zhcsy_jy0301-会计准则变化精讲-18讲义

1、2016年注册会计师综合阶段考试辅导 职业能力综合测试（一）第三部分会计准则变化精讲【教师提示】本部分内容主要介绍2014年八个准则的变动情况以及企业会计准则问题解答第7号的内容。企业会计准则第2号长期股权投资（2014）主要变动企业会计准则第40号合营安排主要变动企业会计准则第33号合并财务报表（2014）主要变动企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露主要变动企业会计准则第30号财务报表列报（2014）主要变动企业会计准则第9号职工薪酬（2014）主要变动企业会计准则第37号金融工具列报（2014）主要变动企业会计准则第39号公允价值计量主要变动一、企业会计准则（2014）主要变动企业会

2、计准则第2号长期股权投资（2014）主要变动（一）关于长期股权投资的范围原2号准则正文中并未对长期股权投资的范围做出规定。企业会计准则讲解明确长期股权投资主要包括四类：（1）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资；（2）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资；（3）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）投资方持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。现行准则明确指出，长期股权投资包括以下几个方面：（1）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资;（2）投资方

3、与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业的投资;（3）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资。原2号准则讲解中的第四类权益性投资不再作为长期股权投资核算，而是按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理。（二）关于与企业会计准则的关键性概念保持一致的问题现行准则与合并财务报表、合营安排等准则项目有着紧密的联系。现行准则明确规定在确定“控制”、“共同控制”和“合营企业”时应按照企业会计准则第33号合并财务报表和企业会计准则第40号合营安排进行判断。（三）其他修订现行准则整合了已发布的解释公告、年报通知等文件相关

4、规定。1.明确规定投资方采用成本法核算对被投资单位的投资时，投资方确认投资收益的会计处理，取消了原准则中以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定。2.明确规定了投资方采用权益法核算时应如何确认应享有被投资单位净损益和其他原因导致的净资产变动的份额。3.明确规定了投资方在计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资方的部分应当予以抵销。4.明确规定了投资方因追加投资能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按权益法核算，原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。5.明确

5、规定了投资方因增加投资或减少投资等原因导致对被投资单位的控制、共同控制或重大影响发生变化的会计处理，即长期股权投资核算方法随着以上变化相应在成本法、权益法之间的转换衔接，以及改按22号准则核算的衔接规定。6.删除编制合并财务报表时按照权益法调整对子公司投资的要求；删除投资者投入的长期股权投资确定初始投资成本的规定。企业会计准则第40号合营安排主要变动合营安排是财政部2014年准则修订中单独制定的一个准则，企业会计准则第40号合营安排与原有准则中的相关规定比较，主要变化有以下几个方面：（一）合营安排的分类发生变化在企业会计准则讲解（2010）中，对共同控制资产、共同控制经营和合营企业进行了讲解。

6、现行准则正式引入了“合营安排”的概念，将上述三类重新划分为共同经营和合营企业两类。现行准则针对合营安排中的共同经营和合营企业在具体工作中如何进行分类给出了具体的应用指引。通过对合营方在合营安排中的相关权利和义务的分析，来判断该合营安排应当被分类为共同经营还是合营企业，而不是像之前将通过设立被投资单位而构建的共同控制一律划分为合营企业。（二）完善对“共同控制”判断的指引现行准则完善了共同控制的定义，对相关表述做了补充，同时补充了对共同控制判断的应用指引，这些指引将会对我国会计实务工作中关于合营安排的处理提供更为明确的理论依据。（三）首次提出“单独主体”的概念现行准则与国际财务报告准则第11号合营

7、安排中的相关内容衔接，首次引入单独主体的相关概念，即单独主体是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。另外，要求基于合营安排下各方的权利和义务来确定某项合营安排是共同经营还是合营企业，是否存在单独主体不再是判断的唯一依据。（四）完善了共同经营参与方的会计处理现行准则进一步明确了共同经营参与方的会计处理，并同时补充规范了合营方向合营企业出售资产、合营方自共同经营购买资产、业务以及对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理。（五）明确了合营企业参与方的会计处理现行准则分别对具有共同控制的合营方和对合营企业不具有共同控制的参与方适用的会计准则做了具体

