第1部分 会计准则综述

1、第1部分 会计准则综述一、新会计准则的历史性变革新会计准则的颁布标志着一个新时代的开始，2006年的春天也注定要成为中国会计界的一个重要记忆。颁布和实施新的会计准则，是中国会计发展的重要转折点，标志着适应市场经济发展要求、与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立，为促进改革开放、推动资本市场的发展，奠定了坚实的会计基础。新的中国会计准则体系包括39项会计准则（修订后的基本准则和22项新发布的具体会计准则和16项修订的具体会计准则），以及将陆续出台的准则指南。从总的来看，新会计准则体系起点高，内容完整，覆盖面广，建立起了较为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准，填补了我国会计规范领域的诸多空白

2、，并在会计计量、企业合并、金融工具会计等方面实现了质的飞跃和突破。新准则在很大程度上体现了与国际财务报告准则的趋同。譬如，在所得税会计处理方面，采用国际流行的资产负债表债务法，确认递延税项；在金融工具和保险业务方面，也采用了与国际准则相一致的分类和计量方法。新准则还提出了很多新的概念，诸如投资性房地产、生物资产、股份支付、职工薪酬、企业年金基金、每股收益等。新会计准则还对信息披露提出了更高的要求和更为严格具体的规定，有助于为利益相关者提供更为相关的信息。基本准则将自2007年1月1日起全面执行，而38项具体会计准则将自2007年1月1日率先在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。届时，中国将

3、有超过1400家的上市公司将首当其冲地受到影响！在新会计准则之下，银行、证券、保险和基金等金融企业财务报告将遭遇近十年以来最大程度的调整。新准则的影响不仅仅在于会计和财务报告方面，对于风险管理、经营策略、管理控制、税收筹划等领域也将产生深远的影响。总之，新准则带来新的会计规则，新准则需要新思维，新准则需要新方法！二、新会计准则的主要变化及其对经济的影响（一）新会计准则的基本特征分析随着中国经济市场化改革持续深入，金融市场快速发展，企业会计创新活动不断涌现，新会计准则正是顺应这一发展要求而诞生的。新会计准则体系作为一个较为完整的会计确认、计量体系，不仅弥补了现行会计准则和企业会计制度中有关企业合

4、并、衍生金融工具等事项规定的空白，而且对信息披露要求有更为严格具体的要求，还充分借鉴了国际财务报告准则的规定，吸取了市场经济发达国家对于复杂交易事项的会计处理经验，并充分考虑了中国转型市场经济的特点。总的来说，企业会计准则体系的发布实施对上市公司的会计规范提出了更高要求，可以大大增加会计准则的可操作性，减少执行过程中的随意性，从整体上提升会计信息质量和公司业绩的含金量，促进我国资本市场乃至整个市场经济的健康有序发展。1新会计准则体现了与国际财务报告准则的趋同绝大多数业务参照了相应的国际准则，并采用了与其基本一致的原则和处理方法。海外投资者和报表使用者将更容易读懂中国企业的财务报表，而中国企业海

5、外上市和融资时重编财务报表的成本也将大大减少。2资产和交易得到更为公允地反映新会计准则体系引入了公允价值计量，要求在非货币性资产交换事项中考虑换出、换入资产的公允价值以及交易是否具有商业实质，要求在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值，并要求在利润表中确认相关损益。对于投资性房地产、生物资产、商誉、企业年金、股份支付等采纳公允价值计量模式，这些规定将使得企业的资产和交易得到更为公允地反映。但值得注意的是，公允价值计量模式可能会增加企业盈利的波动性。因为对企业而言，如何确定公允价值，特别是在没有可参考的活跃市场的市场价格时，企业必须懂得应用计价技术，这并非一件轻而易举的事情。同时应看到，公允价值

6、的引入将推动中国评估业的快速发展。3货币时间价值在新会计准则中得到体现收入准则第五条规定：合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。再如，金融工具确认和计量准则要求企业对应收和应付款项采用实际利率法，按摊余成本计量。这使得拥有长期应收、应付款项的公司不得不将这些长期资产、负债的账面价值减计至未来现金流的折现金额。这种处理方法充分体现了资金的占用成本，并会在一定程度上促进企业管理层对资产负债结构、产品赊销政策进行优化。4

7、. 新会计准则丰富了会计理论与实务新会计准则提出了很多新概念，譬如金融工具、投资性房地产和股份支付等，新准则还增加了与一些重要的特殊行业准则，譬如金融行业、保险行业、石油天然气行业准则等，极大地影响和改变当前的会计理论与会计实务。5金融风险的披露更为直接和透明金融工具确认和计量准则要求将衍生金融工具纳入表内核算，这使得企业进行的一些高风险金融投资可以及时的在财务报表中得到反映，使治理层可以更直接地获取相关信息，为治理层更好地履行其职责提供了条件，同时也使投资者可以更直接地了解企业衍生金融工具的情况。（二）新会计准则的具体变化1资产减值损失的确认与计量更加严格资产减值新准则规定，资产减值损失一经

8、提取，在以后期间不得转回。该规定主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润，完全切断了运用减值准备方法操纵利润的途径，这充分反映了会计准则的制定本身是一种博弈行为。新准则扩大了减值准备的范围，对于存货、商誉、投资性房地产、生产性生物资产、建造合同、总部资产、某些权益工具、矿区权益等等都允许提取减值准备。此外，新准则还引入资产组的概念，提供资产减值的具体操作指引。2非货币性资产交换注重商业实质现行的非货币性交易准则是在2001年修订的，规定以换出资产的账面价值加上应支付的税费，作为换入资产的入账价值，除了在交换时涉及少量的货币性资产（即补价）的相应比例部分外，将不产生应计入当期损益的差

9、额。非货币性资产交换新准则规定，对于非货币性资产交换，应当将换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益。对于公允价值的运用，新准则规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果有关联方关系存在，可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵会计利润的行为。3债务重组会计处理严谨务实现行的债务重组会计准则规定，对于债权人的让步，即重组债务的账面价值与支付的现金或所转让的非现金资产账面价值之间的差额，债务人应当直接将其确认为资本公积，而不作为债务重组利得。新准

10、则规定，对于债权人的让步，应当确认为债务重组利得，计入当期损益。如果是以转让非现金资产方式进行债务重组的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。与现行的准则相比，新准则在债务重组的定义中，增加了只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件，才可以对债务的让步按照新准则确认为债务重组利得。这个前提条件也将在一定程度上制约了对新准则的滥用，不恰当的确认债务重组利得。4投资性房地产会计限制多多企业会计准则体系包括了一项新的投资性房地产准则，该准则将为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产将被视为“投资性房地产”。对建筑物采用成本模式计量的，比照固定

11、资产核算；采用公允价值模式计量的，则是以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。投资性房地产将在资产负债表中的资产类单独列示,公允价值变动损益则在利润表中单独列示,并不作为投资收益。制定这个准则的主要目的，也是适应当前房地产投资的发展，客观、公允地计量和反映企业管理层受托责任的履行情况，及时检验管理层作出持有和继续持有投资性房地产决策的适当性。与国际财务报告准则相比，我国的投资性房地产会计准则增加了采用公允价值模式的前提条件，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，也就

12、是必须同时满足（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场以及（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息两个条件。否则，必须仍应采用成本模式计量。但准则规定采用公允价值模式的投资性房地产，不再计提折旧或进行摊销，因此，这项规定可能会增加企业的所得税负担，所以许多拥有投资性房地产的企业有可能还是倾向于成本模式。 5借款费用更真实反映企业的资金成本我国现行的借款费用准则规定，只有与购建固定资产相关的专门借款所产生的借款费用，在符合规定的资本化条件的情况下，才可以予以资本化，不直接确认为当期损益。新准则对于符合资本化条件的资产和可以资本化的借款费用方面，向国际财务

13、报告准则进一步趋同，允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货和需要经过相当长时间的才能达到预定使用状态的投资性房地产，其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化。另外，可以予以资本化的借款费用，不再限定于由专门借款产生的，一般借款如被用于购建或者生产符合资本化条件的资产的，也应当资本化。借款费用资本化对象和范围的扩大，更能反映交易的经济实质。一个企业对于产品的定价，考虑的因素也包括其在生产过程中占用资金的成本。我们认为，借款费用会计政策的调整将使生产周期长的先进制造业公司受益，借款费用准则也隐含了国家对先进制造业的扶持政策。6.长期股权投资的重大变化新的会计准则调整了投资

