精编案例ABC成本制在S公司应用

1、（精编）案例ABC成本制 在S公司应用修正版 ABC 成本制在 S 公司之架构以原料药厂为例 名词解释Campaign: 同一产品许多批次( batches )之 总批量。cGMP: 系美国食品药物管理局 (USFDA) 制定 之优良产品制造规范。中间体 (intermediate): 系未完成最后制程之 化学品统称。学名药 (generics): 系专利已过之药品统称。 公司背景：S公司成立于公元1987年隶属于化学制 药事业部， 厂址位于桃园县， 主要从事西药中 间体之开发、 生产及销售， 由于目前尚未通过 美国食品药物管理局( USFDA )之认证，以 致原料药生产尚属有限，以生产中间体

2、为大 宗，现正积极全力投入 cGMP( 优良产品制造 规范 )计划之推行。公司从业人员从最初建厂期间二、 三十人到五 年前七、 八十人到目前接近一百人左右， 主要 分为以下若干部门由经 （副）理及主任带领从 业同仁运作。（如图 3-1 组织图）：（ 1 ）业务部： 负责行销、 采购及进出口业务。（2）生产部：辖有制造、公共设施（电力供 应、锅炉、冻水）及物流管理。（ 3 ）环安部：推行 ISO14001 环境政策及工 业安全规范。（4）工程部：规划执行所有设备新购、改善 及维修。（5）研发部：负责新产品之研究开发及制程 放大。（6）品质部：负责产品检验、检验方法之订 定、品质政策之有效落实及

3、cGMP （优良产品 制造规范）之推动。（7）财务及行政部：负责财务、会计、成本 计算、租税、保税工厂管理、信息科技、人力 资源管理及总务等。由于从事属于技术密集产业， 所需的有机合成 技术较为独特，加上 cGMP 品质及 iSO14001 环境品质的要求，以致组织虽小但五脏俱全， 几乎所有功能性的部门均有，组织呈现扁平 化。S公司由瑞士人与一批台湾岛内化学界学 者共同筹资设立， 经过两年之建厂后正式进入 量产，公司主要产品为人用原料药及原料药中 间体之制造与销售。 由于研发能力及经费相当 有限，故仅能针对国外专利即将到期之学名药 (generics) 进行相关研究、制程放大及量产， 加上产品

4、项目有限、 产率不高未达相当经济规 模，以致设厂八年仍处于亏损状态， 几乎已赔 了资本额之一半，银行借款更高达三亿以上， 财务状况陷入困境， 所幸端赖瑞士母公司强力 支持，但本地股东却早已萌生退股之意， 并不 惜采取任何手段杯葛公司之决策。目前之管理团队系由现任总经理在 1994 年中加入公司后陆续向外延揽才逐渐补充完 整。回顾 1994 年当时公司在以下各方面均面 临极其艰难的问题： （1）业务方面 仅有一项产品之销售尚称稳定， 其余产品只有 零星之生意， 再加上销售通路有限仅得仰赖瑞 士母公司及关系企业多给一些订单以支撑公 司之固定开销。（2）研发方面 由于经费及人才有限， 仅能从母公司将

5、欲淘汰 外包之产品技术移转到本地试产， 由于相关之 生产环境（如反应槽设计、 温控设备等） 不同， 在制程放大时产生很多技术上问题， 以致新产 品上线进度缓慢。（3）生产方面 由于公司长期营运不佳， 无法提供较为丰厚的 待遇，加上工作环境欠佳以致无法吸引并留住 素质较优之技术员， 同时由于管理干部经验不 足，长久以来产率无法有效提高、 经验无法传 承及品质不太稳定。（4）品质方面 推行多年且欲取得认证的 cGMP （优良产品制 造规范） 制度未见起色， 从业人员仅止于表格 文书作业阶段，尚无法有效落实。（5）财务会计方面 由于长期处于亏损状态，以致负债比率高达 75% ，随时银行额度都会有不够