8、规范，明确了其各自的处理原则。企业会计准则第33号合并财务报表（2014）主要变动（一）合并范围的变化原准则强调所有子公司应纳入合并范围；现行准则规定四类企业应当编制合并报表，而其他企业可自行决定是否编制合并报表。应当编制合并报表的企业（1）国有及国有控股企业；（2）股票或债券已公开交易的企业，以及正处于公开发行股票或债券过程中的企业；（3）金融机构或其他具有金融性质的企业；（4）需要对外提供合并财务报表的其他企业。现行准则同时还规定如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损

9、益。（二）“控制”的定义及具体判断原则发生变化原准则中强调控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。而现行准则中对控制进行了重新定义。控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在控制的判断上，现行准则强调必须考虑控制的三要素，即对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报。在具体执行时，还有如下修订：（1）引入实质性控制概念，即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程

10、度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。（2）引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断指引。其中，代理人作为代表其他方行使权力的第三方，并不控制被投资方。（3）引入对被投资方可分割部分的控制。投资方通常是在被投资方整体层面对是否控制进行评估，但极个别情况下，可以将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分。（三）合并程序上的调整在合并程序这一章中，现行准则中对母子公司是否调整会计期间做了一些调整，原准则中强调母公司应当将子公司的会计期间调整至母公司的会计期间，无豁免情况。现行准则中明确调整不切实可行的，母

11、公司可以根据子公司重大事项调整后的会计期间予以合并，当然前提是子公司资产负债表日与母公司资产负债表日相差不超过3个月。（四）合并资产负债表的编制现行准则中首次明确规范了子公司相互之间持有的长期股权投资，应当采用交互分配法将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。（五）特殊交易的会计处理现行准则吸纳了已发布的解释公告、年报通知、司便函等文件相关规定，包括：（1）明确规定购买少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资交易在合并财务报表层面应作为权益性交易进行会计处理。（2）明确规定因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基

12、础之间产生暂时性差异的，在合并财务报表层面应确认相应的所得税影响。（3）明确规定因处置部分股权投资或其他原因丧失对原有子公司控制权的，在合并财务报表层面应视为处置子公司同时取得一项新的投资性资产，对剩余股权应按照其丧失控制权日的公允价值进行重新计量。（4）明确规定子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。（5）明确规定子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。（6）明确规定顺流交易全额抵销归属于母公司所有者的净利润，而逆流交易应按比例抵销。（

13、7）明确通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的处理。【教师补充】控制概念的讲解控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。具体来说，投资方在判断其是否控制被投资方时，应考虑所有的事实和情况，当且仅当投资方同时具备上述三个要素时，投资方才控制被投资方。如果事实和情况表明上述控制三要素中的一个或多个发生变化，则投资方要重新判断其是否控制被投资方。一、投资方对被投资方是否拥有权力在判断控制时，投资方应首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别：（一）识别被投资方的相关活动及其决策机制1.相关活动相关活动是

14、指对被投资方的回报产生重大影响的活动。对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。值得注意的是，应关注的活动应是对被投资方的回报具有重大影响的活动，而不是对被投资方回报影响甚微或没有影响的行政活动。2.决策机制 （1）就相关活动所作出的决策的例子：就被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予以辞退。（2）重点关注被投资方设立的目的及其设计以及如何作出有关下列活动的决策：变更战略方向，包括收购和处置子公司；主要资本性资产的购买和处置；委任董事及其他关键管理人员和确定其酬劳；批准年