14、的分类方式，在资产负债表的资产类中将会单独列示反映交易性投资、持有至到期投资、长期股权投资等项目。“交易性投资”类似于目前的短期证券投资，其在交易所的市价被视为公允价值,公允价值的变动将直接计入当期损益，而不再采用成本与市价孰低法。“持有至到期投资”类似于目前的长期债券投资，则是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，将按照实际利率法计算其摊余成本及各期利息收入等。投资企业对子公司的长期股权投资将改为成本法进行核算，这是和以前的最大不同。在子公司宣告分派现金股利或利润时，确认为当期投资收益，但在编制合并财务报表时仍需要按照权益法进行调整。这是由于权

15、益法虽然能够提供与合并财务报表效果类似的关于损益的信息，但是考虑到合并财务报表中已经提供了类似的信息，并且更为完整，因此母公司单独财务报表不需要再提供重复信息，而是应该重点关注投资资产的业绩。由于成本法能够提供关于投资的股利分配方面的信息，因此对子公司的长期股权投资采用成本法，将能够使母公司的单独财务报表提供更为相关的信息。    那些由于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资则仍然延续成本法进行核算。合营企业不再纳入合并报表。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，仍

16、然应当继续采用权益法核算，按照应享有或应分担的被投资单位实现净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。由于共同控制的合营企业今后将不再被纳入合并财务报表范围，因此合营企业的经营成果今后将直接体现在母公司与合并财务报表的投资收益中。7无形资产会计处理的重大突破新的无形资产准则将企业的研究与开发支出区别对待，允许将开发支出予以资本化。准则将无形资产的开发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当计入当期损益，即费用化；而开发阶段的费用支出，如果能够满足相关条款规定时，进行资本化处理，计入无形资产。将开发费用资本化将显著提高科技企业的自主创新意识，提升科技及创新类企业的业绩

17、，减轻经营者在开发阶段的压力。 如果用更开阔地视野来看待此项会计政策调整，将其与国家最新发布的国家中长期科学和技术发展规划纲要联系起来，我们认为，此项会计政策调整的意义不仅在于与国际会计准则的趋同，更是体现了国家对科技及创新类企业的政策扶持。 8存货计价方法的改变新存货准则取消了存货流转的后进先出法。从理论上讲，企业从后进先出法转向其他发出计价方法（如先进先出法、加权平均法等）时，会造成企业毛利的波动。并且，如果是在一个通货膨胀的市场环境下，使用后进先出法还可以降低税收，因此，转向其他方法会对企业不利。 9套期保值准则确认浮动盈亏 套期保值准则要求企业确认套期业务中的浮动盈亏，并且根据金融工具

18、列报准则，需要将相关衍生工具在报表上予以列示。因此，采用新准则后，企业在套期业务上的浮动盈亏将会影响公司的盈利，在资产负债表上反映有关套期合约的公允价值，也将使投资者更能把握公司在套期业务上面临的风险。由于各企业套期业务的发生没有连续性，并且业务规模变化也很大，因此，无法进行量化测算。上市公司有套期业务的公司主要集中于有色金属与银行板块。10股份支付增加对员工的股权激励 完成股权分置改革的上市公司将可以施行股权激励计划，而股份支付准则也使得上市公司在操作时有规可循。上市公司施行股权激励计划，将会改变公司人力成本的支付方式，从而改变公司现金流的流转。但上市公司对关键管理人员和核心员工进行股权激励

19、，对公司价值的影响很难判断：施行股权激励可能得以留住珍贵的人力资源，从而在竞争中取胜；但股权激励也很可能因为过度激励而令公司价值受损。11固定资产的折旧影响利润新的固定资产准则要求企业对固定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次，当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计有差异时，就应当调整固定资产的折旧年限与净残值。虽然新准则仍然要求企业只有在固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变时，才能调整固定资产折旧方法。但是，由于固定资产的金额都比较大，企业只需通过对折旧年限的调整，就会对业绩产生一定程度的影响。而且，在新准则中，固定资产折旧年限、折旧方法、预计净残值的改变都采用未来适用法，

