CPA《会计》学习笔记-第二十五章企业合并03

1、第二十五章企业合并(三第二节同一控制下的企业合并的处理二、会计处理【教材例25-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B 公司100%的股权,合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并,A 公司发行了1500万股本公司普通股(每股面值1元作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日,A公司及B公司的所有者权益构成如表25-1所示。 A公司在合并日应进行的账务处理为:借:长期股权投资50 000 000贷:股本15 000 000资本公积35 000 000合并日合并财务报表的抵销分录:借:股本15 000 0

2、00资本公积 5 000 000盈余公积10 000 000未分配利润20 000 000贷:长期股权投资50 000 000在该笔分录的基础上才有的下面的处理,因此教材应该添加该处理。进行上述处理后,A公司在合并日编制合并资产负债表时,对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(3000万元应自资本公积(资本溢价或股本溢价转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后,其资本公积的账面余额为6 000万元(2 500+3500,假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。在合并工作底稿中,应编制以下调整分录:借:资本公积30 000 000贷:盈余公积10 000

3、 000未分配利润20 000 000(2合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润,双方在当期发生的交易,应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。(3合并现金流量表合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。(二同一控制下的吸收合并借:资产(被合并方原账面价值资本公积(资本溢价或股本溢价(不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润贷:负债(被合并方原账面价值资产(合并方非现金资产账面价值银行存款股本资本公积(资本溢价或股本溢价【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价,取得的是被合并方的资产和负债,上述分录中不会涉及被合并方的所有者

4、权益。【提示2】吸收合并编制的是个别财务报表,不存在合并财务报表的问题。【教材例25-2】20×7年6月30日,P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股(每股面值为1元,市价为10.85元对S公司进行吸收合并,并于当日取得S 公司净资产。当日,P公司、S公司资产、负债情况如表25-2所示。 本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司,合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制,为同一控制下的企业合并。自6月30日开始,P公司能够对S公司净资产实施控制,该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资格,P公司应确认合并中取得的S公

5、司的各项资产和负债,假定P公司与S 公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为:借:货币资金 4 500 000库存商品(存货 2 550 000应收账款20 000 000长期股权投资21 500 000固定资产30 000 000无形资产 5 000 000贷:短期借款22 500 000应付账款 3 000 000其他应付款(其他负债 3 000 000股本l0 000 000资本公积45 050 000(三合并方为进行同一控制企业合并发生的有关费用的处理1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用

6、等,应当于发生时计入当期损益。2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用,应当抵减权益性证券溢价收入,溢价收入不足冲减的,冲减留存收益。【例题】A公司于2015年1月1日按面值发行5000万元的债券取得B公司60%的股份,2015年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10000万元,A公司另支付发行债券手续费15万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公司。要求:编制A公司的会计分录。【答案】A公司会计处理如下:借:长期股权投资B公司 6 000(10 000×60%贷:应付债

7、券面值 5 000资本公积 1 000借:应付债券利息调整15贷:银行存款15【例题】2015年3月31日,A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6 000万股股份的公允价值为13000万元。为增发该部分,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2015年3月31日,B公司所有者权益的账面价值为20 000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。要求:编制A公司的会计分录。【答案】本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的

8、成本:借:长期股权投资12 000贷:股本 6 000资本公积股本溢价 6 000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:借:资本公积股本溢价 400贷:银行存款 400【例题·多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的,在合并日,下列说法中正确的有(。A.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债,应当按其账面价值计量B.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债,应当按其公允价值计量C.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润D.合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润【

9、答案】ACE【解析】同一控制下的企业合并,合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债,应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致,按照企业会计准则企业合并准则规定进行调整的,应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润,应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。第三节非同一控制下企业合并的处理高顿财经CPA培训中心 一、非同一控制下企业合并的处理原则 基本原则是购买法。 即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存

10、货等资产项目 ，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被并企业的净资产， 将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计处理。 （一）确定购买方 非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方 ，参与合并的其他企业为被购买方。 （二）确定购买日 购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包 括： 1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。 2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。 3.参与合并各方已办理

11、了必要的财产产权交接手续。 4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩 余款项。 5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应 的风险。 【案例】A公司是上市公司。2014年，A公司向B公司非公开发行股份进行重大资产重组 ，B公司以其所拥有的15家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对 价，该交易为非同一控制下企业合并。2014年12月28日得到中国证监会核准后，双方进行 了资产交割。 截至2014年12月31日，B公司投入的15家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照， 股东变更为A公司。2014年12月