15、度计划和预算以及股利政策。（3）相关活动一般由企业章程及协议中约定的权力机构（例如股东会、董事会）来决策的。特殊情况下，相关活动的决策也可能基于合同协议约定等原因由其他机构来主导，如专门设置的管理委员会等。有限合伙企业的相关活动可能由合伙人大会决策，也可能是由普通合伙人或者投资管理公司等机构或人员决策。【例1】A资产管理公司设立一家投资公司B，A公司占B公司30%的股权，剩余70%股权由与A公司无关联方关系的公众投资者持有，这些投资者的持股比例十分分散。此外，B公司还向其他公众投资者发行一项债务工具。B公司使用发行债务工具和权益工具所筹集的资金进行金融资产组合投资（该等投资组合均投资于债务工具

16、），B公司可能会面临与该等金融资产组合投资相关的因不履约而导致投资本金和利息不能收回的信用风险。当所持金融资产组合投资出现违约事项时，B公司的权益工具持有人首先承担由违约事项带来的损失，在违约事项带来的损失超过权益工具金额之后，剩余损失由债务工具持有人承担。在违约事项带来的损失超过权益工具金额之前，A公司管理B公司的投资组合，当违约事项带来的损失超过权益工具金额之后，由债务工具持有人指定的其他方开始管理B公司的投资资产。【分析】在本例中，在未发生违约事项或违约事项带来的损失小于权益工具金额的情况下，B公司的相关活动是金融资产投资组合的管理，而在违约事项带来的损失超过权益工具的金额后，B公司的相

17、关活动转变为对存在违约事项的资产及剩余金融资产投资的管理。（二）权力源自于表决权大部分情况下，投资方通过表决权或类似权利获得主导被投资方相关活动的现实权利。持有被投资方过半数表决权的投资方要对被投资方拥有权力，该投资方所拥有的表决权必须是实质性权利，且使该投资方具有主导该被投资方相关活动的现时能力（通常通过决定财务和经营政策实现）。1.持有被投资方半数以上表决权当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。【例2】A企业和B企业分

18、别持有C企业40%和60%的普通股，C企业的相关活动以董事会会议上多数表决权主导，A企业和B企业根据其享有C企业所有者权益的比例，各自有权任命6名和4名董事。如果不存在其他相关因素，A企业拥有对C企业的权力，因其有权任命主导C企业相关活动的董事会的大多数成员。2.持有被投资方半数以上投票权但无权力投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力。（1）当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动，且该其他方不是投资方的代理人时，则投资方不拥有对被投资方的权力；例如，持有半数以下表决权的其他方拥有实质性潜在表决权，并据此取得主导被投资方相关活

19、动的现时权利。（2）当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有对被投资方的权力。例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方不拥有对被投资方的权力。确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所

20、要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。【例3】被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持三分之二以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足三分之二表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。3.持有被投资方半数或半数以下表决权持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对于被投资方的权力。（1）投资方持有的表决权

21、相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。投资方持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动；为否决投资方而需要联合一致的行动方越多，投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。【例4】A投资者持有被投资者（甲公司）48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。【分析】当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，A投资者确定48%的权益将足以使其拥有控制权。在这种情况下，A投资者无需考虑权利的任何其他证据，即可以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的

22、相对规模为基础，确定其拥有充分决定性的投票权以满足权力的标准。【例5】A投资者持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意。【分析】在这种情况下，A投资者得出结论认为，单凭投资者持有的投票权的绝对规模与其他股东持有的相对规模，无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。但是，A投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明A投资者拥有对被投资者的权力。【例6】A投资者持有被投资者（甲公司）45%的投票权，其他两位投资者（B、C

23、投资者）各持有被投资者26%的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%。不存在影响决策的其他安排。【分析】在这种情况下，A投资者投票权的规模与其他股东持有的投票权的相对规模，足以得出A投资者不拥有权力的结论。只要其他两位投资者联合起来就能够阻止A投资者主导被投资者的相关活动。【教师提示】第一大股东并不意味着控制。【例7】A投资者持有被投资者（甲公司）35%的投票权，其他三位股东各持有被投资者5%的投票权，剩余投票权由众多股东持有，且没有任何一位股东持有超过1%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策，涉及被投资者相关活动的决策须获得股东会议上大多数投票权的批准（在近期的股

