第二十五章企业合并

1、第二十五章企业合并第01讲企业合并（一）一、单项选择题1.下列关于同一控制下吸收合并的会计处理方法中，不正确的是（）。A.合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账B.以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润C.以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额

2、不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润D.合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入合并成本【答案】D【解析】合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入管理费用。讲义编号NODE00990500250100000101：针对本讲义提问2.甲公司为M公司的全资子公司。2010年1月1日，甲公司与非关联方乙公司分别出资200万元及800万元设立丙公司，并分别持有丙公司20%及80%的股权。2012年1月1日，M公司向乙公司收购其持有丙公司80%的股权，丙公司成为M公司的全资子公司，当日丙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。2

3、013年1月1日，甲公司向M公司购买其持有丙公司80%的股权，丙公司成为甲公司的全资子公司。甲公司购买丙公司80%股权的交易和原取得丙公司20%股权的交易不属于“一揽子交易”，甲公司在可预见的未来打算一直持有丙公司股权。2010年1月1日至2012年1月1日，丙公司实现净利润500万元，2012年1月1日至2013年1月1日，实现的净利润为300万元（不考虑所得税等影响）。下列有关甲公司企业合并会计处理的表述中，不正确的是（）。A.2013年1月1日，甲公司从M公司手中购买丙公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并B.甲公司自2012年1月1日起重述合并财务报表的比较数据C.甲公司在编制合并

4、财务报表时，因合并而增加的净资产应调整资本公积1200万元D.甲公司对于合并日的各报表项目，除一般规定编制合并分录外，还应冲减投资收益60万元【答案】D【解析】选项A，M公司是甲公司和丙公司的母公司，2013年1月1日，甲公司从M公司手中购买丙公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并；选项B，甲公司虽然2010年1月1日开始持有丙公司20%的股权，但2012年1月1日才开始与丙公司同受M公司最终控制，甲公司合并财务报表应自取得原股权之日（即2010年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2012年1月1日）孰晚日（即2012年1月1日）起开始将丙公司纳入合并范围，即：视同自2012年1月

5、1日起甲公司即持有丙公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。2010年1月1日至2012年1月1日的合并财务报表不应重溯；选项C，在甲公司合并财务报表中，重溯2012年1月1日的报表项目，由于丙公司净资产的账面价值为1500万元（1000500）。此前，2012年1月1日持有对丙公司的长期股权投资的账面价值为300万元（200500×20%）。因此，甲公司在编制合并财务报表时，将丙公司2012年（比较期间）初各项资产、负债并入后，因合并而增加的净资产1500万元应调整资本公积1200万元（1500300）。借：资产、负债 1500贷：长期股权投资 300资本公积1200选项D，

6、甲公司对于合并日（即2013年1月1日）的各报表项目，除按照一般规定编制合并分录外，还应冲减2012年1月1日至2013年1月1日对丙公司20%的投资的权益法核算结果，即，冲减期初留存收益300万元×20%60（万元）。借：期初留存收益 60贷：长期股权投资 60【提示】如果合并日不在年初，对于丙公司当年实现的净利润中按照权益法核算归属于甲公司的份额，还应冲减当期投资收益。讲义编号NODE00990500250100000102：针对本讲义提问3.A、B公司适用的所得税税率均为25%。有关企业合并资料如下：2014年3月3日，A公司与B公司的股东签订协议，采用定向增发3000万股普通

7、股（每股面值为1元）对B公司进行控股合并，取得B公司70%的股权。2014年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发3000万股普通股（每股面值为1元）对B公司进行控股合并，公允价值为每股4元，当日起主导B公司财务和经营政策并办理完毕相关法律手续。B公司在2014年6月30日可辨认净资产的账面价值为16000万元（不含递延所得税资产和负债），公允价值为16500万元（不含递延所得税资产和负债），其差额为B公司的一项固定资产公允价值大于账面价值的差额500万元。上述资产的计税基础与按历史成本计算的账面价值相同。A公司与B公司的原股东在交易发生前不存在关联方关系，购买日，B公司资产和负债的公允价值