6、之虞， 且利息 负担沉重必须常常向瑞士母公司请求财务支 持。缺乏一套有效的预算控制度， 以致各单位 各自为政，费用报销浮滥。 产品成本无法透过管理会计系统合理计算。人工成本、机器成本无法与产品成本作合理连 结。间接成本（如支持服务部门） 无法合理分摊等。（6）人事方面由于福利欠佳、 员工士气低落及工作环境 不佳，公司长期受过高之流动率（如每年 30 40% ）之苦， 致各项业务、 操作经验无法有 效累积。 以上问题均为新任总经理及其经营团队必须 苦思且需急迫解决的。在 1995 年，瑞士母公司作了一项重大决 定以表示对新的经营管理团队之支持， 即打算 先行减资再一次增资以表示长期在台湾经营 之

7、决心。至于小股东也一并将股权购入以避免 股东问题影响公司正常运作。 同时积极督促应 尽速导入与母公司相似之修正版 ABC 成本制， 将在以下章节讨论说明。一、成本中心之设置成本中心( costpools )系依不同作业功能性 质汇总其相关成本而设立之单位，依图3-2CostPools -CostDriversa ndMeasurem entKeys所示，本案例S公司共分为39个成本 中心，大致可分为三大类：直接成本中心 (directcostpools ， DCP) 系直接制造产品之产品线成本中心， 如加热反应、蒸馏、氢化、离心、干燥、混合及其 它特殊产品所需之制程。 另外也包括从事这些 操作

8、之现场作业员， 工程师与领导班长、 课长。服务成本中心 (servicecostpools ， SCP) 系用以支持生产之外围成本中心(SCP)，也是本案例论述的核心， 包括管理团队、 采购、 物流、生产管理、环保、工业安全卫生、维修 工厂、电力供应、纯水及蒸汽供应、工程、品 保、品管、总务、土地及房屋、宿舍及餐厅共17 个，这些单位分别有不同之成本动因 (costdrivers) 将所有成本分摊给使用单位， 成 本动因将在下一节论述其选择之原因。 办公研发单位 (officecostpools ， OCP) 虽然业务、信息、研发、财务及人事单位， 亦从事服务给其它单位， 然而毕竟与产品之制

9、造较不相干， 此类成本中心仅是间接成本之接 受单位，本身所产生之费用并不再分摊出去。 或许以后我们也可尝试再分摊到其它使用单 位。每一个成本中心有个别之成本中心单( CostsbyCostPool )如图 3-3( 共四页 )列举 四种不同作业单位，汇总所有成本动因( costdrivers )、机器成本( machinecosts )、 人工成本 (laborcosts) 、服务中心成本 ( servicepoolcosts )、衡量单位( measurementunit )。直接成本中心( DCP ) 除生产课外仅有机器成本、 服务中心成本并无 人工成本， 其它单位则三者皆有之。 其会计科

10、 目则涵盖所有可能发生之费用类别并加以细 分为固定 (fixed) 及变动 (proportional )以利 差异分析及损益两平分析。二、成本动因之研究及选择参照图3-2CostPools -CostDriversandMeasurem entKeys 可知共有 17 个服务中心， 今分别论述 其成本性质，成本动因之研究、选择如下：100 管理团队成本中心 包含所有经理级以上所有员工， 因为大部分经 理其管辖范围包含数个成本中心， 因此先将所 有人事成本汇集在此再依其所花费之时间分 配到相关成本中心。 如品保经理可能有 80% 在 执行及维持 cGMP 制度，而只有 20% 放在管理 品质检

11、验成本中心。310 采购成本中心 包含采购经理及采购助理之所有开支， 经过研 商，发现每月处理订单数可作为成本动因， 例 如购买原料可能直接算入原料进货成本， 购买 设备、维修材料订单可能会计入未完工程及物 料零件库存中， 而财务单位委托购买之物品则 可能归于财务部门费用。320 物流成本中心 包含仓储及进出货单位， 例如领料作业则可将 作业时间直接归属所要制造之产品， 处理出货 相关作业则亦可计入该产品之出货成本， 原料 验收作业则亦可计入该原料之进货成本， 只要 可以直接归属， 则必须详实填写。 因此可选用 物流工时作为成本动因。410 生产管理成本中心 包含生产部厂长及其助理， 其所管辖

