利息收入差异及其调整(集团公司所得税)

1、.第四节 利息收入的差异及调整税法所指的利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构 成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。一、利息收入的暂时性差异及调整准则规定：1、企业会计准则第14号一收入规定:第十六条让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。 第十八条 利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时 间和实际利率计算确定。2、企业会计准则第22号一金融工具确认和计量第七条 规定：金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：量且其变动计入当期损益的金融资产，（1 ）以公允价值计包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当

2、 期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。3、企业会计准则一应用指南附录会计科目和主要账 务处理关于 应收利息”的规定：存放中央银行款项” 结算备付金”等科目。（2 ）取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记持有至到期投资成本”科目，按支付的价款中包含的、已到付 息期但尚未领取的利息，借记本科目，按实际支付的金额，贷记（1 ）企业取得的交易性金融资产，按支付的价款中所包含 的、已到付息期但尚未领取的利息，借记本科目按交易性金融 资产的公允价值，借记 交易性金融资产一一成本”科目，按发生 的交易费用，借记 投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记

3、银 行存款”银行存款” 存放中央银行款项” 结算备付金”等科目，按其 差额，借记或贷记 持有至到期投资一一利息调整”科目。资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券 投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记本科目， 按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记 投资收益”科目，按其差额，借记或贷记 持有至到期投资一一 利息调整”科目。持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债 表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记持有至到期投资应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率 计算确定的利息收入，贷记 投资收益”科目，按其差额，借记或 贷记 持有

4、至到期投资一一利息调整”科目。（3）取得的可供出售债券投资，比照（2 ）的相关规定进行 处理。（4）发生减值的持有至到期投资、可供出售债券投资的利 息收入，应当比照 贷款”科目相关规定进行处理。（5 ）企业发放的贷款，应于资产负债表日按贷款的合同本 金和合同利率计算确定的应收未收利息，借记本科目，按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记 利息收入”科目，按其差额，借记或贷记 贷款一一利息调整”科目。（6）应收利息实际收到时，借记 银行存款” 存放中央银 行款项”等科目，贷记本科目。税法规定：1、企业所得税法实施条例第十八条规定：利息收入， 是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资

5、，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利 息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利 息的日期确认收入的实现。2、关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告（国家 税务总局2010年第23号）规定：金融企业按规定发放的贷款， 属于未逾期贷款，应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的 日期确认收入的实现；属于逾期贷款的，其逾期后发生的应收利 息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为 利息收入的日期，确认收入的实现。金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当

6、期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。公告还指出，金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息， 以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。差异分析：会计规定采用实际利率法计算确定利息收入，实际利率与名 义利率差别很小的，也可以采用名义利率计算利息收入，而税法要求按名义利率法（合同利率法）确认利息收入，不认可企业采 用实际利率法确认的利息收入， 会计与税法在计算利息收入的方 法不同在金额上产生暂时性差异；会计按权责发生制原则在每个 资产负债表日确认利息收入，而税法要求按照合同约定的债务人 应付利息的日期确认利息收入， 会计和税法在利息收入确认时间 上产生暂时性差异，需要按照税法规定进行纳税调

7、整。（一）债券分期付息，到期一次还本差异及调整实务举例：【例1 17 12010年1月1日，甲公司支付价款1000000 元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000 元， 票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利 息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定： A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。会计处理：因为题目条件没有告知实际利率，因此需要先计算实际利

8、率。投资时的实际利率是使未来现金流量的现值等于初始投资成本 的利率。计算该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59000 X (1 + r) -1 + 59000X (1 + r) -2 + 59000X (1 + r) -3 + 59000X (1 + r) -4 +( 59000 + 1 250 000 ) X (1 + r) - 5= 1000000采用插值法，计算得出r = 10%。单位：元：日期现金流入(应收利息)(a)实际利息收入(当年投资收益)(b) = ( d) X10%已收回的本金(c ) = ( a)-( b)摊余成本余额(d )=期初(d)-( c)2010年1月1日1

9、0000002010年12月31日59000100000-4100010410002011 年12月31日59000104100-4510010861002012年12月31日59000108610-4961011357102013年12月31日59000113571-5457111902812014年12月31日59000118719 *-597191250000小计295000545000-25000012500002014年12月31日1250000一12500000合计15450005450001000000* 尾数调整 1250000 + 59000 - 1190281= 11871