8、与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，不考虑其他因素。下列有关企业合并的表述，不正确的是（）。A.该项合并为非同一控制下的企业合并B.购买日为2014年6月30日C.购买日合并成本为12000万元D.购买方在购买日合并资产负债表中应确认的合并商誉为450万元【答案】D【解析】选项D，合并财务报表确认递延所得税负债500×25%125（万元）；合并商誉12000（16500125）×70%537.5（万元）。购买日合并成本=3000×4=12000 B公司在2014年6月30日可辨认净资产的账面价值为16000万元（不含递延

9、所得税资产和负债），公允价值为16500万元（不含递延所得税资产和负债），其差额为B公司的一项固定资产公允价值大于账面价值的差额500万元。讲义编号NODE00990500250100000103：针对本讲义提问4.A、B公司为甲公司控制下的两家子公司。A公司于2014年3月10日自母公司甲公司处取得其所持有B公司全部股权（80%），合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了9000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价，当日起主导B公司财务和经营政策。合并日B公司净资产相对于集团最终控制方甲公司的账面价值为30800万元，其中原母公司（甲公司）至购买日开始持

10、续计算的可辨认净资产的公允价值为30000万元、原母公司（甲公司）合并报表确认的商誉为800万元；B公司可辨认净资产的公允价值为38000万元。假定A、B公司采用的会计政策相同。下列有关A公司企业合并的表述，正确的是（）。A.合并日长期股权投资的初始投资成本为24000万元B.合并日个别会计报表确认资本公积15000万元C.合并日合并财务报表确认商誉800万元D.合并日合并财务报表抵销少数股东权益为6800万元【答案】C【解析】选项A,合并日长期股权投资的初始投资成本30000×80%80024800（万元）；选项B，合并日个别会计报表确认的资本公积24800900015800（万元

11、）；选项D：合并日的抵销分录如下：借：子公司所有者权益 30000商誉 800贷：长期股权投资 24800 少数股东权益（30000×20%）6000讲义编号NODE00990500250100000104：针对本讲义提问5.甲、乙公司同属于A集团公司下的两家子公司，甲公司于2013年12月29日以1000万元取得对乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响，投资当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为2500万元，与账面价值相等。2014年12月25日甲公司又以一项账面价值为1400万元、公允价值为1600万元的固定资产自乙公司的其他股东处取得乙公司40%的股权，乙公司自第一次投资日

12、开始实现净利润1500万元，无其他所有者权益变动。追加投资当日乙公司可辨认净资产公允价值为5000万元，相对于最终控制方A集团可辨认的账面价值为4000万元。假定该交易不属于一揽子交易，则甲公司合并日应确认的初始投资成本为（）。A.2400万元B.3050万元C.2600万元D.2800万元【答案】D【解析】甲公司合并乙公司属于通过多次交易分步实现同一控制下企业合并，应当按照合并日享有被合并方所有者权益的份额来确认初始投资成本，故初始投资成本4000×70%2800（万元）。讲义编号NODE00990500250100000105：针对本讲义提问6.甲公司为一家规模较小的上市公司，乙

13、公司为某大型未上市的民营企业。甲公司和乙公司的股本金额分别为200万元和375万元。为实现资源的优化配置，甲公司于2014年9月30日通过向乙公司原股东定向增发300万股本企业普通股取得乙公司全部的375万股普通股。甲公司每股普通股在2014年9月30日的公允价值为50元，乙公司每股普通股当日的公允价值为40元。甲公司、乙公司每股普通股的面值均为1元。假定不考虑所得税影响，甲公司和乙公司在合并前不存在任何关联方关系。则对于该项反向购买业务，乙公司（购买方）的合并成本为（）。A.15000万元B.12500万元C.10000万元D.2800万元【答案】C【解析】甲公司在该项合并中向乙公司原股东增

14、发了300万股普通股，合并后乙公司原股东持有甲公司的股权比例为60%（300/500×100%）， 如果假定乙公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的普通股股数为250万股（375/60%375），其公允价值250×4010000（万元），企业合并成本为10000万元。讲义编号NODE00990500250100000106：针对本讲义提问二、多项选择题1.下列有关非同一控制下的企业合并的会计处理方法，表述正确的有（）。A.非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业