12、范围可能 有生产线、 维修工厂、工程部、物流中心等等； 因此每年必须在编列预算时订定固定单位成 本分摊率（即各相关单位之人数乘以每一个人 应分摊金额） 。如果在年度之中有部门人事异 动，则可能产生有利或不利差异。 成本动因为 相关管辖部门人数 （personssupervised） 。 420 环保（废溶剂及固体 ）成本中心 由于原料药之产制过程会产生许多废溶剂、 固 形物， 然而一般厂商并无能力处理， 必须委托 废弃物清理厂商处理， 往往必须花费相当高成 本，因此包含此一部门之人员成本及相关处理 成本会依产生废弃物之产品去作分摊， 例如产 品A容易产生废弃物，我们在考虑是否生产此 一订单时即

13、应考虑环保成本。 另外， 如果公司 有燃烧废溶剂之锅炉设备， 则可省去部分购买 重油之开支， 用废溶剂去取代则可变成此一单 位之收入， 而公共设施单位则有此内部转拨成 本。425 环保 （废水处理 ）成本中心 化学工厂必须具备处理容量极大的废水处理 厂，聘请专业环工人员操作， 定期加入适当药 物净化水质等等， 可谓所费不赀， 其成本动因 为依各种不同产品产生之废水量去作分摊， 直 接归属产品成本。430 工业安全及卫生成本中心 系化学工厂必须配置及重视的一个重要环节， 举凡消防训练、 急救训练、 外包守卫等等均需 耗费资源，由于工安系预防公司每一吋土地及 楼面之可能意外灾害， 因此认为可依每成

14、本中 心所占之面积 （平方米 ）来分摊。440 维修工厂 基本上只要公司工厂任何一个角落、 设施需要 维修（不含外包项目），均可透过维修单委请 维修工厂派员维修， 维修人员会依据耗费时间 向申请单位分摊成本， 如果系支持目前正在进 行之工程， 则会分摊给未完工程。 成本动因是 维修小时。450 公共设施 (电力供应 )成本中心 电力之耗费在化学工厂算是极大的一笔开销， 如何合理给使用者负担亦相对重要， 分摊之成 本动因为各成本中心耗费之千瓦数 (Kwatt) ， 由于电力部门不只电费， 尚有紧急备用发电设 备、机电人员薪资福利等等。455 公共设施 (纯水及蒸汽供应 )成本中心 纯水及蒸汽主要

15、供应生产线及制程放大工厂 使用，分摊基础为各生产线反应槽之大小 (liter) 乘以当月实际设备使用率，基本上假设 是有开工才会耗用纯水及蒸汽， 而且是依照反 应槽大小而定。460 工程成本中心 工程部负责规划建厂及新设备之添购， 有时必 须参与品保部门作设备之验证， 分摊成本动因 为工程人员花费在每个部门或计划 (projects) 即未完工程之时间， 如果只是现有设备之改善 则会分摊给生产单位 (机器 )。610 品保成本中心 cGMP( 优良产品制造规范 )工厂必须永远符合 USFDA 的规范，因此必须配置为数不少之品 保人员负责 SOP 制定，教育训练，制程验证， 设备验证，其成本动因

16、为所耗费之品保时间， 有时为某一产品作验证则必须直接归属该产 品，对设备作验证 (validation) 则必须分摊给 新设备。620 品质检验中心 品管部门服务的对象可能有刚收到的原料、 已 完成的产品、 在制中未完成品、 公共设施送来 之纯水、 研发单位研究之样品等。 品管成本包 含人员薪资福利、 仪器折旧、 仪器维修及检验 耗材。成本动因为每一个样品分析所耗费之时间，可能会变成原料进货成本、产品成本、 研 发单位之部门费用等。725 总务成本中心包含庶务人员薪资福利、 庶务工作必须之清洁 用品及其它可能无法一一详述的开销， 基本上 服务的对象为公司各部门所有同仁， 成本动因 会选择各部门

17、的人数来分摊。730 土地及房屋包含财产税、所有房舍、 工厂之折旧、 房舍维 修成本及火灾保险等， 其成本动因选择各部门 所占之空间 （平方米 ）来分摊。740 宿舍 包含宿舍管理人员薪资福利、宿舍提列之折 旧、维修成本及其它可能产生之杂费， 基本上 系利用各部门有多少人使用宿舍来分摊， 遇有 空宿舍，则会变成宿舍之闲置差异。750 餐厅基本上有膳食准备人员薪资、食物之购买成 本、水电及相关什费，同时亦包含餐厅硬件， 房舍之折旧。 基本上所有员工均有机会去使用 餐厅， 因此以每单位人数为分摊基础。 如果各 单位有客人参加用餐则必须事先登记， 以利月 底会计入帐分摊该单位。三、非财务性资料之定义