20、不用追溯调整。新准则还规范了“预计净残值”，预计净残值是指“假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额”。 12信息披露更加透明 新会计准则对上市公司的信息披露提出了更高的要求，上市公司信息披露的逐步完善将有助于投资者做出更准确的投资决策，降低投资风险。 监管机构对上市公司信息披露要求的加强体现在各个准则中，分部报告的发布正是体现了监管机构的决心。该准则要求上市公司分别根据业务的性质披露业务分部报告和地区分部报告，并将其中的一种分部方式作为主要报告形式，另一种分部方式作为次要报告形式。对于主要报告形式，必须披露分部收入

21、、分部费用、分部损益、分部资产总额和分部负债总额等信息。若上市公司各分部间的转移交易应当以实际交易价格为基础计量，转移价格的确定基础及其变更情况，应当予以披露。 分部报告准则能够为证券投资者及证券从业人员提供更为充分的信息，因为从分部报告披露的信息中，能够更清楚地了解企业的业务模式，更容易取得归属于各业务的数据，从而在建立盈利预测模型时更准确地预测公司的业绩，从而降低投资风险。（三）新会计准则的经济影响由于2007年1月1日，新会计准则首先在上市公司施行。所以，新会计准则的经济影响，首当其冲的影响到上市公司。根据不同的上市公司板块，新准则影响的板块划分如下：具体会计准则主要影响上市公司板块类型

22、备 注CAS no.3：投资性房地产房地产板块不仅影响利润，还影响计量模式。CAS no.5：生物资产农业板块信息披露CAS no.22：金融工具确认与计量CAS no.23：金融资产转移CAS no.37：金融工具列报银行及其他金融板块计量模式与信息披露CAS no.24：套期保值有色金属板块确认与计量CAS no.25：原保险合同CAS no.26：再保险合同保险公司板块计量与信息披露CAS no.27：石油天然气开采采掘类上市公司（股市场主要有中国石化与中原油气） 计量与信息披露 三、新会计准则对企业纳税的影响及税收筹划空间分析（一）新会计准则对税收的影响会计是税收的基础，新会计准则的变

23、化也必然对税收有所反映和影响。新会计准则对税收的影响主要体现在以下方面：1会计政策选择的税收倾向。新会计准则规定了更多的会计政策，企业在纳税时，应该考虑新准则会计政策对于企业纳税的影响。许多企业选择有益于企业纳税和节税的会计政策。2计量基础的多样化 新会计准则提出五种计量模式，即：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等多种计量属性，实现了计量基础的多元化，譬如投资性房地产、生物资产等资产计价，存在多种计量模式，这会影响后期确认的成本、费用等损益结果，从而对税收造成一定程度的影响。3收益计量的变化债务重组、非货币性资产交换、建造合同、金融工具确认和计量等准则对于收益的确认提出了新的要求

24、，这对于企业核算的收益会产生很大的影响。收益计量的变化必然引起税收的变化。4引入新的所得税会计处理方法所得税的会计处理方法法生彻底改变，由原来的应付税款法和纳税影响会计法二者选择其一，改变为国际通行的资产负债表债务法，这种所得税处理方法的改变，无疑会对税收、企业纳税、企业内部管理行为产生深远的影响。5新业务的税收影响新会计准则体系增加了企业年金基金、股份支付、职工薪酬、生物资产、投资性房地产、政府补助、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、原保险合同、再保险合同等新的具体准则，这些新的规定规范了新业务，同时，新业务中也存在许多税收影响，我们不能忽视这些新业务带来的影响。（二）新会计准则下

25、的税收筹划1新准则的会计政策选择空间影响税收筹划税收筹划是指纳税人在守法的前提下，对生产经营、金融投资活动的一种旨在降低税收风险、合理节税的理财行为。一般地，企业开展税收筹划时，必须考虑会计准则的相关规定。对于可选择的多种会计政策（例如存货计价方法、股权投资的核算方法、固定资产折旧核算方法等），虽然选择时主要决定于企业自身的经营特点和管理需要，但运用不同的方法会产生不同的经济后果，不同的方法也会对企业纳税及水患艘筹划产生影。因此，在会计准则中可选择的会计政策越多，税收筹划的空间也就越广阔，因为会计政策是开展税收筹划的重要工具之一。2新会计准则的变化引起税收筹划的变化新会计准则主要存在多项变革，

