新会计准则对上市公司合并财务报表的影响及相关规定

1、整体来说，新会计准则对合并范围的规定做出了很大改进， 进一步向国际会计准则靠拢， 有 助于规范我国会计实务，遏制某些公司出于利润操纵的动机而不将某些子公司纳入合并范 围，这有助于提高我国的会计信息质量。 但笔者认为，当前我国产权制度改革并未最终完成， 市场经济运行环节还存在大量政府干预行为， 企业的会计报表合并完全的“拿来主义”尚不 可行。我国的新会计准则的制定应尽量结合我国经济发展水平实际和法律惯例传统， 减少一 蹴而就的“大跃进”， 从而稳健地推进会计准则的建设， 根据我国的经济发展水平和资本市 场状况逐步推进会计准则的完善工作。关键词：新会计准则 合并财务报表 影响范围随着经济全球化趋势

2、深入发展， 生产要素的国际间流动和产业转移的跨地区发展日益加 快，我国经济与世界经济的相互联系、 相互依存和相互影响日益加深， 迫切需要我们从深化 经贸合作、维护国家利益和长远发展的大局出发， 在认真总结我国会计审计改革实践经验的 基础上，大胆借鉴国际通行规则， 不断完善会计审计准则， 为深入实施“请进来”和“走出 去”战略，扩大互利合作、实现共同发展提供标准趋同、可比互通的统一信息平台。两大准 则体系的发布，架起了密切中外经贸合作的会计审计技术桥梁， 有利于进一步优化我国投资 环境，有利于促进我国企业更好更多地“走出去”， 有利于稳步推进我国会计审计国际化发 展战略，全面提高我国对外开放水平

3、。一、新会计准则对合并财务报表准则的修改新准则合并报表范围的确定更关注实质性控 制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围， 而不一定考虑股权比例。 所有者权益 为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报 表利润产生较大影响。 新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务， 并会使一些 隐藏的或有债务显现，与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。二、对上市公司财务报表的影响新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部 子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在 1995 年 2 月，财政部制定并颁布了合

4、并会计报表暂行规定 （下称暂行规定 ） 中，合并会计报表是指“由母公司编制的， 将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计 主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”在暂行规定中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司 自接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企 业。”在新准则中， “子公司是指被母公司控制的企业， 同时被母公司控制的其他被投资单 位（如信托基金等）也视同子公司。可以看出，新准则中是基于”控制“概念对子公司进行 定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策， 并藉此从该主体的经营活动中获取 利

5、益时，该母公司就具有控制权。既然新准则中合并范围以控制为基准， 势必将对合并报表产生较大的影响。 原会计制度 规定对不重要的子公司（如相关比重小于 10% ）可以不纳入合并范围： 特殊业务的子公司， 如金融企业，可以不纳入合并范围。 但新准则规定应纳入合并范围， 这样将增加合并报表的 资产和权益，收入和利润，对企业的财务状况、经营成果和现金流量具有较大的影响。同时，由于新准则使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司的债务， 并会使一些隐 藏的或有债务显现， 使得上市公司很难利用股东股权变动为由分合报表， 美化财务状况。新 准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。 可以说，新准则加强了上市

6、公司合并报 表的真实性和可信性。另外，新准则对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求， 要求更深层次的剥去关联 交易对合并报表产生的影响， 进一步降低财务风险， 同时也会增加企业的财务成本。 母子公 司、各子公司之间往往交易频繁，特别是制造业和商品流通企业，往来业务很多。按照新准则的要求报表的往来抵销上， 会大幅度提高财务人员的工作强度。 另外， 新准则规定子公司 所采用的会计政策与母公司不一致的， 应该按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必 要的调整： 或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。 同时取消了旧准则中 当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营