24、东会议上被投资者75%的投票权投了票）。【分析】在这种情况下，其他股东在近期股东会议上的积极参与的事实表明A投资者不具有单方面主导相关活动的实际能力，无论投资者是否因足够数量的其他股东与其作出相同决策主导了相关活动。（2）与其他表决权持有人的合同安排投资方自己拥有的表决权不足，但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有被投资方的权力。该类合同安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决，即其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一致的结果进行表决。【例8】E企业拥有4名股东，分别为A企业、B企业、C企业和

25、D企业，A企业持有E企业40%的普通股，其他三位股东各持有20%，E企业的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。A企业和B企业单独签订合同安排，规定B企业任命的董事必须与A企业任命的董事以相同方式进行表决。【分析】若不存在其他因素，该合同安排赋予A企业在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使A企业拥有对E企业的权力，即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。（三）权力源自于表决权之外的其他权利在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体

26、。结构化主体，是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。结构化主体通常具有下列特征：（1）业务活动范围受限。（2）有具体明确的目的，而且目的比较单一。（3）在不存在次级财务支持情况下，其所拥有的权益不足以对所从事的活动进行融资。（4）通过向投资者发行不同等级的证券（如分级产品）等金融工具进行融资，不同等级的证券，信用风险及其他风险的集中程度也不同。二、可变回报投资方通过涉入被投资方而承担或有权获得可变回报。在评价投资方是否控制被投资方时，投资方需确定其是否通过参与被投资方而享有可变回报。1.可变回报是不固定的并

27、可能随着被投资方业绩而变化的回报，其可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。【例9】投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此本准则认为投资方享有的固定利息回报是一种变动回报。【例10】投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够获得足够的收益以支付该固定管理费。2.回报的例子（1）股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被

28、投资方的投资的价值变动；（2）因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性；（3）其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济，达到节约成本的目的；投资方通过参与被投资方保证稀缺资源的供应、获得专有技术或限制被投资方某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。三、权力与回报之间的联系投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方的回

29、报。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。【提示】相关内容在基础班课程中还会进行更深入的讲解，但是上述内容仍需要大家认真学习。企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露主要变动（一）明确披露在其他主体中权益的目的与原准则体系下的披露要求不同，现行准则首先明确规定，披露在其他主体中权益的目的是有助于其财务报表的使用者评估企业在其他主体中权益的性质及相关的风险，以及这些权益对企业财务状况、经营业绩和现金流量的影响。（二）整合并优化在子公司、联营企业、合营安排中权益的披露1.统一在其他

30、主体中权益的披露，主要体现在：（1）原有企业会计准则第2号长期股权投资及企业会计准则第33号合并财务报表均对在子公司的权益有披露要求，包括名称、注册地、业务性质、持股比例、表决权比例等，现行准则对此予以统一；（2）统一主要财务信息，原有企业会计准则第2号长期股权投资要求披露合营企业和联营企业的主要财务信息，而企业会计准则第33号合并财务报表对此没有要求，现行准则要求对拥有重要少数股东权益的子公司、合营安排和联营企业均需要披露主要财务信息。2.优化有关披露内容。与原准则有关内容相比，现行准则对一些披露内容进行了优化，主要体现在：（1）在持股比例和表决权比例方面，原有准则要求披露的是母公司的持股比

31、例和表决权比例，而现行准则将母公司和子公司作为一个整体考虑，要求披露少数股东的持股比例和表决权比例。（2）在重要限制方面，原有相关准则要求披露的是被投资单位向投资企业（或子公司向母公司）转移资金所受到的重要限制，现行准则从不同报告主体（报告企业或集团）角度，对有关重要限制的披露进行了区分，要求披露集团内企业（或主体）之间相互转移资金受到的限制等。（3）在失去对子公司控制时，原有相关准则要求披露该子公司的名称、母公司的持股比例和表决权比例、本期不再成为子公司的原因，以及其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额等，现行准则要求披露