18、及其收集来源， 方法 财务性资料没有在财务报表上表示出来， 但并不表示其重要性不如财务性资料， 通常非 财务性资料是因， 财务性资料是果， 而非财务 性资料是领先指针， 有些公司可能财务性资料 之表现尚差强人意， 但其非财务性资料早已显 现出不佳的征兆， 因此我们不能忽略非财务性 资料所隐含之意义。本个案S公司非财务性资料之收集来源如图 3-4CollectionofNon-financialData: 机器相关成本中心由生产单位依每日生产的报表 （包含机器小时 及人工小时、产出 ）汇总累积而成月报。包含 每区机器耗费多少小时在各种产品上。 人工相关成本中心同上 生产单位依每日生产的报表汇总累

19、积而成月 报，包含每个操作员从事某项产品之制作所耗 费之工时。个别薪资及人员数量之报表 由人事单位提供， 包含主管级个别总人事成本， 各单位人 数、宿舍人数。采购订单数量 由采购单位提供每月各类订单之计数，可能每种订单处理耗费时间不 同，但在此不拟再加以细分处理。物流时间 由物流人员每日填写工作时间报表，再汇集成月报表。 可能有处理原料进货、 物料、零组件、产品出货、领料作业等。 废溶剂、废弃物月报 由环安单位依照各生产区送来各种不同产品所产生之废弃溶剂、 废 弃物加以统计数量，作成月报表。 废水厂刻度表 废水厂依照各区经由管线送来之流量计得知某区某产品产生若干废水， 依此编列月报表以供分摊。

20、厂区平面图 由工程单位依各成本中心所占区域大小加以统计， 如有新增、 减少或单位 变动应实时通知会计部门修正。维修工时月报 由全月份维修申请单汇总而成，包括委托维修单位、 耗费工时、 工程名 称等等。电力消耗月报 由公共设施部门依照控制室计数流量表按月统计各成本中心之用电度 数 (Kwatt) ，尽可能每个成本中心设有一电表， 否则必须再做估计细分。反应槽容量月报 由生产单位填报，遇有新增、减少及部门转换应实时反应在月报上， 而设备使用率则依据各生产线该月实际开工小 时除以预算小时而得。工程部月报 工程部人员依据其每日工作内容填写，再按月汇总，包含工程项目编号、 耗费工时、工程名称，依此会计得

21、加以分摊。 品保月报表 各品保人员依其工作内容照实填写工时日报，再按月汇总，如审核BPR、撰写SOP、稽核现场作业等等，其月报可包含 某某产品若干小时， 某某原料若干小时及某某 设备若干小时。品质月报表 品检依据各单位送来之样品列示各成本中心之数逐一登记所耗费之时间，再分门别类依产 品、原料、在制品及研发单位列明所耗之工时。 研发人员月报 - 研发人员应按月详填每一项 目所花费之时间，用以判断案件是否必须持 续、中止或采取何种行动 各区财产总成本月报固定资产购入成本， 用以分摊公司之火灾保险 费用。在制品转换成产品之约当报表 由于未完成品尚在母液、 粗品状态， 可独立衡量在各阶 段各有多少数量

22、， 但必须依据化学转换常数求 得产品约当完成数量， 藉以尽早估算有无潜在 不利制造差异存在， 以提早反应在已出售的产 品，以免造各期损益差异太大。四、间接成本 (制造费用 ) 之合理有效分摊 传统的成本会计， 分摊制造费用的基础不 外乎人工小时及机器小时或固定制造费用分 摊率等，而ABC成本制因为其成本动因之不易 取得再加上将许多步骤 (process) 切割的太 细，以致在实际运作会遭遇许多困难点。 因此 作者乃思索其修正版，概要说明如下： 何种成本 / 如何分摊 / 分摊至 (whatcosts?/howtoallocate?/distributedto?）100 管理团队成本 / 依所管