7、成果的影响不大时， 可直接利用该子公司会计报表编制合并会计报表的规定， 再加上特殊行业等， 只要在控制范 围内也应并入合并范围的规定， 鉴于不少集团公司内部涉及多行业的情况， 合并报表的难度 将进一步加大。三、暂行规定存在的问题暂行规定对合并范围的规定存在诸多问题，在实务中引起 了诸多不便和不规则的行为。（1）形式主义，不以控制为基础在我国对合并范围的规定中，确定合并财务报表的合 并范围不是以控制为基础的，过于形式化，如规定母公司拥有其过半数以上（不包括半数） 权益性资本的被投资企业都要纳入合并范围， 但实际上存在这种情况： 虽然拥有半数权益性 资本但并不具有实质控制权。暂行规定 只规定了当拥

8、有的权益性资本低于或等于半数但具有实质控制权的四种情 况，并未考虑当拥有的权益性资本过半数但却没有实质控制权的情况。利用现有规定的个别条款或漏洞， 不纳入合并从而损害了合并报表的真实性和完整性。暂行规定 只规定了母公司直接、 间接或直 但并未明确如何计算 加法原则和乘法（ 2）赋予合并主体过多的自主空间暂行规定赋予了合并主体过多的自主空间，使 企业可以人为的调节合并范围，从而将符合集团目标利益的企业或企业组合纳入合并范围， 而将不符合集团目标利益的企业或企业组合， 范围。因此，合并范围的确定带有很大的主观性， 主要体现在以下两个方面：1. 计算间接拥有权益性资本的方法不明确 接和间接共同拥有半

9、数以上权益性资本的被投资企业要纳入合并范围， 间接拥有的权益性资本。 在实务中企业计算权益性资本的方法主要有两种： 原则。选用两种不同的方法会对同一股权关系是否拥有过半数的权益性资本产生不同的结 论，并且在特定情况下某种方法计算得出的权益性资本比例可能与实际情况是矛盾的。例如，三个公司的持股关系如下：按照乘法原则，A对C的权益性资本拥有比例是 60% 60%=36%低于50%所以A不能 将C纳入自己的合并范围，但实际情况是，A对B拥有直接的控制权，而 B对C拥有直接的控制权，则A可以通过B拥有对C的间接控制权，所以如果以“控制”作为判断标准的话， C应纳入A的合并范围。那么，按照乘法原则计算的

10、结果就不符合“实质重于形式”原则。2. “可以不纳入”的规定赋予了合并主体选择的权利 合并财务报表暂行规定 规定了6 种可以不纳入合并范围的情况， 合并财务报表暂行规定把这 6 种情况规定为“可以不 纳入”， 这种非硬性的规定赋予了合并主体在选择合并范围时较大的灵活性，使企业可以根据自己的需要选择合并范围，不利于提高会计信息的质量。（3）“可以不纳入”的有些规定缺乏合理性1. 小规模企业按照关于合并财务报表合并范围请示的复函 （财会二字（ 1996）2 号）的规定，子公司的资产总额、销售收入及当 期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%的企业可以不纳入合并范围，首先，这个 10%的重

11、要性标准值得商榷。其次，如果一个企业拥有很多小规模企业，那么这此小规 模企业的总效应将是很巨大的，将这此小规模企业全部排除在合并范围之外将是不合理的。2. 特殊行业企业按照关于合并财务报表合并范围请示的复函 （财会二字（ 1996）2 号）的规定，银行和保险业等特殊行业的子公司可以不纳入合并范围。我们都知道，随着社 会的发展， 企业集团的多元化经营越来越普遍， 甚至有的集团特殊行业的子公司所占份额很 大，那么此时将这此特殊行业的子公司排除在合并范围之外，就会影响合并范围的完整性， 不能合理、完整的传达集团的经营业绩和财务状况。3. 关停并转和非持续经营的所有者权益为负数的子公司 暂行规定 规定