32、剩余权益投资的公允价值及按照公允价值重新计量产生的相关利得和损失金额。（三）增加在结构化主体中权益的披露我国原有企业会计准则第2号长期股权投资和企业会计准则第33号合并财务报表中均不包括有关结构化主体的披露要求。现行准则要求披露结构化主体的有关情况，包括纳入合并财务报表范围的结构化主体的相关信息和未纳入合并财务报表范围的结构化主体的相关信息。对于纳入合并范围的结构化主体而言，现行准则要求企业披露提供财务支持的合同条款和提供支持的意图（存在合同的）及向结构化主体提供财务支持或其他支持的类型、金额及原因（不存在合同的），包括帮助结构化主体获得财务支持的情况及意图等。企业会计准则第30号财务报表列报

33、（2014）主要变动修订后准则将综合收益相关内容补充纳入准则正文，除此之外，还对我国会计准则应用指南、解释、讲解中相应的规范性条款内容进行了合理整合，并尽可能吸收了国际列报准则中的规范性内容。修订后财务报表列报准则的主要变化如下：（一）资产负债表项目修订将“交易性金融资产”项目改为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目；将“交易性金融负债”项目改为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”项目；增加了“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”项目和“被划分为持有待售的处置组中的负债”项目；所有者权益项目中增加了“其他综合收益”项目。（二）修订“综合收

34、益”的有关内容在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目并进行了定义，同时将其他综合收益项目进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报。此外，原在所有者权益变动表中反映的“综合收益”有关内容也作出相应调整，并在附注中增加有关披露内容。（三）整合指南、讲解等规范性条款，充实完善相关内容借鉴国际列报准则的有关内容并吸收我国列报准则应用指南和讲解中的有关内容，修订后准则对以下方面进行了修订：（1）充实了持续经营的评价内容；（2）明确了以权责发生制编制会计报表的相关内容，以与国际列报准则一致；

35、（3）明确了利得和损失项目的金额列报在原则上不得相互抵消； （4）增加了正常经营周期的定义；（5）参考我国审计准则对“重要性”的判断以及当前国际上对“重要性”概念的最新进展，进一步完善了“重要性”的定义和判断；（6）充实了附注披露内容，如重要会计政策和会计估计的披露、报表重要项目的说明、终止经营的有关披露等。企业会计准则第9号职工薪酬（2014）主要变动原职工薪酬准则主要规范的是短期职工薪酬和辞退福利的会计处理，而新修订职工薪酬准则中新增了离职后福利的核算和其他长期职工福利的核算，形成了一个更加完整的体系，目的是为了满足企业日常业务中的会计核算需求。（一）职工薪酬核算内容的变化1.原9号准则中

36、职工薪酬包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。2.新修订的企业会计准则第9号职工薪酬（2014）中的职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。（1）短期薪酬中包含的带薪缺勤和利润分享计划是原准则中没有的，是在准则讲解2010中进行了规范。（2）离职后福利是新增内容，对职工与企业解除劳动关系之后的报酬和福利的核算进行了统一。（3）辞

37、退福利的核算方法也发生了变化。（4）其他长期职工福利作为补充，规定除上述三种之外的都作为其他长期职工福利核算。此外，新修订的职工薪酬准则还规定了职工的范围，明确了目前普遍存在的劳务派遣人员属于本企业职工。（二）短期薪酬会计处理规范的变化1.企业缴纳的养老保险、失业保险等社会保险费，实质上向职工提供了离职后福利，属于设定提存计划，新修订准则将这部分内容调整至离职后福利；2.新修订准则规定，企业向职工提供的非货币性福利统一采用公允价值计量，但公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量，解决了修订前准则中非货币性福利计量不一致的问题，提高了准则的可操作性。3.职工福利费原来是按工资总额的14%计提，新