23、理之单位所耗费之 时间分配 （采个别辨认 ）/ 各部门310 采购成本 / 依每月处理采购订单数 / 原物 料，零组件，相关成本中心，未完工程320 物流成本 / 依物流作业时间 / 原物料，零组 件，相关成本中心，产品410 生产管理成本 / 依厂长管辖之部门人数分 摊/ 生产，工程，公共设施等成本中心420 环保 （废溶剂、废弃物 ）成本 / 依各产品产生 废弃物之数量 / 各产品成本425 环保 （废水 ）处理成本 / 依各产品产生之废 水量/各产品成本430 工业安全及卫生成本 / 依各单位所占面积 / 各相关成本中心440 维修工厂成本 / 依各单位维修工时 / 未完工 程，各相关成

24、本中心450 公共设施 （电力供应 ）成本/各单位耗电量（Kwatt）/ 各相关成本中心455 公共设施 （纯水、蒸汽）成本/依反应槽容积 大小乘以设备利用率 / 机器有关成本中心，研 发工厂460 工程部成本 /依各计划之所耗工时 /未完工 程，各相关成本中心610 品保成本 /依品保部门对各部门服务之工 时/ 产品，未完工程，各成本中心620 品管成本 /依各单位送样检验数目检验之 时间 / 产品，原料，公共设施，研发成本中心725 总务成本 /依各单位服务人数 /各相关成本 中心730 土地及房屋成本 /依各单位所占面积 /各相 关成本中心740 宿舍成本 /依各单位所寄宿人数 /各相关

25、成 本中心750 餐厅成本 /依各单位用膳人数 /各相关成本 中心分摊的方式采用以下公式： 实际用量 (actualusage)* 各服务成本中心标 准费率 (standardrateofeach servicepool)= 实际回收 (actualrecovery) 标准费率通常在年度编列预算完成时即 已订定，各服务成本中心应尽可能将实际用量 提高，以充分利用部门资源， 否则将会产生闲 置数量差异 (idlevolumevariance) 。由于服务 成本中心之费用相当固定， 如果能够透过较多 的使用而有更多的回收， 则出现有利差异情形 会较大，绩效会更好。五、成本三要素如何与产品成本连结

26、参阅图 3-5CostingFlowchart 可得知， 各产品 成本三要素包含，(1) 原料投入实际领用投入数量乘以各原料之标准成本， 而 购料差异在原料购入时即与标准成本相减求 得。(2) 人工回收 产品实际使用人工小时乘以标准人工小时率 (laborhourlyrate) 求得，将所有产品之成本回 收加总与直接生产部门总成本相比即可求得 闲置人工差异 (idlelaborvariance) 及工时率 差异 (laborhourlyratevariance) 。(3) 机器回收 依各产品之实际使用不同机器小时乘以不同 机器小时率 (machinehourlyrate) 求得，将所 有产品在

27、个别机器之机器回收加总与个别机 器部门总成本相比即可求得闲置机器差异 (idlemachinevariance) 及机器小时率差异 (machinehourlyratevariance) 。(4) 内部移转成本由于原料药通常以 campaign 来计算而不用 batch ，每一 campaign 结束后通常会遗留一 部分母液或在制品移转下一个 campaign ，其 移转成本即为实际数量乘以标准产品成本。 所有差异之计算，可参阅图 3-7 1 ，图 3-7-2( 共两页 )之范例人工及机器差异之计算 (CalculationofLaborandMachineVariance )。由于所有原料药

28、业界普遍采用 campaign 来汇集产品的成本，如图 3-6-1ProductCostbyCampaign, 图 3-6-2ProductCostbyCampaign(共两页 )所示，透过这种方式联结， 所有服务中心成本经 由成本动因 (costdrivers) 分配到机器成本中 心及直接人工成本中心后， 经由人工小时与机 器小时之串连，各种差异亦同时如本图 3-7 所 示参与计算。经过以上之阐述， 想必一定要了解其在会计处理上之运用，请参见与成本相关的科目表图 3-11StandardChartofAccou nts-Costi ngRelated 及与成本相关的标准记帐分录图 3-12S

29、tandardJournalVouchers-Costi ngRelated 之说明。个案公司之会计科目设计是本个案之特 色，在每一个主科目之下分别依不同性质类别 设立子科目， 其目的在于汇集不同性质之财务 性资料以供比较并作为管理控制之参考， 另外 费用科目亦分为固定成本（F）及变动成本（P）, 用以区别费用科目之成本属性并可用来分析 损益两平点。 而会计处理也必须十分细腻， 才 有可能得到值得管理当局参考之信息。六、人工差异、 机器差异、制造差异及费用差 异之定义及研讨因为有年度预算之订定， 才会产生各种不 同的差异， 而年度预算完成时， 将有以下不同 之指针或数据已订定完成 .(1) 各

