审计“免疫系统”功能研究

1、审计“免疫系统”功能研究引言任何理论的生命力在于它对客观事物发展的解释能力和预测能 力，“免疫系统”理论也不例外，是审计理论的重要创新和发展 1。“免疫系统”理论的提出还基于审计环境的变化，政治、经济和社会环境的变 化客观上要求审计理论加以变革，以适应指导审计实践的需要。审计 环境可以分为客观环境和主观环境。从客观环境来看，一是我国国民 经济和社会发展的指导理念产生重大变化， 即要以科学发展观为指导，坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和 人的全面发展”。以科学发展观作为统领国家审计工作的灵魂和指南、 实现科学审计，显得尤其重要。二是经济发展所产生的能源问题、金 融问题、

2、环境问题、粮食问题、经济信息问题以及国际贸易问题等众 多不和谐的因素严重影响和威胁一国的经济安全，如何维护国家经济 安全，需要充分发挥国家审计的监督、预警、评价以及决策参谋作用。从主观环境来看，一是国家审计面临由财政审计为主导的传统审计向 以绩效审计为主导的现代审计转型，二是审计资源不足产生审计效率 低下、审计风险过高以及审计质量难以保障等系列问题。 “免疫系统”理 论的提出是实现审计转型和创新审计模式的必然选择。国家审计是经济社会运行的“免疫系统”，即要充分有效发挥审计的 预防、揭露、威慑和抵御功能，在保障国民经济和社会健康运行方面发挥建设性作用。“免疫系统”理论的核心是：国家审计是保障经济

3、社会 健康运行的“免疫系统，”目标是维护国家安全，保障国家利益，根本目 的是维护人民群众的根本利益。近年来，浙江省一直坚持审计创新工作。谢立群厅长指出，要立 足于浙江改革和发展的实际需求，立足于浙江审计创新转型的基础， 尽可能在“免疫系统”理论浙江化上进行探索和努力。因此，本课题将紧 密围绕浙江经济社会发展的现状和特点，着重分析影响浙江经济社会 健康运行的重大风险因素，探讨如何识别、发现和防范风险的新型审 计模式，并通过审计健全经济和社会运行的质量。本课题的研究思路是：在充分调查的基础上深刻把握浙江省经济 社会中的重大风险问题， 按照“免疫系统”理论的要求，探讨政府审计责 任，并确定审计目标、

4、审计重点，选择适当的审计程序和方法，并提 供健全机能、改进机制的建议和对策。免疫系统”功能与审计理论循环一)受托经济责任与“免疫系统”理论受托经济责任关系的存在是审计产生、发展的首要前提(Cai,1999) ，审计的本质目标就是确保受托经济责任全面、 有效地履行。与此同时，变化了的政治经济环境使得受托经济责任的范围和内容不 断加以拓展。正如杨时展教授所言，“审计因受托责任的发生而发生，又 因受托责任的发展而发展”。因此，国家经济安全战略的提出和日益强化，决定了受托经济责任的内容和范围必须反映和体现国家经济安全的基本精神和理念，而 这也强烈要求政府审计功能通过自身不断拓展来实现这一目的。 “免疫

5、 系统”理论正是适应新形势下维护国家经济安全需要而提出来的，它在 更高层次上拓展了审计功能。免疫系统”理论与审计本质免疫系统”理论重新定位和发展了审计本质。与以往的“查账观、”“监督观”、“控制观”等不同“，免疫系统观”从更高起点和层次上看待国家审 计，并赋予其深刻内涵。“免疫系统观”的主要特点有：第一，从审计监督这一初级层次过渡到保障经济社会平稳运行的 高级层次。显然，国家审计所处的地位经历了由低到高的变化，相应 地，它所担负的使命也发生质的飞跃。因此，关系国计民生、涉及国 家经济安全等重要领域和问题，无疑会成为审计的关注重点。第二，强调国家审计的预警功能。国家审计要最先感受到经济运 行中的