38、修订准则规定按实际发生额计入当期损益或相关资产成本，不再有按一定比例计提的规定。（三）辞退福利核算方法的变化1.原9号准则中的规定企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足准则规定条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益。2.新修订企业会计准则第9号职工薪酬（2014）中的规定辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定；辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的，应当适用现行准则关于其他长期职工福利的有关规定。原职工薪酬准则中提出了关

39、于辞退福利的定义及其会计处理规定，但相对简单。例如，实务中企业向职工提供长期辞退福利的现象比较普遍，原准则规定了长期辞退福利的折现率如何确定，但对其他变量所造成影响的处理尚未规范。新修订的职工薪酬准则进一步明确了辞退福利与职工为企业提供的服务并不直接相关，要求明确区分辞退福利与离职后福利。同时规定，在报告期末后十二个月内不需要支付的辞退福利应适用其他长期福利的有关规定，这为职工内退等长期辞退福利的会计处理提供了更充分的指南。（四）新增内容1.离职后福利离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。（1）原职

40、工薪酬准则没有提出离职后福利的类别，除企业为职工缴纳的养老保险、失业保险等各种社会保障费用和企业年金外，没有关于离职后福利的相关规范。（2）修订后的职工薪酬准则增加了离职后福利的内容，区分设定提存计划和设定受益计划，完整地规范了离职后福利的会计处理。设定提存计划是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划，核算较为简单。（4）设定受益计划依据适当的精算假设，按照确定的公式计算每期应该确认的职工薪酬，计入当期损益或资产成本。企业应当对所有设定受益义务予以折现，包括预期在职工提供服务的年度报告期间结束后的十二个月内支付的义务。设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益

41、义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。期末企业应当确定设定受益计划导致的职工薪酬，包括服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额和重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动。前两点计入当期损益，重新计量导致的变动计入其他综合收益。2.其他长期职工福利修订前准则中没有提及其他长期职工薪酬，修订后准则规定其他长期职工福利包括除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的所有职工薪酬；对于不符合设定提存计划条件的其他长期职工福利，其确认与计量应适用设定受益计划的有关规定。其他长期职工福利主要包括长期带薪缺勤（如提前1年以上内退）、长期残疾福利、长期

42、利润分享计划等。企业会计准则第37号金融工具列报（2014）主要变动（一）增加金融工具分类新准则在原准则的基础上进行了大幅度修改。新增了金融资产和金融负债的抵销、与金融工具相关的风险披露、金融资产转移的披露等章节。新准则主要增加了金融工具的分类，并补充了金融负债和权益工具、特殊金融工具的区分。（二）明确规定新旧准则的衔接新企业会计准则第37号金融工具列报对企业实施过程中新旧准则的衔接进行了明确的规定，对于现行准则施行之前存在的金融工具，其会计处理与现行准则规定不一致的，应当按照企业会计准则第28 号会计政策、会计估计变更和差错更正的规定采用追溯调整法进行处理。追溯调整不切实可行的，则应当采用未

43、来适用法。在对外提供比较期间的财务报表时，对于因会计政策变更产生的累积影响数，应当调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，涉及财务报表其他相关项目的数字也应当一并调整。【教师补充】金融负债与权益工具的基本概念（一）金融负债的定义金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具；（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其

44、他金融资产的衍生工具合同除外。（二）权益工具权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：（1）该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；【教师提示】对应金融负债的条件1和2。（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的：如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。【教师提示】对应金融负债的条件的3和4。金

45、融负债（符合下列条件之一）权益工具（同时具备下列条件）1.向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；2.在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具；4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。1.该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；2.将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的如该金融工具为非衍生工具，不包括