10、9根据表1中的数据，甲公司的有关账务处理如下：(1)2010年1月1日，购入A公司债券借：持有至到期投资一成本 贷：银行存款持有至到期投资一利息调整250000（2）2010年12月31日确认A公司债券实际利息收入、 收到债券利息借：应收利息 一一A公司59000持有至到期投资一利息调整 41000 贷：投资收益一一A公司债券100000借：银行存款 59000贷：应收利息 一一A公司59000（3）2011年12月31日确认A公司债券实际利息收入、 收到债券利息借：应收利息A公司持有至到期投资一利息调整贷：投资收益一一A公司债券 借：银行存款贷：应收利息一一A公司12500001000000

11、59000451001041005900059000（4）2012年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、 收到债券利息借：应收利息 一一A公司59000持有至到期投资一利息调整 49610 贷：投资收益一一A公司债券108610借：银行存款59000贷：应收利息 一一A公司 59000（5）2013年12月31日确认A公司债券实际利息收入、 收到债券利息59000借：应收利息A公司54571持有至到期投资一利息调整113571贷：投资收益一一A公司债券借：银行存款59000贷：应收利息 一一A公司59000（6）2014年12月31日确认A公司债权实际利息收入、 收到债券利息和本金借：应

12、收利息A公司持有至到期投资一利息调整 贷：投资收益一一A公司借：银行存款贷：应收利息一一A公司59000597191187195900059000借：银行存款1250000贷：持有至到期投资 一成本1250000 税务处理：2010至2013年，税法规定债券持有期间按合同约定的债 务人应付利息的日期确认收入的实现，每年应确认投资收益59000元，2014年应确认投资收益59000元+250000 元 （1250000-1000000）=309000 元，即5年共应确认投资收益 59000X 5+250000=295000+250000=545000元，会计与税法对该项业务在投资收益确认过程中形

13、成的差异属于 暂时性差异。汇缴调整：在办理2010年企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳 税调整：:在企业所得税年度纳税申报表附表二之纳税 调整项目明细表第5行 未按权责发生制原则确认的收入 ”栏， 第1列账载金额”填入100000元，第2列税收金额”填入 59000元，第4列 调减金额”填入41000元；第二步：此项调整最终结转到企业所得税年度纳税申报表（A类）第15行 减：纳税调整减少额 ”该项业务调减应纳 税所得额41000元。第一步在办理2011年企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳 税调整：第一步:在企业所得税年度纳税申报表附表三之纳税 调整项目明细表第5行 未按权责发生制原则确

14、认的收入 ”栏， 第1列账载金额”填入104100元，第2列税收金额”填入 59000元，第4列 调减金额”填入45100元；第二步：此项调整最终结转到企业所得税年度纳税申报表 （A类）第15税所得额45100在办理2012税调整：第一步行减：纳税调整减少额”该项业务调减应纳 丿元。年企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳行减：纳税调整减少额”该项业务调减应纳 丿元。年企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳:在企业所得税年度纳税申报表附表二之纳税 调整项目明细表第5行 未按权责发生制原则确认的收入 ”栏， 第1列账载金额”填入108610元，第2列税收金额”填入 59000元，第4列 调减金额

15、”填入49610元；第二步：此项调整最终结转到企业所得税年度纳税申报表 （A类）第15税所得额49610在办理2013税调整：第一步：在企业所得税年度纳税申报表附表三之纳税 调整项目明细表第5行 未按权责发生制原则确认的收入 ”栏， 第1列账载金额”填入113571元，第2列税收金额”填入 59000元，第4列调减金额”填入54571元；第二步：此项调整最终结转到企业所得税年度纳税申报表 （A类）第15税所得额54571在办理2014行减：纳税调整减少额”该项业务调减应纳 丿元。年企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整：第一步：在企业所得税年度纳税申报表附表二之纳税 调整项目明细表第5行

16、 未按权责发生制原则确认的收入 ”栏， 第1列账载金额”填入118719元，第2列税收金额”填入 309000 元，第3列 调增金额”填入190281 元；第二步：此项调整最终结转到企业所得税年度纳税申报表（A类）第14行加:纳税调整增加额”该项业务调增应纳 税所得额190281元。后续管理：企业应建立相应的管理台账， 对已调整的项目逐年进行登记。 税务部门要加强对企业年度纳税申报的审核，确保纳税申报的准确性。（二）债券到期一次还本付息差异及调整 实务举例：A公司将债券划分为持有至到期【例1-18 2010年1月1日，A公司从活跃市场上购入 某公司3年期债券，支付价款8000000 元（含交易