6、风险，建立一整套风险防范体系，并对重大政策进行评价，促 进政府健全机能、 改进机制。因此，审计不仅要查处问题， 还应当向“两头”延伸，强调审计的预警功能与政策制度评价功能，强调微观审计与 程、全方位的跟踪审计。宏观审计相结合，强调事前、事中、事后审计相结合，强调实行全过第三，创新审计思维和审计模式。 “免疫系统观”要求审计人员要从 国民经济运行的全局和宏观层面上观察、思考、分析和研究问题，切 忌就事论事，在实际工作中要积极倡导就事论理的思维方式。国家审计的任务不仅是要查处问题，更重要的是分析问题、研究问题，发现 问题背后的问题，找出产生问题的原因，提出完善政策措施的意见与 建议。此外，还应当尽

7、快找到审计转型的最佳路径，节约制度转型成 本并提高转型效率；同时，大胆探索因地适宜、因时适宜的审计模式， 既节约审计资源、防范审计风险，又提高审计质量。三）“免疫系统”理论与审计假设莫茨（ 1961 ）指出，审计假设是不能直接加以验证的公理，但审 计假设又异常重要，是审计人员在审计中进行推理或者作出结论的依 据。构成假设体系必须符合四个条件，即同一性、贡献性、排中性和 独立性。免疫系统”理论重新诠释了审计本质，也对审计假设产生重要影响。按照该理论，笔者提出下列三条审计假设：第一，经济运行风险是可以防范的。保障国民经济平稳运行是“免 疫系统”理论的核心和关键。从理论上来说，经济平稳运行是能够实现

8、 的。即保障国民经济运行，消除国民经济运行中的风险，是完全可行 的。否则，“免疫系统”理论就只能停留在纯粹的理论上，缺乏实际意义。因此，经济运行风险的可防可控是“免疫系统”理论的前提条件。第二，审计组织是有效的。各级审计机构的设置富有成效，能够 保障国家审计顺利实施，并能有效协调审计机关与其他被审计单位之 间的关系，审计报告和建议能够得到应有的重视。审计组织有效运作， 是“免疫系统”理论得以存在的核心条件。第三，审计人员尽职尽责，并能胜任其工作。审计人员尽职尽责， 没有丧失审计独立性，没有被收买，是审计报告在独立、客观、公正 的立场上发表的先决条件。同时，审计人员具备一定的专业胜任能力， 是获

9、取充分、适当审计证据并形成审计意见的重要依据。审计独立性 和专业胜任能力是“免疫系统”理论的必备条件。四）“免疫系统”理论与审计目标按照“免疫系统”理论的要求无，论是制定审计计划、确定审计重点， 还是作出审计结论、提出审计建议，都要有利于经济全面、协调、可 持续发展和社会和谐， 即保障国民经济平稳健康运行， 这是“免疫系统” 理论对国家审计目标的总体要求。免疫系统”理论把维护经济社会平稳运行作为审计工作的第一要务。为此，审计就要关注公共财政运行安全，防范财政风险；关 注金融安全，防范和化解金融风险；关注国有资产安全，防范国有资 产流失、毁损和浪费；关注民生安全，促进和谐社会建设；关注社会 保障

10、安全，维护人民群众利益；关注生态环境安全，防范生态资源破 坏、毁损和环境污染；关注经济运行安全，防范经济运行风险等。目前，我国国家审计仍以财政审计为主导。 审计署 2003 至 2007年审计工作发展规划中提出了“ 3+1”的审计思路，即国家审计主要包括企业审计、财政审计、金融审计与经济责任审计四部分内容。这一 审计思路概括了我国当前国家审计的基本内容。国家审计通过对财政、金融、国有企业审计以及党政领导干部经 济责任审计，全面系统地评价国民经济运行中的风险，并对政策进行 评估，提供审计建议，以确保经济社会平稳运行。国家审计能实现上述目标在于：一是审计覆盖面广，利于对经济 和社会总体运行做出客观

11、全面评价；二是审计理论和实务不断创新， 有力地指导审计工作跨越新台阶；三是有法律和制度上的保障，保证 依法审计并以适当渠道采纳审计建议。五）“免疫系统”理论与审计方法 免疫系统”理论要求实现经济社会平稳运行的审计目标，为此，对所实施的审计程序必须适应审计目标的需要。在“免疫系统”理论指导 下，一方面，审计工作要善于从全局、宏观层面观察、思考、分析和 研究问题，切忌就事论事，在实际工作中要积极倡导就事论理的思维 方式。政府审计的任务不仅是要查处问题，更重要的是分析问题、研 究问题，发现问题后面的问题，找出产生问题的原因，提出完善政策 措施的意见与建议。另一方面，找到审计转型的最佳路径，节约制度