15、合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益B.非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示C.非同一控制下的控股合并，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉D.非同一控制下的控股合并，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润【答案】ABCD讲义编号NODE00990500250100000107：针对本讲义提问2.非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对

16、被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。其正确的处理方法有（）。A.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，在购买日满足资产、负债的确认条件时，应作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认B.合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认C.合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认D.企业合并中取得的无形资产在其

17、公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认【答案】ABC【解析】非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（一）源于合同性权利或其他法定权利；（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。讲义编号NODE00990500250100000108：针对本讲义提问3.A公司有关企业合并的资料如下：2014年6月30日A公司以一项账面价值为500万元的固定资产（原价600万元，累计

18、折旧100万元）和一项原价为1500万元、累计摊销1000万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司70%的股权。2014年6月30日起主导B公司财务和经营政策并办理完毕股权转让相关手续。A公司为进行企业合并支付了审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等共计5万元。合并日，A公司个别报表和B公司所有者权益构成如下表所示（其中，A公司所有者权益已考虑A公司合并日相关处理）：单位：万元项目 A公司 B公司 股本 2600 200 资本公积 （股本溢价） 1500 600 盈余公积 800 300 未分配利润 2000 900 合计 6900 2000 讲义编号NODE009905

19、00250100000109：针对本讲义提问上述B公司所有者权益账面价值为相对于集团最终控制方而言的金额，原B公司的母公司在合并财务报表中未确认商誉。合并日，A公司和B公司利润构成如下表所示：利润表（简表）2014年1月1日至6月30日 单位：万元A公司 B公司 一、营业收入 4250 1200 减：营业成本 3380 955 销售费用 80 25 管理费用 190 85 加：投资收益 30 10 二、营业利润 630 145 四、净利润 630 145 讲义编号NODE00990500250100000110：针对本讲义提问下列有关A公司在2014年6月30日合并财务报表的处理，不正确的有（

20、）。A.合并资产负债表资本公积列报金额为0B.合并资产负债表盈余公积列报金额为925万元C.合并资产负债表未分配利润列报金额为2375万元D.合并利润表净利润列报金额为775万元【答案】ABC【解析】选项A、B、C，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，需要自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润。所以A公司合并资产负债表：资本公积（1500600）6001200×70%660（万元）盈余公积（800300）300300×70%1010（万元）未分配利润（2000900）900900×70%2

21、630（万元）选项D，合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，所以合并利润表中，净利润列报金额630145775（万元）。讲义编号NODE00990500250100000111：针对本讲义提问第02讲企业合并（二）三、综合题A公司2013年起实施了一系列股权交易计划，具体情况如下。其他资料：下列公司适用的所得税税率均为25%，盈余公积的计提比例均为10%。购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，A公司与W公司在此项交易发生前不存在关联方关系。A公司向W公司发行股票后，

22、W公司持有A公司发行在外普通股的9%，不具有重大影响。B公司相关资产、负债的计税基础与其原账面价值一致。讲义编号NODE00990500250200000101：针对本讲义提问（1）2013年3月10日，A公司与W公司签订协议，协议约定：A公司向W公司定向发行15000万股本公司股票，以换取W公司持有的B公司80%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股3元，双方确定的评估基准日为2013年4月30日。B公司经评估确定2013年4月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为60000万元。讲义编号NODE00990500250200000102：针对本讲义提问（2）A公司该并购

23、事项于2013年5月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2013年6月30日发行，当日收盘价为每股3.5元。A公司于6月30日起主导B公司财务和经营政策。以2013年4月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2013年6月30日的账面价值为33030万元（股本15000万元、资本公积8000万元、其他综合收益1000万元（全部为重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益）、盈余公积3000万元、未分配利润6030万元），公允价值为65100万元（不含递延所得税资产和负债），其差额见下表（单位：万元）：项目 账面 价值 公允 价值 评估 差额 备注 存货 1530

24、13600 12070 至年末，该存货全部对外出售 固定资产 （管理用） 18000 33000 15000 尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，净残值为0 无形资产 （管理用） 3000 9000 6000 尚可使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值 预计负债 0 1000 1000 至年末，已经判决，要求赔偿损失1000万元 讲义编号NODE00990500250200000103：针对本讲义提问（3）B公司2013年7月至12月实现净利润12500万元，B公司当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升增加其他综合收益税后净额1000万元，由于重新计量设定受益计划净负债或净资产变