17、费用）。该 债券面值为10000000 元，票面年利率为5%，到期一次还本 付息，且利息不是以复利计算。 投资。会计处理：r，则可列出如下等式：3）X （1 + r） 一3 = 8000000计算该债券的实际利率为（10000000+500000X采用插值法计算实际利率为12.86 %,按摊余成本计量如下：年份期初摊余成本（A）实际利息收入（B）（按12.86 %计算）现金流入（C）期末摊余成本（D=A + B-C ）2010 年30000001028800090288002011 年90288001161103.68010189903.682012 年10189903.681310096.3

18、2115000000注：表中2013年实际利息收入1310096.32元考虑了计算过程中出现的尾数。1、2010年1月1日，购入债券时借：持有至到期投资 成本 10000000贷：银行存款8000000持有至到期投资一一利息调整 20000002010年12月31日,确认实际利息收入借：持有至到期投资 一一应计利息 500000(10000000X 5%528800利息调整1028800月31日,确认实际利息收入应计利息 500000贷：投资收益2、2011 年 12借：持有至到期投资利息调整 661103.68贷：投资收益1161103.683、2012年12月31日,确认实际利息收入 借：

19、持有至到期投资 一一应计利息 500000利息调整 810096.321310096.32贷：投资收益收到本金及利息时11500000借:银行存款贷:持有至到期投资 一一成本 100000001500000应计利息税务处理：税法按合同约定债券到期时一次性确认利息收入的实现，到 期之前每年都要将会计确认的投资收益进行纳税调减处理，即 2010、2011 各年分别调减 1028800 元、1161103.68 元， 两年纳税调减总额为 2189903.682012年到期时再进行纳税调增处理，调增金额是面值 10000000 元+应计利息1500000 元计税成本 8000000 元 企业本年已确认

20、利息收入 1310096.32= 2189903.68 元，与前两年调减的总金额相等，说明利息收入确认过程中形成的差 异属于暂时性差异。汇缴调整：在办理2010年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行 纳税调整：第一步：在企业所得税年度纳税申报表附表三之纳税 调整项目明细表第5行 未按权责发生制原则确认的收入 ”栏， 第1列账载金额”填入1028800 元，第2列税收金额”填入0 元，第4列 调减金额”填入1028800 元；第二步：此项调整最终结转到企业所得税年度纳税申报表（A类）第15行 减：纳税调整减少额”该项业务调减应纳 税所得额1028800 元。在办理2011年度企业所得税纳税申报

21、时，按上述程序进行纳税调整，调减应纳税所得额 1161103.68 兀。在办理2012年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行 纳税调整：第一步：在企业所得税年度纳税申报表附表三之纳税 调整项目明细表第5行 未按权责发生制原则确认的收入 ”栏， 第1列 账载金额”填入1310096.32元，第2列 税收金额”填入 3500000 元（10000000 + 1500000 元8000000 元）, 第3列 调增金额”填入2189903.68元；第二步：此项调整最终结转到企业所得税年度纳税申报表（A类）第14行加:纳税调整增加额”该项业务调增应纳 税所得额2189903.68元。二、国债利息收入的

22、差异及调整国债利息收入是指企业持有的有权部门发行的债券取得的利 息收入。准则规定：企业会计准则第14号一收入规定:第十六条 让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入 等。第十七条 让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能 予以确认：一是相关的经济利益很可能流入企业；二是收入的金额能可靠地计量。第十八条 利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的 时间和实际利率计算确定。税法规定:1、企业所得税法第二十六条规定：企业取得的国债利 息收入，为免税收入。2、企业所得税法实施条例第八十二条规定：国债利息 收入是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。3、国家税务总局关于企业国债投资业务企

23、业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告 2011年第36号）规定：企 业投资国债从国务院财政部门 （以下简称发行者）取得的国债利 息收入，应以国债发行时约定应付利息的日期，确认利息收入的实现。企业转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的 实现。企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债， 其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定：债利息收入=国债金额X （适用年利率*365 ） X持有天数。公式 中国债金额”按国债发行面值或发行价格确定；适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定；如企业不同时间多次购买同一品种国债的， 持有天数”可按平均持有天数计算确定。企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者 取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其 按上述公式计算的国债利息收入，免征企业所得税。企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益（损失）应 作为企业应纳税所得额计算纳税。差异分析：企业会计准则规定，同时符合利息收入两个条件时，一律作 为利息收入据实核算，据此，企业将国债利息收入计入投资收益