12、转型成本并提高转型效率；同时，大胆探索因地适宜、因时适宜的审 计模式，做到节约审计资源、防范审计风险和提高审计质量。免疫系统”理论要以经济和社会中的风险防范为核心，具体而言，需要：（1）识别和判断风险；（2）风险综合评估；（3）政策评价。因 此，除了采用审阅法、检查法、观察法、函证法以及分析性程序外， 还需要大量采用下列的审计方法。一是广泛采用审计调查，充分发动群众。如公共财政资金的运用 是否得当；金融信贷资金的使用是否违规；国有资产是否保值增值； 党政领导干部履责是否到位等，都需要广泛听取群众的意见和看法。二是通过支出审查政府收入来源。当前，预算外资金收入是很多 地方政府收入的重要来源，预算

13、外资金纳入国家审计范围，有利于加 强民主政治进程和规范政府行为，更是经济社会平稳运行的重要前提 条件。在审计中，应当按照重要性原则，对于重大的政府开支项目， 实施重点监控，设法摸清其资金的来源。三是检查政府的负债情况。 政府负债是政府支出大于收入的体现。一些地方政府的负债没有反映在预算执行报告中，导致预算报告的不 实，并加大政府的风险。既要检查政府的显性负债，又要检查其隐性 负债。四是对政府重要的活动进行监控。一方面，通过政府重要的活动 来推测其资金的使用情况，发现有利于审计的重要证据。政府的活动 可以分为正常的活动和不正当的活动。 前者的资金使用一般符合规定， 而后者的资金使用因为活动本身不

14、被允许，因此只能从其他不当途径 开支。例如，政府部门组织官员以考察名义的出境旅游，这些开销有 的通过其他途径报账。审计人员需要追查背后的资金来源，有时候就 会发现政府部门的小金库。另一方面，政府重要经济和社会活动，会 对宏观经济运行产生重要影响， 需要通过审查来判断其是否适当有效。六）“免疫系统”理论与审计报告审计报告是审计工作成果的集中体现，是审计目标得以实现的关 键环节，也是审计作用能否得到充分发挥的桥梁和纽带。 “免疫系统”理 论要求审计中全面贯彻保障经济社会平稳运行的思想，为此，在审计 报告中要做到：（1）评估经济社会运行风险；（2）政策建议。因而，审计报告应当具备建设性、预防性和服务

15、性的特征。建设 性要求审计报告应当从国民经济和社会发展的全局出发，所发现的问 题系经济社会中的根本性和重要性问题，所提出的建议有利于维护经 济和社会的平稳运行；预防性是针对所发现的问题着力对体制、程序 等加以修补、完善，避免再次发生；服务性是改进政府管理效能、促 进党委政府的决策科学民主。免疫系统”功能与风险防范免疫系统”理论要求审计在保障国民经济和社会健康运行方面发挥建设性作用，国家审计作为“免疫系统”，有责任更早地感受风险，有 责任更准确地发现问题， 有责任提出调动国家资源和能力去解决问题、 抵御“病害”的建议，有责任在永不停留地抵御一时、一事、单个“病害” 的同时，促进其健全机能、改进机

16、制、筑牢防线。一）审计感受风险的实践形式审计感受风险是指审计能够察觉到国民经济和社会运行中存在的 各种不利因素。国家审计为什么能够感受风险呢？这是由审计的本质 和工作性质所决定的。刘家义审计长指出，“国家审计具有内生性的威慑 作用，审计机关具有超脱经济社会各方面具体事务的独立、客观、公正的特征， 因而有条件、有责任及时发现苗头性、倾向性问题，及早 发出警报，起到预警作用”（刘家义， 2009 ）。从实践来看，审计准确把握“风险源”主要形式如下：1审计组织设立于各级政府之中， 审计机关全面参与政府重要活按照审计法的规定，审计机关是国务院、省、市和县政府下 设的职能部门，依法开展审计工作，不受任何