26、诸如权责发生制和历史成本原则的动摇、公允价值模式的引入、资产减值准备计提、债务重组收益确认、合并会计处理方法等会计变革，都会影响到企业损益的计算，进而影响到税收筹划方案的财务运作模式。3新会计准则下税收筹划三大空间通过对新会计准则的分析，我们认为，税收筹划在新会计准则下存在三大空间：（1）公允价值的利用空间。公允价值计量模式影响到企业资产、负债的确认与计量，必然影响到损益，也必然进一步影响到税收操作及税收筹划。（2）会计政策选择空间。存货计价方法、固定资产折旧、成本计算方法等会计政策都存在不同的税收倾向，合理选择会计政策可以实现筹划节税。（3）新业务的筹划空间。新会计准则还增加了许多新内容，诸

27、如企业年金、职工薪酬、生物资产、投资性房地产等内容，在现行税收中，并未明确其相关的税务处理。对于这些空白领域，必然存在着诸多税收筹划的新空间。四、新会计准则实施的战略思考与战术调整新会计准则的实施是一项系统工程，无论是上市公司还是一般企业的财务人员，中介机构的注册会计师、注册税务师等从业人员，还是相关监管机构以及报表使用者，都需在有限时间内适应和理解新会计准则的规定，并为会计准则的实施做好充分准备，包括对相关人员的培训，对公允价值模型的建立以及相关历史数据和市场信息的搜集与整理等。当代著名会计学家葛家澍先生认为：“企业会计准则言简意赅，内容十分丰富，不论理解它，特别是运用它，都必须捉住它包含的

28、经济实质，而不可只看法律形式。”因此，我们认为，深刻理解会计准则，有效运用会计准则才是最为重要的。在新会计准则实施过程中，如何保障新准则的贯彻落实是当务之急。企业应及早制定自己的工作安排，从而尽量减少会计准则的转换成本。（一）新会计准则实施的战略思考从新准则的发布到预计执行的2007年这段时间内，企业要做的工作其实很多，对企业的财务人员和财务系统的适应能力将是一次巨大考验。在新准则实施方面应作如下战略思考：1阅读和理解新会计准则企业的财务主管和会计人员有必要阅读新会计准则，了解新准则将会带来哪些变化，评价企业现有会计系统所能提供的信息是否可以满足这些新要求。2培养和扩充财务人员由于新会计准则数

29、量倍增，而且所要求的会计处理方法复杂化，顺利实行的关键是拥有足够且胜任的财务人员。财务主管须了解企业现有的财务人员具有什么样的专业资格，还需要哪些培训以迅速提升能力和补充知识，企业可能要增加一定数量的会计人员。3分析判断新会计准则对企业财务的影响财务报表作为企业业务表现最主要的一份“成绩单”。新准则实行之后将对财务状况以及经营业绩产生什么影响，CFO乃至财务董事都有必要了如指掌。4财务数据的形成与财务软件的升级由于企业财务核算都已在不同程度使用了电脑系统，新的会计数据的采集、处理可能带来的软件和硬件的升级要求也不得不纳入考虑范围。（二）新会计准则实施的战术调整对于企业管理层和财务人员进行培训，

30、了解和熟悉新会计准则的要求。2修订企业的会计手册，针对复杂的会计业务，制定具体操作指引。3确定新会计准则与以往会计准则和规定的差异，做出衔接调整。4评估新会计准则对于财务报表的影响，并作出管理策略和管理行为调整。5对于投资者和其它市场人士，拟定计划与之沟通，使之尽早了解有关影响。6合理安排内部资源，建立系统，收集有关信息，以适应新会计准则的要求。（1）按照新会计准则的要求，重新设置和调整会计科目、账务系统和财务报表编制系统； （2）建立确定公允价值的方法和系统：对于活跃市场的报价进行信息收集、建立计算机模型、聘请专业评估人员等；（3）对于存在多种经营或跨地区经营的企业，按照新准则的要求，确定业