30、产品之标准成本(2) 各原料之标准进货成本(3) 各机器成本中心之产能 (capacity) 及预计 总机器小时 (byorderorplan) ，并已决定机器 工时率 (machinehourlyrate)(4) 直接人工最佳总工时及预计总工时 (byorderorplan) ，并决定直接人工小时率 (laborhourlyrate)(5) 各服务成本中心之预计回收数 (Recovery) 数量及费率 (如总维修小时维修工时率，预计 年度订单数单位订单成本等 )有了以上数据后， 即可每月依据各单位送 来之非财务性资料得到， (参阅图 3-7 共两页， 图 3-8 之人工、机器及制造差异计算范

31、例 )(1) 人工差异 可能产生人工闲置差异如果实际总工时低于 预计总工时， 同时因为实际工时率与标准工时 率有差异会产生工时率差异。(2) 机器差异 依各机器部门之预算编列情形各异而有所 不同，有些部门当月未曾使用过， 则可能全部 归入机器闲置差异。 如果仅部分使用， 则可能 有机器闲置差异、 机器小时率差异， 但是如果 实际使用小时数比预计小时还多， 则仅会有机 器小时率差异。(3) 制造差异 由于原料药之产制以 Campaign (连续生 产批量)为成本汇集之单位，一个 Campaign 未完全结束或仅进行到一半时， 大部份的情况 是已有完成品陆续完成一切内部作业程序 (如 QA 检查等

32、)可供出货，但是未完成的部份如 何来评定其价值及是否有制造差异要分摊给 已出售产品。因此我们必须将同一个Campaign 的未完成品依化学转换常数折合 成产品之约当量， 以决定是否实时提列制造差 异，(详如图 3-8 所述)，但是一旦 Campaign 已完成，任何的有利与不利差异就必须马上认 列制造差异。 有时如果发生整批产品操作错误 而无法还原，则必须整批报销承认制造差异。(4) 费用差异 由于服务中心的成本必须透过他人的使用才 得以消化， 因此，实际用量愈大， 则回收愈大， 加上部门成本固定，则会产生有利费用差异， 反之若使用情形不佳或部门费用暴增则可能 产不利费用差异。(5) 工厂总差

33、异 参见图 3-9 工厂总差异之分摊 ( AllocationofPlantVariances)，经过以上之探讨我们可以得知本成本制度共有以下差1) 人工差异：含闲置人工及人工工时率差异2) 机器差异：含闲置机器及机器工时率差异3) 制造差异：隐含产出差异及效率差异等4) 去年度差异： 系去年度未出售之成品及未生 产完成之在制品所分摊的差异5) 费用差异： 系服务中心之差异， 直接由本期 损益吸收，不参与最后的差异分摊。6) 进料价差： 依每月底原料余额， 已领用之原 料金额占本年度进货之金额分摊。 未耗费之原 料伴随着进料价差将移转次期。(6) 数量差异及耗费差异之分析 每一个成本中心由于均

34、有编列预算， 不同 类型的成本中心 (如机器成本中心， 直接人工 成本中心， 服务成本中心) 均有个别不同的预 计数量( PlanVolume )与标准费率 (StandardRate) ，当个别月份实际数字被统 计出来后， 如果未达预计数量的成本中心， 则 会产生数量差异( VolumeVariance )，扣除 数量差异后才是所谓耗费差异( SpendingVariance )。从数量差异的利与 不利可清楚知道那些成本中心的资源有无善 加利用，得到更多的回收( Recovery )，若 无则必须采取立即有效的措施来改善资源闲 置的情形。而耗费差异的有利与不利可提醒管 理当局有那些部门有超额

35、支出的情形， 以控制 开销或要求提出解释。参阅图 3-10DeviationAnalysis 。本制度对产品差异之分摊仅包含人工差 异、 机器差异、 制造差异及去年度差异， 依照 个别产品的每个 Campaign 按照其存货数量 之移动来判别差异应停留在那一阶段， 例如某 些产品刚刚投料生产不久尚未有产出， 人工差 异、机器差异、制造差异(统称工厂总差异) 会全部停留在在制品阶段， 若再过些时日， 当有部份产品完成并出售时，则差异可能在制 品、制成品、 销货成本皆有之。以往我们曾经 考虑用存货价值及销货成本金额来分摊， 但因 为容易扭曲真正的差异归属而作罢，整体来 看，依存货数量、 累积销货数