17、单位或部门的干预。审 计机关获取政府部门的活动信息渠道有两方面：一是上级审计机关的 工作指导和任务安排。上级审计机关在业务上指导下级审计机关，还 统一安排本行政区域中重要的审计调查活动。此外，审计机关还经常 开展业务交流，提高各类审计成果的共享；二是本级政府指派和工作 安排。审计机关除了收阅本级政府的文件，还参与政府重要的经济活 动之中，从而了解政府部门的工作事项，便于在整体上把握政府重要 活动，为开展审计工作提供方向。2创新审计模式和实施科学审计，保障审计工作富有成效近年来，浙江审计工作坚持以科学发展观为指导，深入贯彻审计 署“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的工作方针，

18、不断创新审计模式和实施科学审计，在确定经济管理活动中的风险与 揭露隐患方面做出了重要的贡献。一是提出和实践宏观服务型绩效审计模式。依据浙江经济和社会 发展的现状以及各级党委政府的需求，绩效审计在总体上更应该是以 解决体制、机制和管理方面问题为目标的宏观管理型绩效审计。二是对全部政府性资金进行审计。适应建立公共财政的需要，围 绕全部政府性资金的来源和运用，确定财政审计的重点领域。既做到 彻底摸清家底，查明地方政府掌控的全部财力，又可以客观评价政府 的管理绩效。3适时开展各种专项审计调查活动专项审计调查是就某一领域或方面重要问题进行的专门调查活 动，并提出相应的审计建议。专项审计调查具有针对性、灵

19、活性和时 效性的特点。它能够在较短时间内迅速查明和发现问题，对预知经济 活动中的风险能够起到重要作用。例如，按照审计署的统一部署，浙 江省审计厅于 2009 年2 至 4月组织全省 63 个审计机关就国际金融危 机对中小企业影响状况进行了专项审计调查。通过调查，查明了金融 危机影响下的中小企业的主要困难所在，检查了各级政府为应对危机 所采取一系列政策和措施的实施效果，介绍了调查发现的主要情况和 问题，并提出相应的审计建议。二）审计警示风险的实践形式审计警示风险是指审计机关能够对经济和社会运行中的风险提出 警告和提示。换言之，审计机关是通过适当的途径和形式将发现的风 险告知相关机构或部门，以采取

20、相应的防护性措施。免疫系统”理论不仅要求对问题的查处，同时还强调向两头延伸，强调审计的预警功能与分析完善政策制度功能，强调把微观审计与宏观审计相结合，把事前、事中、事后审计相结合，实行全过程、全方位的跟踪审计。从实践来看，审计警示风险的主要形式有：1事前审计事前审计是“免疫系统”预防功能的要求和体现。它要求审计监督的 关口前移，突出项目履行前的审计监督，积极探索适应事前审计的措 施和方式、方法。例如：对财政资金重大支出项目的预算编制审计， 可以增强财政预算的约束力，使重大的财政资金支出项目更趋合理、 科学、规范。2审计建议审计建议是针对审计中发现的风险提出相关的对策和意见。审计 建议应当具有建

21、设性， 即按照“免疫系统”的要求，针对经济和社会运行 中存在的重大风险，提出预防和控制的方法。例如，在宁波公积金中 心违规委托证券公司理财案例中，损失 2.06 亿元。宁波市审计局曾于2004 年 7 月份对公积金管理中心 2003 年财务收支实施审计时，在审 计报告中警示委托理财存在一定风险。遗憾的是，建议未被采纳，错 失挽回损失的重要良机 2。3审计结果公告制度审计公告就是国家审计机关按照法律法规规定，依据一定的程序 将审计结果对外公开。 2002 年开始，国家审计署开始实行审计结果公 告制度，在社会上引起广泛的反响，产生“审计风暴”般的效应。审计结果公告制度利用信号传递机制，消除公众或相

22、关机构的信 息弱势，将有关责任人或者机构的不当行为公之与众，充分发挥社会 监督机制，利于强化审计报告的作用。审计报告中揭示的风险一旦为 公众所知悉，必然引起公众的关注，对被审计单位或者个人就会产生 一种无形的压力。 例如，在将重要审计报告提交相应机构前， 美国 GAO通常召开新闻发布会介绍审计情况时，有关责任人员往往不等司法或 行政机构追究责任时，就自动引咎辞职。4后续审计后续审计是内部审计机构为检查被审计单位对审计发现的问题所 采取的纠正措施及其效果而实施的审计。虽然后续审计是内部审计制 度的重要补充内容，但国家审计无论从机构设置层次还是从审计模式 来看，都与内部审计有一定程度的相似性，因此