31、务分部和地区分部，收集分部信息；（4）建立系统来追踪金融衍生工具；（5）按照新会计准则的要求，收集和重述在列报和披露方面的上年比较信息。（6）完善适应新会计准则要求的内部控制系统。新会计准则案例分析 第2号-长期股权投资【案例1】2006年3月1日兴华股份公司支付现金130万元给C公司，受让C公司持有的B公司75%的股权（兴华股份公司和C公司同受D公司控制），受让股权时B公司的所有者权益账面价值为220万元。【案例2】2006年3月1日兴华股份公司将一条自动化生产线转让给B公司，作为受让B公司持有的C公司70%的股权的对价（兴华股份公司和B公司为非同一控制）。其余有关资料如下：（1）该大型设备

32、原值为500万元，已提折旧180万元，未计提减值准备；其公允价值280万元。（2）为进行投资发生该设备发生评估费、律师咨询费等3万元，已用银行存款支付。（3）股权受让日B公司资产账面价值为500万元，负债账面价值为260万元，净资产账面价值为240万元。经确认的B公司可辨认资产的公允价值为560万元，负债公允价值为260万元，可辨认净资产公允价值为300万元。（4）不考虑其他相关税费。【案例3】权益法核算案例2005年1月1日兴华股份公司投资于乙公司，投资成本为200万元，占乙公司30%的股份（具有重大影响），采用权益法核算。2005年12月31日乙公司计算出的净利润为200万元，2006年2

33、月28日乙公司经股东会批准在实现的200万元净利润中拿出其中的100万元用于分配现金股利。2006年乙公司发生净亏损1000万元，2007年乙公司实现净利润300万元。第3号-投资性房地产【案例4】振华股份公司为了拓展经营规模，2006年5月以银行存款方式购得繁华商业街的一栋商务楼，并当即出租。该商务楼的购买价为300万元，采用银行转账支付。振华股份公司2006年6月接受乙公司投入的土地使用权，该资产在乙公司的账面价值为400万元，双方协商以评估价值作为投资价值确认标准，其评估价值为450万元，振华股份公司取得该土地后，拟于适当时机转让。【案例5】振华股份公司2006年5月31日购入一幢商务楼

34、，用于对外出租，该商务楼的购置价为1680万元，相关税费10万元，预计使用寿命40年，预计净残值10万元，采用直线法折旧。2006年7月1日对外出租，年租金180万元，每月收取租金一次。振华股份公司于2006年10月以2000万元的价格对外转让2006年5月31日购入的该幢商务楼，已通过银行转账收取转让价款。该商务楼采用成本模式进行后续计量，营业税税率为5%。第6号无形资产【案例6】2003年1月1日，A企业外购一项专利权，实际支付的价款为360万元。根据相关法律，专利权的使用寿命为10年，已使用1年。A企业估计专利权预计使用年限为6年。2004年12月31日，由于与专利权相关的经济因素发生不

35、利变化，致使专利权发生价值减值。A企业估计其可收回金额为120万元。2005年12月31日，A企业发现，导致专利权在2004年发生减值损失的不利经济因素已全部消失，且此时估计专利权的可收回金额为180万元。假定不考虑所得税及其他相关税费的影响。第7号非货币性资产交换【案例7】振华股份公司以一台设备换入B公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为50万元，公允价值为35万元，B公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协议，B公司支付振华股份公司5万元补价，振华股份公司负责把该设备运至B公司，交换小轿车。在这项交易中，振华股份公司支付运杂费2万元，支付营业税及附加1.92

36、5万元，即应支付的相关税费为3.925万元。B公司支付相关税费1.65万元。振华股份公司未对该设备提减值准备。B公司小轿车已提减值准备1万元。振华股份公司的设备至交换日的累计折旧为20万元。从收到补价的振华股份公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14.25%（5/35=14.25%），小于25%，故属于非货币性资产交换，应按照非货币资产交换会计准则核算。第一种情况：交换日累计折旧为20万元，则换出资产的账面价值为30万元。若非货币性资产交换具有商业实质，且公允价值能够可靠计量，则采用公允价值计价：振华股份公司：换入资产小汽车入账价值350000-50000+392503

37、39250（元）第11号股份支付【案例8】：2007年1月1日，兴华股份公司向其100名职工每名授予100股，当日股份为3元/股。授予的条件是要求职工必须自授予日起在公司工作三年。如果上述的行权条件为业绩达到一定标准，且未得到满足而未行权，应当冲减长期待摊费用，同时冲减所有者权益。 【案例9】：2005年1月1日，兴华股份公司确定高级管理人员的奖励机制为：如果公司达到了一定的业绩，公司在三年后支付公司股票价格5万股价值的现金奖励，公司现行股票价格为3元/股。如果上述的行权条件为业绩达到一定标准，且未得到满足而未行权，应当冲减长期待摊费用，同时冲减所有者权益。第12号债务重组【案例10】2006

38、年6月15日，白云公司持有新超公司承兑的不带息应收票据100000元，票据到期，由于新超公司发生财务困难，经法院裁定，发生债务重组，重组协议规定：新超转让一台设备以清偿35000元债务，将55000元的债务转为5的股权，一年后再支付8000元偿清剩余债务。假设这台设备的原值为50000元，累计折旧为20000元，公允价值为35000元；新超公司重新注册的资本为1000000元，白云公司因放弃债权而享有的股权的公允价值为55000元。假设不考虑相关税费，白云公司没有对应收票据计提准备。第14号收入【案例11】A企业2005年12月1日向B企业销售家电产品一批，售价300000元，增值税额5100

39、0元，成本220000元。合同规定现金折扣条件为2/10-1/20-n/30。买方于12月9日付款，享受现金折扣6000元。下面分两种情况讨论：（1）2005年12月21日，该批产品因质量严重不合格被退回。（2）2006年2月10日该批产品因质量严重不合格被退回，2005年度财务报告批准报出日为2006年3月15日。 第18号所得税【案例12】2000年12月31日，兴华股份公司购入价值5000元的设备，预计使用期5年，无残值。采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利润总额为11000元，适用税率为15%。采用资产负债表债务法进行核算，其基本程序为：（1）确定产生

40、暂时性差异的项目：设备折旧。（2）确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。项 目2000年2001年2002年2003年2004年2005年账面金额500040003000200010000计税基础50003000180010805400差 额0100012009204600税 率15%15%15%15%15%15%差异时点值0150180138690 （3）确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。递延所得税负债2000年末 02001年 1502001年末 1502002年 302003年 422002年末 1802004年 692003年末 13820

41、05年 692004年末 692005年末 0 账务处理2001年2002年2003年2004年2005年借：所得税贷：递延所得税负债1501503030-42-42-69-69-69-69纳税影响会计法（损益表债务法）核算程序：（1）确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。项目2001年2002年2003年2004年2005年累 计折旧直线法100010001000100010005000双倍余额法200012007205405405000差 额-1000-2002804604600收益会计利润100001000010000100001000050000应税利润9000980010280

42、104601046050000差 额1000200-280-460-4600所得税150015001500150015007500应交所得税135014701542156915697500差额15030-42-69-690各年的账务处理为：账务处理2001年2002年2003年2004年2005年借：所得税贷：递延税款1501503030-42-42-69-69-69-69【案例13】兴华股份公司在2001年至2005年间每年应税收益分别为：-200万、40万、20万、50万元、60万元，适用税率为25%，假设无其他暂时性差异。如果2006年受产业政策的影响，很可能出现年度亏损80万元。按照新

43、准则的要求，2001-2005年的账务处理如下：（1）2001年，对于当期产生的亏损确认为递延所得税资产，账务处理如下：借：递延所得税资产 50 贷：所得税补亏减税 50（2）2002年已实现的抵减所得税的利益在当年应作为递延所得税资产的转回，账务处理：借：所得税 10 贷：递延所得税资产 10（3）2003年的账务处理如下：借：所得税 5 贷：递延所得税资产 5（4）20004年的账务处理如下：（5）2005年的账务处理如下：借：所得税 15 贷：递延所得税资产 15根据税法规定，超过五年弥补期限仍未弥补的亏损则不能再用税前利润弥补。2005年末，兴华股份公司对2006年很可能出现的未来亏损