36、量来作为工厂总 差异的分摊，似乎更觉得合理。 第二、本制度未实施前公司面临的状况回溯到1994年刚加入S公司之状况，公司 资本额由于长年亏损 （八年 ），投入股本仅剩下 一半，而存货价值由于评价基础扭曲偏差而过 高，造成虚盈实亏的现象，只好在 1994 年将 以前高估之存货依较合理的成本重新评价， 重 新导入修正版 ABC 成本制。初期，公司各部门反弹声音极大， 许多同 仁抱怨由于必须收集许多非财务性资料， 要将 每一笔开支辨别成本中心之归属， 而会计部门 因为每一环结均相扣， 任何一个步骤没完成就 会延迟成本结算进度，但是经过一年之后，慢 慢发现大家适应了，结算的速度也加快了不 少。至于管理

37、当局可凭借充分透明的信息来做 最佳的判断，而各部门的绩效好坏也能容易显 现出来，责任的归属也更明确。 然而经过若干 次的改良，才慢慢演变成今天的模式， 以前可 能每年增加一、两个成本动因或在存货数量的 评价上有些更动（转换常数的不合理），但终究 取得全公司的共识而努力推行此一制度。第三、探讨1995年到2000年之公司营运成果 及成本计算之比较依据作者在职期间（1995年到2000年）之统计 得知以下简要损益表，199519961997199819992000营业额191.9344.6405.6516.7435.4412.4（佰 万）工 厂 总 差 异（佰 万）20.07.023.210.60

38、.2-26.5营 业 毛 利（佰 万）26.776.9133.9198.6160.2118.7营业22.9%34.0%39.4%37.8%29.5%14.3%毛 利 率营业 利、人（佰 万）-3.451290.4140.0128.286.5营 业 利、人率15.2%23.0%27.8%30.2%21.5%1.8 %在1995年尚在导入修正版ABC成本制初期，营运状况欠佳，光是不利差异就有20佰 万，而在 1996 开始便分别有 7.0佰万， 23.2 佰 万， 10.6 佰万， 0.2佰万的有利差异，从差异 由负转正再趋于极小， 就可看见公司已经慢慢 从此制度中学到如何编制预算， 控制成本，

39、控 制差异。而在 2000 年此不利差异为 26.5 佰万， 此乃由于 1999 、 2000 两年内投资超过 300 佰 万，再加上订单量不如预期， 以致机器产能闲 置差异过大所致， 由于使用此修正版 ABC 成本 制，让管理当局较容易从会计信息得到未来该 采取哪种修正的策略来改善公司绩效。另外，我们选取S公司两项主要产品D及P来分 别计算其成本有何不同 (参见图 4-1ComparisonofABCandTraditionalCost CalculationonTwoMainProducts) ，结果发 现产品D其单位成本短少NTD20.45/公斤(即 约-9.87%) ，对个别产品单位毛

40、利影响为+6.82%，产品P其单位成本增加NTD10.99/ 公斤（即约 +11.49%） ，对个别产品单位毛利影 响为T0.17%。对于产品D而言，如果使用传 统成本法，可能因为误认产品毛利尚高而轻易 做出降低售价之决定而忽略此一产品是在较 新且资本支出较高之设备上所生产。 相较于产 品P，因为必须投入较多人力而使用传统成本 法分摊了大部份的制造费用， 使得管理当局误 解这是即将淘汰的产品而做出停产之不智决 定，然而根据修正版 ABC 成本法计算尚有 21.67% 之毛利，而造成成本差距之原因是此 一产品在设备投资较少之生产线生产但是必 须耗费较多人力所致。第四、结论本案例所建立的修正版 ABC 成本会计系 统，提供了原料药制造厂相关成本如何从建 立、收集、汇总、分摊、连结及至于差异之分 析等。 一系列且完整的作业方式。 当然也适用 于一般的中小企业， 只要将某些成本动因稍作 修改即可。 另