征税收入，会计与税法将形成永久性差异，即企业应当就不征税收入调减应纳税所得额。六、视同销售实施条例第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资

15、、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。差异分析：“视同销售”是相对于会计而言的，如果会计处理不作为销售，而税务处理时应作为销售，则属于“视同销售”。此次新企业所得税法首次明确了劳务的视同销售问题，如果企业将劳务用于捐赠、赞助等项目时，会计未确认收入的，则应当相应进行纳税调整，同时记载对应项目会计成本与计税成本之间的差异。执行新的会计准则后，会计确认收入的范围比以前扩大，例如将货物用于债务重组、具有商业实质的非货币性资产交换(且交换资产公允价值能够可靠计量、捐赠等项目时，都应当确认销售收入，因此，视同销售需要

16、纳税调整的情形比过去大为减少。需要注意的是，执行新企业所得税法后，货物(包括自产产品在同一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程，管理部门、分公司等，不再作为销售处理。七、销售退回差异分析：对于销售退回，会计与税法均要求冲减退回年度的销售收入，在一般情形下，会计与税法不存在差异。对于属于资产负债表日后事项的销售退回，如果发生在年度汇缴申报前(次年5月31日前，那么会计与税法不存在差异，如果发生在年度汇缴申报后，那么会计应减少报告年度的销售收入，而税法应减少次年销售收入，即应当先调增报告年度应纳税所得额，再调减次年应纳税所得额。八、政府补助(补贴收入根据企业会计准则的规定，政府补助应当划分为与

17、资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。与收益相关的政府补助，只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，才可以在这项补助成为应收款时予以确认并按照应收的金额计量。根据企业所得税法及其实施条例的一般原理，企业取得政府补助应当于实际收到时确认为收入，如果此后财税部和国家税务总局对政府补助确认收入的时间有新规定的，应当从其规定。如果税法明文规定某项政府补助属于不征税收入或者免税收入，则应当从应纳税所得额中扣除。差异分析：如果会计与税法将政府补助确认为收入的时间不一致，那么应当相应进行纳

18、税调整。需要注意的是，如果政府补助属于税法规定的不征税收入，那么政府补助支出后所形成的费用不得在税前扣除，形成的财产，不得在税前进行折旧、摊销。例3：2008年4月，甲公司购入一台环保设备，支付价款480万元，其中210万元为政府补助。该设备折旧年限为10年，采取直线法计提折旧(假设无残值。2016年4月，甲公司出售了这台设备，取得价款120万元。甲公司账务处理如下：1、取得补贴收入借：银行存款 2100000贷：递延收益 21000002、2008年4月购入设备借：固定资产 4800000贷：银行存款 48000003、2008年5月至2016年4月，每月计提折旧，并分摊递延收益借：管理费用

19、 40000(480000÷10÷12贷：累计折旧 40000借：递延收益 17500(2100000÷10÷12贷：营业外收入 175004、2016年4月出售设备，同时转销递延收益余额借：固定资产清理 96000累计折旧 3840000贷：固定资产 4800000借：银行存款 1200000固定资产清理 960000营业外收入 240000借：递延收益 420000贷：营业外收入 420000差异分析：税法应当在实际收到政府补助时确认为收入，因此，甲公司2008年应当调增应纳税所得额1960000元(210000017500×8，同时应当确

20、认递延收益的计税成本为0。2009年至2015年，每年应当相应调减应纳税所得额210000元(17500×12。2016年应当相应调减应纳税所得额490000元(17500×4420000。到2016年4月，甲公司因会计与税法将政府补助确认为收入的时间不同，而发生的暂时性差异全部转回(1960000210000×7490000。九、建造合同企业会计准则规定：“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。”实施条例第二十三条规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶

21、、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”差异分析：在一般情况下，会计与税法确认的建造合同收入是一致的。但是对于会计因考虑谨慎性原则而少确认的收入(或者增加的支出，应当调增应纳税所得额。例4：B建筑公司签订了一项总额为2700万元的固定造价合同，合同完工进度按照累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程于2008年2月开工，预计2010年9月完工。最初预计的工程总成本为2500万元，到2009年底，因材料价格上涨，预计总成本上升为3000万元。B公司于2010年7月提前完工，且工程质量优良

22、，客户同意支付奖励300万元。建造该工程有关资料见下表(单位：万元：项目2008年2009年2010年累计发生成本80021002950预计完成合同尚需发生成本1700900-结算合同价款10001100900实际收到价款8009001300B公司账务处理如下：1、2008年账务处理：登记发生的合同成本借：工程施工-合同成本 8000000贷：原材料、应付职工薪酬等 8000000登记已结算的合同价款借：应收账款 10000000贷：工程结算 10000000登记实际收到的合同价款借：银行存款 8000000贷：应收账款 8000000确认当年合同收入和费用完工进度：800÷(800

23、1700×100%32%借：主营业务成本 8000000 工程施工-合同毛利 640000贷：主营业务收入 8640000(27000000×32%2、2009年账务处理：登记实际发生的合同成本借：工程施工-合同成本 13000000(210000008000000贷：原材料、应付职工薪酬等 13000000登记已结算的合同价款借：应收账款 11000000贷：工程结算 11000000登记实际收到的合同价款借：银行存款 9000000贷：应收账款 9000000确认当年合同收入和费用完工进度：2100÷(2100900×100%70%应确认的合同收入：

24、2700×70%8641026(万元应确认的合同费用：1300万元应确认的合同毛利：10261300274(万元应确认的合同预计损失：(21009002700×(170%90(万元借：主营业务成本 13000000贷：主营业务收入 10260000 工程施工-合同毛利 2740000借：资产减值损失 900000 贷：存货跌价准备 9000003、2010年账务处理：登记实际发生的合同成本借：工程施工-合同成本 8500000(2950000021000000贷：原材料、应付职工薪酬等 8500000登记已结算的合同价款借：应收账款 9000000贷：工程结算 9000000登记实际收到的合同价款借：银行存款 13000000贷：应收账款 13000000确认当年合同收入和费用应确认的合同收入：(2700300(86410261110(万元应确认的合同费用：850万元应确认的合同毛利：1110850260(万元借：主营业