46、交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。并规定符合相应条件时，应当将金融工具进行重新分类。企业会计准则第39号公允价值计量主要变动2006年我国颁布的新准则解决了要不要采用公允价值进行计量的问题，主要是概括的原则性规定，而企业会计准则第39号公允价值计量则对公允价值在会计实务中的运用提出了具体的技术操作意见。

47、（一）2006年准则体系下的概括性规定公允价值是新企业会计准则中规定的计量属性之一，但2006年准则体系只是有限制的引入了公允价值。主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值，对公允价值的运用较为谨慎。（二）企业会计准则第39号公允价值计量的实务操作意见现行准则在原有准则的理论基础上，对公允价值在实务工作中如何确定和计量提出了具体的可操作性意见，将会促使公允价值的应用翻开新的篇章，让企业的真实价值得到体现，这也是我国第一个且目前唯一一个关于计量属性的专门准则。二、企业会计准则解释第7号主要内容介绍一、投资方因其他投资方对其子公司增资而导

48、致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应如何进行会计处理？答：该问题主要涉及企业会计准则第2号长期股权投资、企业会计准则第33号合并财务报表等准则。投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。（二）在合并财务报表中，应当按照企业会计准则第33号合并财务报

49、表的有关规定进行会计处理。二、重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益，后续会计期间应如何进行会计处理？答：该问题主要涉及企业会计准则第9号职工薪酬等准则。计划终止，指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务。重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。三、子公司发行优先股等其他权益工具的，应如何计算母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”？（略）四、母公司直接控股的全资子公司改为分公司的，该母公司应如何进行会计

50、处理？答：母公司直接控股的全资子公司改为分公司的（不包括反向购买形成的子公司改为分公司的情况），应按以下规定进行会计处理：（一）原母公司（即子公司改为分公司后的总公司）应当对原子公司（即子公司改为分公司后的分公司）的相关资产、负债，按照原母公司自购买日所取得的该原子公司各项资产、负债的公允价值（如为同一控制下企业合并取得的原子公司则为合并日账面价值）以及购买日（或合并日）计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改为分公司日的各项资产、负债的账面价值确认。在此基础上，抵销原母公司与原子公司内部交易形成的未实现损益，并调整相关资产、负债，以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产。此外，某些特

51、殊项目按如下原则处理： 1.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司购买原子公司时产生的合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入留存收益；原母公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商誉。原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司在合并财务报表中确认的最终控制方收购原子公司时形成的商誉，按其在合并财务报表中的账面价值转入原母公司的商誉。2.原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备，分别情况处理：（1）原为非同一控制下企业合

52、并取得的子公司改为分公司的，按照购买日起开始持续计算至改为分公司日的原子公司安全生产费或一般风险准备的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备；（2）原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照合并日原子公司安全生产费或一般风险准备账面价值持续计算至改为分公司日的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备。3.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将购买日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。这里，将原子公司实现的净损益转入原母

53、公司留存收益时，应当按购买日（或合并日）所取得的原子公司各项资产、负债公允价值（或账面价值）为基础计算，并且抵销原母子公司内部交易形成的未实现损益。原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等，应参照上述原则计算调整，并相应转入原母公司权益项下其他综合收益和资本公积等项目。4.原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按上述原则将原子公司的各项资产、负债等转入原母公司后形成的差额，应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（二）除上述情况外，原子公司改为分公司过程中，由于其他原因产生的各项资产、负债的入账价值与其计税基础不同所产生的暂时性差异，按照企业会计准则第18

54、号所得税的有关规定进行会计处理。（三）其他方式取得的子公司改为分公司的，应比照上述（一）和（二）原则进行会计处理。五、对于授予限制性股票的股权激励计划，企业应如何进行会计处理？等待期内企业应如何考虑限制性股票对每股收益计算的影响？【提示】本次课程中只对部分内容讲解。答：该问题主要涉及企业会计准则第11号股份支付、企业会计准则第22号金融工具确认和计量、企业会计准则第34号每股收益和企业会计准则第37号金融工具列报等准则。（一）授予限制性股票的会计处理上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得