12、关停并转和非 持续经营的所有者权益为负数的子公司可以不纳入合并范围， 一方面， 规定并未解释什么是 “关停并转”， 另一方面， “非持续经营的所有者权益为负数的子公司”可以不纳入合并范 围，暗含的意思就是“非持续经营的所有者权益为正数的子公司”应纳入合并范围，这与 “关停”的子公司可以不纳入合并范围是相矛盾的。4. 己宣告破产或清理整顿的子公司 暂行规定 规定己宣告破产、 或按照破产程序己宣 告清理整顿的子公司可以不纳入合并范围， 这好像就是说母公司可以“择优录取”， 这样合 并财务报表就不能合理的反映整个集团的业绩。（4）将合营企业纳入合并范围企业会计制度第158 条规定，企业在编制合并财务

13、报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。这是不合理的，因为控制 实质上意味着只有一方能够实施控制， 按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全 符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、 所有者权益以及损益和现金流量等， 实际上母公司单方面是控制不了的， 失去了合并的意义。一方面企业在实务中有一些问可以人为调节合并范围， 从而影三、新会计准则对合并范围的规（ 5）未明确租赁、 委托等形式的企业是否纳入合并范围我国企业的经营方式多种多样， 包括以租赁、委托等形式将子公司交由第二方经营等， 暂行规定中未对这类特殊形式的 企业做出规定。暂行

14、规定 在以上方面的不合理性会产生极大的后果， 题无章可循， 另一方面赋予了企业在实务中很大的自主权， 响会计信息的真实性和完整性，降低了会计信息的质量。定及改善新会计准则在很多方面对下文提到的暂行规定的缺陷进行了改善。（ 1）取消了比例合并法对比例合并法的规定主要体现在企业会计制度第158 条中有关合并报表的相关规定中。 企业会计制度 第 158条规定， 企业在编制合并会计报表时， 应当将合营企业合并在内， 并按照比例合并法予以合并。 在新准则中， 考虑到控制实质上意 味着只有一方能够对另一方实施控制， 而在联合控制主体中， 难找按合同约定同受两方或多 方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定

15、义， 因为母公司方面实际上是控制不了的， 如 果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义， 因此在新准则中取消了合并比例法的运 用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。（2）合并财务报表的种类在暂行规定中，合并财务报表的范围包括合并资产负债 表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分；而在新准则中规定，合 并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、 合并利润表和合并利润分配表， 而且还包括合 并现金流量表、 合并所有者权益增减变动表和附注三个部分。 其中对合并现金流量表编制的 规范，及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。（3）少数股东权益的列报我国暂行规定中指出：子公司所有

16、者权益项目中不属于 母公司拥有的数额， 应当作少数股东权益， 在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一 类，以总额反映，在合并利润表中作净利润之前的扣减项目。而按照新准则第 13 条规定， 子公司所有者权益中不属于母公司的份额， 应当作为非控制权益。 非控制权益应当以子公司 资产负债表日的股本结构为基础确定， 在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权 益”项目单独列示。 此外， 子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定， 在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项 目列示。（4）新会计准则做出的其它方面的改进新旧准则对合并范围的规定基

17、本一致。但是， 在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念， 这种控制是实际意义上的 控制，而不是仅仅法律形式的控制。新会计准则对合并范围的具体的规定在以下方面做出了改进：与国际会计准则保持一1. 由“权益性资本”为判断依据改为以“表决权”为判断依据， 致。2. 强调合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，与国际会计准则保持一 致。确定子公司是否应纳入合并范围，应以“控制”作为判断标准。同时，这条规定也弥补了原规定中对虽然拥有过半数权益性资本但并不实质控制的情况 的缺失。新会计准则规定， 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以下的表决权， 表明母公司能够控制被投资

18、单位， 应当将该被投资单位认定为子公司， 纳入合并财务报表的 合并范围。 但是新会计准则也规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外”。 这与 国际会计准则中“母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数， 即可认为 存在控制权， 除非在特殊情况下， 能清楚地表明这种所有权并不构成控制”的规定如出一辙。3. 新会计准则考虑了潜在的表决权因素。 新会计准则规定， 在确定能否控制被投资单位 时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债卷、 当期可执 行的认股权证等潜在表决权因素。4. 把子公司分为两种： 纳入和不纳入。 不再像以前那样把子公司分为“纳入”和“可以 不纳入”，规定更加明确，赋予了