12、30日，双方签订移交资产约定书，约定自2014年12月30日起 B公司将标的资产、负债交付A公司，同时，A公司自2014年12月31日起接收该15家公司的资 产与负债并向这些子公司派驻了董事、总经理等高级管理人员，对标的资产、负债开始实 施控制。 2015年1月，会计师事务所对A公司截至2014年12月31日的注册资本进行了审验，并出 具了验资报告。2015年2月，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海 分公司办理了股权登记手续。 高顿财经CPA培训中心 电话：400-600-8011 网址： 微信公众号：gaoduncpa 高顿财经CPA培训中心 问题：购买日是否应该判断为2

13、014年12月31日？ 【案例解析】 截至2014年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，15家目标公司全部完成了营 业执照变更，双方签订了移交资产约定书。上市公司已经向被购买方派驻了董事、总经理 等高级管理人员，对被购买方开始实施控制。虽然作为合并对价增发的股份在2015年2月才 办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在2014年已经完成所有的实质性审批程序，且A 公司已经实质上取得了对15家目标公司的控制权，可以合理判断购买日为2014年12月31日 。 【案例】A公司是上市公司，拟发行股份2000万股收购B公司股权，此项交易为同一控制 下企业合并。交易于2015年3月获得国务院

14、国资委及国家发改委批准，2015年4月经A上市公 司临时股东大会审议通过，2015年5月获得国家商务部批准，2015年12月20日收到中国证监 会的批复。2015年12月30日，重组双方签订了资产交割协议，以2015年12月31日作为 本次重大资产重组的交割日。B公司高级管理层主要人员于2015年12月31日变更为A公司任 命。A上市公司将购买日确定为2015年12月31日。截至财务报告报出日，置入、置出资产工 商变更、登记过户手续尚在办理中，但相关资产权属的变更不存在实质性障碍。 问题：A公司本次交易的合并日是否应该确定为2015年12月31日？ 【案例解析】 该交易为同一控制下企业合并。截

15、至2015年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审 批，重组双方签订了资产交割协议，以2015年12月31日作为本次重大资产重组的交割 日，B公司高级管理层主要人员于2015年12月31日变更为A公司任命，说明A公司已经开始对 B公司实施控制。 虽然有关财产权属的过户手续尚未办理完毕，但由于权属变更不存在实质性障碍，合并日 可以判断为2015年12月31日。 （三）确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债 务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。 【提示】合并成本中包含或有对价的公允价值。某些情况下，当企业合并合同或协议中 规定视未来

16、或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式 追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。 高顿财经CPA培训中心 电话：400-600-8011 网址： 微信公众号：gaoduncpa 高顿财经CPA培训中心 购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购 买日的公允价值计入企业合并成本。根据企业会计准则 金融工具确认和计量、企业会计准则第22号 金融工具列报以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购 买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益； 符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件

17、的、对已 支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。 非同一控制下企业合并中发生的与企业合并相关的费用与同一控制下企业合并的会计 处理相同。 （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 1.合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认 的资产），其所带来的未来经济利益预期很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应 当单独予以确认并按照公允价值计量。 2.企业合并中取得的无形资产的确认。 非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确 认时，应对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断 ，满足以

18、下条件之一的，应确认为无形资产： （1）源于合同性权利或其他法定权利； （2）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起 ，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。 3.合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导 致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认为负债并按照公允 价值计量。 4.合并中取得的被购买方的或有负债，在购买日其公允价值能够可靠计量的，应当单 独确认为负债并按照公允价值计量。 【提示】2013年上市公司年报会计监管报告关于“企业合并中递延所得税的确认” 企业合并中，购买方按照会计准则规定的原则确认和计

19、量合并中取得的被购买方的资 产、负债在购买方财务报表中的价值可能与其计税基础之间存在差异，从而带来递延所得 税的确认问题。常见的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企业合并中，购买方取 得的被购买方可辨认资产在购买方的合并报表中按照购买日的公允价值确认和计量，但这 些资产的计税基础未发生变化。 高顿财经CPA培训中心 电话：400-600-8011 网址： 微信公众号：gaoduncpa 高顿财经CPA培训中心 由于通常情况下资产的公允价值大于其计税基础，上述差异大多为应纳税暂时性差异 ，应按照会计准则的规定确认递延所得税负债。此外，以吸收合并方式进行的同一控制下 企业合并，在合并不满足税法规定的免税条件时，合并方取得的被合并方资产的计税基础 应调整为该等资产的公允价值，与会计上按照同一控制下企业合并原则确认的账面价值之 间存在差异。由于通常情况下资产的账面价值小于按照公允价值确定的新的计税基础，上 述差异为可抵扣暂时性差异，应按照会计准则的规定确认递延所得税资产。 （五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值