44、影响抵减所得税利益的实现，因此，应对递延所得税资产的账面价值进行减记，即作为递延所得税资产减值处理，相应的账务处理如下：借：营业外支出如果兴华股份公司2006年度实现应税收益25万元，则2006年的应税收益还可以弥补2001年的亏损，但不能够全部弥补，所以，只能转回2005年确认的部分递延所得税资产减值金额，账务处理如下： 贷：营业外支出进一步分析，如果兴华股份公司2006年度实现应税收益50万元，可以继续实现亏损弥补，则应当将2005年确认的递延所得税资产减值金额转回，又由于2006年度应税收益弥补2001年亏损后还有剩余，所以应该计算缴纳所得税，账务处理如下： 贷：营业外支出弥补亏损后的应

45、税所得=-200+40+20+50+60+50=20（万元）应缴纳所得税=20×25%=5（万元）账务处理如下：借：所得税 5 贷：应交税金应交所得税 5第28号会计政策、会计估计变更和差错更正 【案例14】振华股份公司2001年1月1日对乙公司投资，占乙公司表决权资本的40%，并具有重大影响。按照2001年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，初始投资成本为1200000元。乙公司2001年、2002年和2003年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。甲公司2003年和2003年分回现金股利分别为36000元和44000元。甲公司和乙公司的所得税率

46、均为33%，甲公司所得税按应付税款法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。甲公司分别按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和法定公益金。按照会计制度规定，从2004年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20%及以上，并具有重大影响，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。因此，振华股份公司应作如下会计处理： （1）计算由成本法改为权益法后的累积影响数： 年度权益法成本法税前差异所得税影响税后差异20018000008000008000020024000036000400004000200360000

47、4400016000016000小计180000800001000000100000振华股份公司在2001年、2002年和2003年三年间按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为100000元；振华股份公司与乙公司的所得税率相同，乙公司派发的现金股利已经交纳企业所得税，故振华股份公司收到乙公司派发的现金股利后不需要补纳所得税，按权益法核算与按成本法核算的所得税影响为零，税后差异也为100000元。即振华股份公司公司由成本法改为权益法的累积影响数为100000元。（2）账务处理 首先，调整会计政策变更累积影响数 借：长期股权投资乙公司（损益调整） 100000

48、贷：利润分配未分配利润 100000 其次，调整利润分配 借：利润分配未分配利润 15000（100000×15） 贷：盈余公积 15000 （3）报表调整 甲公司在编制2004年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。资产负债表编制单位：振华股份公司 2004年12月31日 单位：元 资 产年初数负债和所有者权益年初数调整前调整后调整前调整后流动资产：流动负债：货币资金450000450000短期借款620000620000短期投资3000030000应付票据292900292900应收票据500000500000应付账款500000500

49、000应收账款740000740000应交税金5000050000存货800000800000流动负债合计14629001462900流动资产合计25200002520000长期负债：长期借款800000800000长期负债合计800000800000长期投资：负债合计22629002262900长期股权投资 12000001300000股东权益：固定资产：股本14000001400000固定资产原价12000001200000资本公积 800000800000减：累计折旧290000290000盈余公积7693591935固定资产净值910000910000其中：法定公益金256453064

50、5无形资产：未分配利润133065218065无形资产4290042900股东权益合计24100002510000资产总计46729004772900负债和股东权益总计46729004772900利润及利润分配表编制单位：振华股份公司 2004年度 单位：元 项 目上年数 调整前调整后一、主营业务收入27000002700000减：主营业务成本12000001200000 主营业务税金及附加 100000100000二、主营业务利润14000001400000加：其他业务利润 8000080000减：管理费用430000430000财务费用8000080000三、营业利润97000097000

51、0加：投资收益5000066000营业外收入100000100000减：营业外支出7000070000四、利润总额10500001066000 减：所得税340000340000五、净利润703500719500加：年初未分配利润436500507900 50790043650084000×85% (注1)六、可供分配的利润11400001227400减：提取法定盈余公积7035071950 719507035016000×10% (注2)提取法定公益金3517535975 359753517516000×5%(注3)七、可供股东分配的利润10344751119475减：应付普通股股利901410901410八、未分配利润133065218065 （4）附注说明 振华股份公司对乙公司的股权投资原按成本法核算，按照会计制度的规定，从2004年起改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了期初留存收益及长期股权投资的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列，此项会计政策变更的累积影响数为100000元；2003年度的净利润调增了16000元；调增2003年期初留存收益84000元，其中，调增未分配利润71400元；利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增71400元