25、动而产生的其他综合收益税后净额200万元，当年其他所有者权益变动300万元（已考虑所得税影响），未发生其他引起所有者权益变动的事项。（4）2014年12月31日，B公司个别财务报表中净资产的账面价值为79530万元，其中2014年实现净利润30000万元，上年购入的可供出售金融资产因公允价值上升增加其他综合收益税后净额2500万元。讲义编号NODE00990500250200000104：针对本讲义提问（5）2015年3月，A公司与另一子公司（C公司）协商，将持有的全部B公司股权转让给C公司，以B公司2015年3月31日评估价值120000万元为基础，C公司向A公司定向发行本公司普通股6000

26、万股，按规定为每股20元，该并购事项于2015年4月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2015年6月30日发行，C公司于当日起主导B公司财务和经营政策。C公司股票当日收盘价为每股22元。B公司可辨认净资产公允价值为123000万元。B公司个别财务报表中2015年上半年实现的净利润为20000万元，前年购入的可供出售金融资产于2015年5月全部出售。讲义编号NODE00990500250200000105：针对本讲义提问【要求及答案（1）】确定A公司合并B公司的类型，并说明理由。如该企业合并为同一控制下企业合并，计算取得B公司80%股权时应当调整资本公积的金额；如为非同一控制下企业合

27、并，确定购买日、计算合并成本、合并中取得可辨认净资产的公允价值、合并商誉。【答案】该项为非同一控制下企业合并。理由：A公司与W公司在此项交易发生前不存在关联方关系。购买日为2013年6月30日，企业合并成本15000×3.552500（万元）。合并中取得可辨认净资产的公允价值6510012070×25%15000×25%6000×25%1000×25%57082.5（万元）合并商誉5250057082.5×80%6834（万元）讲义编号NODE00990500250200000106：针对本讲义提问【要求及答案（2）】编制A公司个别报

28、表中2013年6月30日投资的会计分录。及A公司在购买日或合并日合并资产负债表中的调整分录、抵销分录。【答案】A公司2013年6月30日个别报表中的会计分录：借：长期股权投资 52500贷：股本15000 资本公积股本溢价37500A公司在购买日合并资产负债表中的调整分录：借：存货 12070固定资产 15000无形资产 6000递延所得税资产（1000×25%）250贷：预计负债 1000 递延所得税负债（33070×25%）8267.5资本公积 24052.5A公司在2013年6月30日合并资产负债表中的抵销分录：借：股本 15000资本公积（800024052.5）3

29、2052.5其他综合收益1000盈余公积3000未分配利润6030商誉6834贷：长期股权投资 52500 少数股东权益（57082.5×20%）11416.5讲义编号NODE00990500250200000107：针对本讲义提问【要求及答案（3）】计算自购买日开始持续计算至2013年末B公司可辨认净资产的公允价值，编制A公司2013年底合并报表相关调整抵销分录。【答案】自购买日开始持续计算至2013年末B公司可辨认净资产的公允价值57082.5（1250012070×75%15000/10/2×75%6000/10/2×75%1000×75

30、%）（1000200300）61992.5（万元）A公司2013年底合并报表相关调整抵销分录：借：存货 12070固定资产 15000无形资产 6000递延所得税资产（1000×25%）250贷：预计负债 1000 递延所得税负债（33070×25%）8267.5资本公积 24052.5借：营业成本 12070管理费用 1050预计负债 1000贷：存货 12070 固定资产（15000/10/2）750无形资产（6000/10/2）300营业外支出 1000借：递延所得税负债 （120701050）×25%3280贷：所得税费用 3030 递延所得税资产（1000×25%）250调整后的净利润12500120701050100030303410（万元）借：长期股权投资 3928贷：投资收益 （3410×80%）2728 资本公积 （300×80%）240其他综合收益（1200×80%）960借：股本 15000资本公积（800024052.5300）32352.5其他综合收益 （1000120