23、，后续审计的基本做 法完全可以引用到国家审计中来。后续审计的基本目的是为了审查和 监督被审计单位是否对报告中揭示的问题和偏差进行了纠正和改进。实施后续审计，可以保障审计问题得到整改和查处，还能促使被审计 单位接受相应的审计建议。三）审计预防风险的实践形式1修补和完善制度政府部门所出现的决策失误、违规违纪、管理效率不高、公共财 政资金浪费以及国有资产损失等方面的问题，归根到底是因为制度欠 缺、存在漏洞等导致的。这些问题会使得国民经济和社会运行出现巨大的风险，如不从制度层面加以防范，终会酿成大的灾难。刘家义审计长指要求审计工作要坚持“两手抓”：一方面揭露和查处 违法违规问题， 发挥审计在惩治腐败、

24、 加强廉政建设方面的作用； 另一方面关注重大的体制性障碍、制度性缺陷和管理漏洞， 促进建立有利于科学发展的体制机制，发挥审计的建设性作用 （刘家义， 2009 ）。免疫系统”理论意味着审计具有预防功能，即针对审计中发现的重要问题，不仅仅停留在表面的审查和处理上，还要进一步深究制度和 体制方面所存在的缺陷，力争通过修补和完善现行制度来避免问题的 再度发生，从而实现在源头上控制和制止风险，充分发挥制度的功效。2科学决策从管理学上来讲，决策失误是最大的失误。 世界银行估计，我国“七 五”到“九五”期间，投资决策失误造成的资金浪费及经济损失大约在40005000亿元。中国人民大学公共管理学院的毛昭晖教

25、授说， 从国 际的视角看，我国的决策失误率达到 30% ，西方发达国家却只有 5%左右3。科学决策是根本，科学决策需要有一整套制度和配套措施来保障 决策真正履行必要的手续和程序。其中，审计监督是重要的措施。温 家宝总理指出：对一些重特大项目进行全过程跟踪审计比事后监督更 重要，要把问题发现在前面，问题查出得越早、解决得越快，损失就 越小。实践表明，实施重要投资项目审计和重大项目跟踪审计是一种 行之有效的监控手段。例如， 2008 年 1 至 11 月，全国投资项目审计 核减投资额 248 亿多元，帮助挽回和避免损失 77 亿多元 4。四 “免疫系统”功能实现途径与方法免疫系统”理论重新诠释审计

26、的本质，提出审计具有保护功能、 抵御功能、揭示功能以及修补功能。我们认为，注重对经济和社会中的 重大风险防范是审计发挥“免疫系统”功能的关键所在。这其中，特别需 要预防经济社会中的五大风险：经济风险、财政风险、行政风险、政 治风险和社会风险。结合浙江省实际，需要开展以下各种审计，达到预防上述风险的 目的，并实现审计“免疫系统”功能。一）开展经济安全审计，维护国家经济安全前文已经说明，“免疫系统”理论的目标是为了维护国家安全，保障 国家利益。揭示和防范经济运行风险，是经济安全审计的目标。审计 能够在维护国家经济安全中发挥重要作用，是因为审计的对象是对国 家经济活动进行全方位的审查和监督，能够感受、警示和发现经济中 的风险并以适当的方式提出规避。经济安全是经济发展的前提条件。经济平稳高质量地发展是建立 在经济安全的基础之上的。当前，浙江省经济安全审计要特别注重防 范金融安全、资本市场安全、房地产市场安全、外贸安全、民营企业 经营安全等。二）开展宏观服务型绩效审计，提高公共财政资金绩效宏观服务型绩效审计的基本特征是服务性、建设性和成效性。通过为宏观服务实现审计转型并体现审计价值；通过促进体制、机制和 制度的完善发挥审计的建设性作用；通过审计成果的运用扩大审计影 响和权威。宏观服务型绩