四种特殊预收款的税务处理

1、四种特殊预收款的税务处理四种特殊预收款的税务处理预收款是产生于商品购买方、劳务接受方或特许权等资产使用方在商品尚未收到 前、劳务尚未提供或特许权等资产尚未使用前按合同或协议约定预先支付给商品销 售方、劳务提供方、让渡特许权等资产方的款项。根据权责发生制要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费 用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于 当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。所 以，对于企业来说，预收款应确认为负债。大部分税法对预收款的纳税时间与会计准则确认收入时间规定一致，但也有不 一致的情况。这些不一致的情况主要有转让

2、土地使用权或者销售不动产、提供建筑 业或者租赁业劳务、项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入和生产销售生产工 期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物四种。预收款纳税时间规定与 会计准则确认收入时间差异，必将涉及所得税会计处理。下面通过例题探讨这四种 特殊情况预收款的所得税会计处理。、转让土地使用权或者销售不动产营业税暂行条例实施细则第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销 售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。案例12008年3月，甲公司采用预收款方式转让土地使用权给乙公司，签订协议并收到转让款2000万元，土地使用权账面价值 500万元，土地转让有关手续

3、于2009年底办理完成。为简化起见，不考虑土地使用权摊销，假设企业所得税率25%。2008年3月收到预收款2000万元时，甲公司应交纳营业税及附加110万元(2000X 5.5 %)，需要编制会计分录:借：银行存款2000贷：预收账款2000借：应交税费营业税100 城市维护建设税教育费附加贷：银行存款110（国税函2008875贷：所得税费用27.5国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 号)规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵 循权责发生制原则和实质重于形式原则。对转让土地使用权，企业所得税法及实施 条例没有例外规定。即：预收账款在计算企业所得税时

4、不用确认收入。2008年12月31日，预收账款账面价值 2000万元，计税基础为2000万元。对应的应交税费账面价值-110万元，计税基础为0万元。编制会计分录:借：递延所得税资产应交税费27.52009年底办完土地转让有关手续，编制分录:借：预收账款2000借：营业外支出500贷：无形资产一一土地使用权 500借：营业税金及附加110贷：应交税费一一营业税100城市维护建设税教育费附加会计上和企业所得税上都确认收入，转回暂时性差异:借：所得税费用27.5贷：递延所得税资产应交税费27.5二、提供建筑业或者租赁业劳务营业税暂行条例实施细则第二十五条规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收

5、款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。案例22008年3月，甲公司提供租赁业劳务给乙公司，签订12个月租赁劳务协议并按协议收到预收款为 120万元。假设企业所得税率 25 %。2008年3月收到预收款120万元时，甲公司应交纳营业税及附加6.6万元(120X 5.5 %)，需要编制会计分录:借：银行存款120贷：预收账款120借：应交税费营业税城市维护建设税0.426.6教育费附加0.18贷：银行存款2008年3月至12月，每月编制分录如下:借：预收账款10贷：营业收入 10借：营业税金及附加0.550.5贷：应交税费营业税 城市维护建设税0.035教育费附加0.015中华人民共和国

6、企业所得税法实施条例第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。即：预收账款在计算企业所得税 时应全额确认收入。2008年12月31日，预收账款账面价值 20万元，计税基础为0万元。对应的应交税费账面价值-1.1万元，计税基础为0万元。编制会计分录:借：递延所得税资产预收账款5应交税费0.275贷：所得税费用5.2752009年1月至2月，每月编制分录:借：预收账款10贷：营业收入10借：营业税金及附加0.55贷：应交税费营业税0.5城市维护建设税0.035教育费附加0.015会计上确认收入，转回暂时性差异:借：所得税费用2.6375贷：递延所得税资产预收账款2.

7、50应交税费0.1375注：如为建筑业劳务，国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通 知（国税函2008875号）规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能 够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。即：预收账款在计算企业所得税时不用确认收入。具体会计处理与案例1类似。三、项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法 据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再 进行清算，多退少补。国家税务总局关于房地产开发

8、企业所得税预缴问题的通知（国税函2008299号）规定，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的 预计利润率计算出预计利润额，计入利润总额预缴。案例32008年5月，甲房地产开发公司将未完工房预售，取得房款2000万元，甲公司按当地规定按 1%已预交土地增值税20万元，并按预计利润率15%,预缴企业所得税300万元。假设企业所得税率 25%，2009年5月办完房屋销售所有手续，房屋开发成本1000万元。2008年3月收到预收款2000万元时，甲公司应交纳营业税及附加110万元(2000X 5.5 %)，交纳土地

9、增值税 20万元，交纳企业所得税300万元，需要编制会计分录:借：银行存款2000贷：预收账款2000借：应交税费企业所得税300土地增值税20营业税100 城市维护建设税7 教育费附加3贷：银行存款430道理同案例1，预收账款在计算企业所得税时不用确认收入。企业会计准则第18号一一所得税规定，所得税费用采用资产负债表债务法进行核算；企业对 于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣 亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。2008年12月31日，预收账款账面价值 2000万元，计税基础为2000万元。对应的应交税费账面价值-430万元，计

10、税基础为0万元。编制会计分录:借：递延所得税资产应交税费107.5贷：所得税费用107.52009年5月办完房屋销售所有手续，编制分录:借：预收账款2000贷：营业收入2000借：营业支出1000贷：开发产品1000借：营业税金及附加110贷：应交税费一一营业税100城市维护建设税教育费附加假设，土地增值税清算结果为100万元，企业所得税汇算清缴结果为 350万元,编制分录:借：管理费用土地增值税100所得税费350贷：应交税费土地增值税100企业所得税350借：应交税费土地增值税80企业所得税5013012个贷：银行存款会计上和企业所得税上都确认收入，转回暂时性差异:借：所得税费用107.5

11、贷：递延所得税资产应交税费107.5四、生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物增值税暂行条例实施细则第三十八条规定，生产销售生产工期超过 月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日 期的当天。特殊情况下的预收款纳税时间规定实质为收付实现制，源于税法对纳税人支付 能力、国家财政收人和确定性的综合考虑。比如，税法规定，纳税人提供建筑业或 者租赁业劳务，即使财务上未确认收入，预收账款也要缴纳营业税。因为此种业务 一般分散且金额小，容易导致税款流失，并收到预收账款时，应纳税税基金额已经 确定、纳税人也具有支付税款的能力。会计准则强调以权责发生制为核算

12、基础，税 法也接受这一观点，但对特殊事项有例外。这使得会计准则与税法在预收账款转收 入的时间与计量上存在一定的差异。财务会计易接受估计、可能性和合理的确定性。税法则从保证财政收入这一方面，不能有半点不确定性。案例42008年5月，一般纳税人甲公司以预收款方式销售大型机械设备，取得设备款2000万元。为简化起见，假设企业所得税率25%，增值税率17 %，不考虑进项税额的影响，设备账面成本1500万元。2008年5月收到预收款2000万元时，甲公司应交纳增值税290.60万元(2000/(1 + 17%)X 17%)，城建税及附加 29.06万元(290.60 X 1%)，需要编制会计分录:借：银行存款2000贷：预收账款2000借：应交税费增值税290.60城市维护建设税20.34319.66教育费附加 8.72贷：银行存款道理同案例1，预收账款在计算企业所得税时不用确认收入。2008年12月31日，预收账款账面价值 2000万元，计税基础为2000万元。对应的应交税费账面价值-319.66万元，计税基础为0万元。编制会计分录: