企业所得税法实施条例释义连载

1、企业所得税法实施条例释义连载第一条按照中华人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法）的规定，制定本条例。释义本条是关于制定本实施条例的法律依据的规定。新的企业所得税法于2007年3月16日由第十届全国人民代表大会第五次会议通过，并将于2008年1月1日起实施。统一的企业所得税法终止了内资、外资企业适用不同税法的历史，统一了有关纳税人的规定，统一并适当降低了企业所得税税率，统一并规范了税前扣除方法和标准，统一了税收优待政策。为了保证这部重要法律在2008年1月1日以后能够顺利实施，使这部重要法律的有关规定能够真正得以贯彻落实，企业所得税法第五十九条规定：“国务院按照本法制定实施条例。”国务院

2、及时公布了本实施条例，对企业所得税法的有关规定进行了必要的细化，并与企业所得税法同时于2008年1月1日起生效。因此，本条明确规定，本实施条例，是按照企业所得税法的规定制定的。按照中华人民共和国立法法第五十六条规定，国务院为执行法律的规定，能够制定行政法规。本实施条例就属于这一类行政法规，通常冠以“XXX法实施条例”等名称。本实施条例作为企业所得税法的下位法，目的是将企业所得税法的内容进行细化，对企业所得税法所确立的差不多原则和制度作出具体规定，以增强企业所得税法的可操作性，便于税务机关和纳税人明白得和执行。因此，本实施条例的规定必须与企业所得税法保持一致，不得与企业所得税法的规定相抵触，也不

3、得违抗企业所得税法的精神和差不多原则，否则将被视为无效。第二条企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指按照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业。释义本条是关于对不缴纳企业所得税的个人独资企业、合伙企业进行界定的规定。本条是对企业所得税法第一条第二款所称“个人独资企业”、“合伙企业”的具体讲明。企业所得税法第一条第二款规定：“个人独资企业、合伙企业不适用本法。”然而，到底哪些企业属于不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业呢？企业所得税法并没有具体明确，这正是本条规定要解决的咨询题。本条的规定要紧包含以下两层含义：一、排除在境外依据外国法律成立的个人独资企业和合伙企业按

4、照本条的规定，不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业，不包括按照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业。境外的个人独资企业和合伙企业可能会成为企业所得税法规定的我国非居民企业纳税人（例如在中国境内取得收入，也可能会在中国境内设置机构、场所并取得收入），也可能会成为企业所得税法规定的我国居民企业纳税人（例如事实上际治理机构在中国境内）。然而不论其为居民企业依旧非居民企业，都必须严格按照企业所得税法和本条例的有关规定缴纳企业所得税，也确实是讲都适用企业所得税法，不属于企业所得税法第一条第二款规定的不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业。本实施条例之因此要把外国的个人独资企业和合伙企

5、业排除在外，要紧是考虑到，企业所得税法的立法原意是为了解决重复征税咨询题，因为个人独资企业和合伙企业的出资人对外承担无限责任，企业的财产与出资人的财产密不可分，生产经营收入也即出资人个人的收入，并由出资人缴纳个人所得税。因此，为幸免重复征税，企业所得税法才规定个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法。而按照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业，其境外投资人没有在境内缴纳个人所得税，不存在重复征税的咨询题；而且，如不对这些企业征收企业所得税，则造成税收漏洞，阻碍国家税收权益。止匕外，对包括个人独资企业、合伙企业在内的外国企业征收企业所得税也是一直连续传统的做法，不存在异议。因此，本条明

6、确规定，按照外国法律法规成立的个人独资企业和合伙企业，不属于企业所得税法第一条第二款规定的个人独资企业和合伙企业。二、凡按照中国法律、行政法规成立的个人独资企业和合伙企业，不缴纳企业所得税。按照本条的规定，凡是按照中国法律、行政法规成立的个人独资企业和合伙企业，即属于企业所得税法第一条第二款规定的个人独资企业和合伙企业，均不适用企业所得税法，即不必缴纳企业所得税。本条所称的按照中国法律、行政法规的规定成立，要紧指按照我国先后制定的中华人民共和国个人独资企业法、中华人民共和国合伙企业法等有关法律、行政法规的规定成立的企业。中华人民共和国个人独资企业法第二条规定：“本法所称个人独资企业，是指按照本

7、法在中国境内设置，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限连带责任的经营实体。”据此，个人独资企业是以投资人的个人财产对外承担无限责任的，其生产经营所得也即出资人个人所得而缴纳个人所得税，企业本身没有独立的财产和所得，因此不属于企业所得税的纳税人。中华人民共和国合伙企业法第二条规定：”本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织按照本法在中国境内设置的一般合伙企业和有限合伙企业。”“一般合伙企业由一般合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对一般合伙人承担责任的形式有专门规定的，从其规定。”“有限合伙企业由一般合伙人和有限合伙人组成，一般合伙人

8、对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。”因此，合伙企业也是以合伙人或者一般合伙人的全部财产对外承担无限责任的。关于一般合伙企业来讲，其生产经营所得也即合伙人的所得而由合伙人依法纳税；关于有限合伙企业来讲，其生产经营所得也是分不由一般合伙人和有限合伙人依法纳税的，企业本身也没有独立的财产和所得，因此不属于企业所得税的纳税人。正是基于以上缘故，新的企业所得税法第一条第二款规定个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法，本条则进一步明确为依据中国法律、行政法规的规定成立的个人独资企业和合伙企业，不包括非居民企业中的个人独资企业和合伙企业，以幸免不必要的误

9、解。第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括按照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。企业所得税法第二条所称按照外国（地区）法律成立的企业，包括按照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。释义本条是关于企业所得税的纳税义务人范畴的规定。本条是对企业所得税法第二条中规定的“企业”（即企业所得税的纳税人）的具体细化。企业所得税法第二条规定：“企业分为居民企业和非居民企业。”“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者按照外国（地区）法律成立但实际治理机构在中国境内的企业。”“本法所称非居民企业，是指按照外国（地区）法律成立且

10、实际治理机构不在中国境内，但在中国境内设置机构、场所的，或者在中国境内未设置机构、场所的，但有来源于中国境内所得的企业。”企业所得税法的这一条规定明确将纳税人划分为居民企业和非居民企业，改变了过去以内资企业和外资企业划分纳税人的方法。然而，企业所得税法的这一条规定没有明确“依法在中国境内成立”和“按照外国（地区）法律成立”的企业到底包括哪些主体？也确实是讲，企业所得税的纳税人到底包括哪些主体？这确实是本条规定要解决的咨询题。原企业所得税暂行条例第二条列举了企业所得税纳税义务人的企业类型，包括：（一）国有企业；（二）集体企业；（三）私营企业；（四）联营企业；（五）股份制企业；（六）有生产、经营所

11、得和其他所得的其他组织。原企业所得税暂行条例实施细则第三条对上述企业进行了具体明确：”国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业，是指按国家有关规定注册、登记的上述各类企业。”其他组织，是指经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织。”原外商投资企业和外国企业所得税法第二条规定：“外商投资企业，是指在中国境内设置的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。”“本法所称外国企业，是指在中国境内设置机构、场所，从事生产、经营和虽未设置机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。”考虑到我国的企业形式目前差不多有了专门大变化，原外商投资企业和外国企

12、业所得税法和原企业所得税暂行条例及事实上施细则的上述分类不再完全合适。因此，本条在对新企业所得税法第二条的规定进行细化时，并没有完全照搬上述规定。本条要紧规定了以下两方面的内容：1、 “依法在中国境内成立”的企业的具体范畴本条第一款对“依法在中国境内成立”的企业作了规定。按照第一款的规定，“依法在中国境内成立”的企业需要同时符合以下三个方面的条件：（一）成立的依据为中国的法律、行政法规。“依法在中国境内成立的企业”中的“法”是指中国的法律、行政法规。目前我国法人实体中各种企业及其他组织类型分不由各个领域的法律、行政法规规定。如中华人民共和国公司法、中华人民共和国全民所有制工业企业法、中华人民共

13、和国乡镇企业法、中华人民共和国农民专业合作社法、中华人民共和国乡村集体所有制企业条例、中华人民共和国城镇集体所有制企业条例、事业单位登记治理暂行条例、社会团体登记治理条例、基金会治理方法等，差不多上有关企业及其他取得收入的组织成立的法律、法规依据。（二）在中国境内成立。这是属地管辖原则的体现，即在中国境内成立的企业或其他取得收入的组织，其成立条件、程序以及经营活动等方面都应当适用中国的法律、法规。属地管辖原则与一国的领土主权紧密有关，是确定国家法律管辖权的差不多原则之一。（三）属于取得收入的经济组织。企业所得税是对所得征收的一种税，因此，纳税人必须是取得收入的主体，才能属于新企业所得税法规定的

14、“企业”，即企业所得税的纳税人。本条也采取列举的方法明确了“企业”的具体范畴。新企业所得税法差不多规定，企业和其他取得收入的组织都统称“企业”。因此，本条明确规定：新企业所得税法规定的“企业”包括以下各类取得收入的组织：1 .企业。包括公司制企业和其他非公司制企业。其中公司制企业是我国现代企业制度改革的进展方向，是目前和今后我国企业的要紧形式。企业是以营利为目的、从事生产经营活动的经济实体，是企业所得税法最要紧的适用对象。需要注意的是，按照企业所得税法第一条第二款的规定和本实施条例第二条的规定，那个地点的“企业”，不包括按照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业，然而包括按照外国法

15、律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业。2 .事业单位。按照事业单位登记治理暂行条例第二条规定，事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。事业单位尽管是公益性或非营利性组织，但也可能通过经营或同意捐赠等行为取得收入。按照企业所得税法第二十六条规定，符合条件的事业单位的收入为免税收入。那个地点予以免税的非营利组织收入的前提是“符合条件的”，即符合法律、法规及国务院财政、税务主管部门规定的条件。如果事业单位的收入不属于符合条件的非营利组织的收入范畴，则不能予以免税。3 .社会团体。按照社会团体登记治理条例第二条

16、规定，社会团体是指由中国公民自愿组成，为实现会员共同意愿，按照其章程开展活动的非营利性社会组织。社会团体也属于公益性或非营利性组织，也可能通过经营或同意捐赠等行为取得收入。按照企业所得税法第二十六条规定，符合条件的社会团体的收入能够享受免税优待，然而如果社会团体的收入不符合免税条件，仍旧应当按照新企业所得税法和本实施条例的规定缴纳企业所得税。4 .其他取得收入的组织。除了上述所列企业、事业单位、社会团体之外，还有许多类型的经济组织也能够依法取得各种收入，他们因此也是企业所得税的纳税人，应当按照新企业所得税法和本实施条例的规定缴纳企业所得税。实践中，这些经济组织要紧包括：（1）民办非企业单位，按

17、照民办非企业单位登记治理暂行条例的规定，民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。（2）基金会，按照基金会治理条例规定，是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，按照本条例的规定成立的非营利性法人。（3）商会，包括中国商会和外国商会，中国商会是国内企业组织的非营利性行业协会团体，外国商会按照外国商会治理暂行规定是指外国在中国境内的商业机构及人员按照本规定在中国境内成立，不从事任何商业活动的非营利性团体。（4）农民专业合作社，按照中华人民共和国农村专业合作社法，是指在农村家庭承包经营基础上，

18、同类农产品的生产经营者或者同类农业生产服务的提供者、利用者，自愿联合、民主治理的互助性经济组织。（5）随着经济社会进展而显现的其他类型的取得收入的组织。2、 “按照外国（地区）法律成立”的企业的具体范畴本条第二款对“按照外国（地区）法律成立的企业”作了进一步讲明。“按照外国（地区）法律成立”的企业作为我国企业所得税的纳税人，也需要同时具备的三个条件：（一）成立的法律依据为外国（地区）的法律法规。这类企业尽管是中国的企业所得税的纳税人，然而并不是依据中国的法律法规成立的，而是依据中国境外的其他国家（地区）的法律法规成立的。本条规定的“按照外国（地区）法律成立”中的“法律”，属于广义的法律，包括能

19、够作为企业成立依据的所有法律和法规。（二）在中国境外成立。这类企业不是在中国境内成立的，即企业的登记注册地点是在中国境外的其他国家（地区）。之因此能够成为中国的企业所得税的纳税人，是因为这类企业会取得来自于中国境内的所得。（三）属于取得收入的经济组织。与“依法在中国境内成立”的企业一样，这类企业也必须是能够取得收入的组织，具体包括：在中国境内设置机构、场所从事生产经营活动的外国企业，或者没有在中国境内设置机构、场所然而取得来源于中国境内的所得的外国企业，包括在中国境内进行活动并取得收入的外国慈善组织、学术机构等等。按照企业所得税法的规定，如果这类企业的实际治理机构在中国境内，就属于企业所得税法

20、规定的居民企业纳税人，否则即属于非居民企业纳税人。第四条企业所得税法第二条所称实际治理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面治理和操纵的机构。释义本条是关于界定企业的“实际治理机构”的规定。本条是对新企业所得税法第二条第二款所称的“实际治理机构”的具体细化和明确。新企业所得税法第二条第二款在界定居民企业时规定：“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者按照外国（地区）法律成立但实际治理机构在中国境内的企业。”按照新企业所得税法的这一规定，即便是按照外国（地区）法律在境外成立的企业，也有可能会成为负担全面纳税义务的“居民企业”纳税人。按照国际惯例，判定是否属于居民企业

21、的标准一样有：登记注册地标准、生产经营地标准、实际治理操纵地标准或多标准相结合等。新企业所得税法的这一规定采取的是登记注册地标准和实际治理操纵地标准相结合的原则，关于在境外登记注册的企业到底是居民企业依旧非居民企业，关键就要看事实上际治理机构是否在中国境内了。然而，新企业所得税法的这一条规定中，并没有明确到底什么是“实际治理机构”？这确实是本条规定要解决的咨询题。本条借鉴国际惯例，规定新企业所得税法第二条第二款所称的“实际治理机构”要同时符合以下三个方面的条件：第一，对企业有实质性治理和操纵的机构。即并非形式上的“橡皮图章”，而是对企业的经营活动能够起到实质性的阻碍。实质性治理和操纵的机构，往

22、往和名义上的企业行政中心不一致，多是企业为了避税而有意造成的，因而在适用税法时应当进行实质性审查，确定企业真实的治理中心所在。例如，过去往往是将作出和形成企业经营治理的重大决定和决策的地点作为企业的实质性治理和操纵地，如公司的董事会或其他有关经营决策会议的召集地。然而，随着经济社会的进展和科技手段的进步，董事会等会议的召集地变得越来越难以确定，因为董事会能够在公司治理机构所在地之外查找地点开会。如一家在中国设置机构、场所的外国公司，尽管其要紧经营治理活动都在中国市场内进行，但该公司的董事们能够在夏威夷召开董事会会议，或者身处全球各地的董事们通过电视电话召开会议。关于这家企业，我们如果采取决定和

23、决策作出地点作为实际治理操纵地的判定标准，就专门难确认其为中国居民企业。这些新现象、新情形模糊了董事会及决策形成地点的界定标准。只是，尽管如此，然而企业在利用资源和取得收入方面往往和其经营活动的治理中心联系紧密。国际私法中对法人所在地的判定标准中，在其它客观标准无法适用时，通常可采取“最紧密联系地”标准，也符合实质重于形式的原则。本条将实质性治理和操纵作为认定实际治理机构的标准之一，有利于防止外国企业躲避税收征管，从而保证我国的税收主权。第二，对企业实行全面的治理和操纵的机构。如果该机构只是对该企业的一部分或并不关键的生产经营活动进行阻碍和操纵，例如只是对在中国境内的某一个生产车间进行治理，则

24、不被认定为实际治理机构。只有对企业的整体或者要紧的生产经营活动有实际治理操纵，本企业的生产经营活动负总体责任的治理操纵机构，才符合实际治理机构标准。第三，治理和操纵的内容是企业的生产经营、人员、账务、财产等。这是本条规定的界定实际治理机构的最关键标准。如果一个外国企业只是在表面上是由境外的机构对企业有实质性全面治理和操纵权，然而企业的生产经营、人员、账务、财产等重要事务实际上是由在中国境内的一个机构来作出决策的，那么我们就应当认定事实上际治理机构在中国境内C上述三个条件必须同时具备，才能被认定为实际治理机构。需要讲明的是，从国际上看，对实际治理机构的认定标准咨询题，税收法律法规中一样只作原则性

25、规定或者不作规定，具体标准大多按照实际案例进行判定。因此，本条写的也不是专门具体，财政部和国家税务总局会按照本条的规定和实际需要，在有关操作性的具体方法中进一步明确。对一个外国企业的实际治理机构是否在中国境内的认定，关系到那个外国企业到底是居民企业依旧非居民企业的划分咨询题，最终既关系到那个外国企业的纳税义务大小，又关系到我国的税收利益和税收主权咨询题。财政部和税务总局在实践中，会考虑到既不能过于严格无限扩大，也不能过于宽松危害国家税收利益和税收主权，关键确实是要把握好凡是同时具备上述三个条件的都应当认定为实际治理机构。第五条企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活

26、动的机构、场所，包括：（一）治理机构、营业机构、办事机构；（二）工厂、农场、开采自然资源的场所；（三）提供劳务的场所；（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业托付营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括托付单位和个人经常代其签订合同，或者储存、交付物资等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设置的机构、场所。释义本条是关于外国企业在中国境内设置的“机构、场所”的范畴的规定。本条是对企业所得税法第二条第三款所称的“机构、场所”所作具体细化和明确。企业所得税法第二条第三款规定：“本法所称非居民企业,是指按照外国（地区）法律成立且

27、实际治理机构不在中国境内，但在中国境内设置机构、场所的，或者在中国境内未设置机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”企业所得税法的这一款规定，明确了对非居民企业的界定标准，即实际治理机构不在中国境内的外国企业（如在中国境内即属于居民企业），只要具备以下两个条件之一，即属于非居民企业：一是在中国境内设置了机构、场所；二是没有设置机构、场所然而取得了来源于中国境内的所得。这两个条件中，第二个条件比较容易判定，然而第一个条件比较复杂，例如到底什么是机构、场所？如果只是在中国境内托付一个单位或者个人经常为其签合同，算不算设置了机构、场所？这些咨询题关于认定一个非居民企业的纳税义务大小都专门重要，然

28、而企业所得税法的这一款规定并没有明确规定。因此，本条有必要对此作出具体明确，以便于税务机关执行。原外资税法的实施细则第三条第二款规定：“税法第二条第二款所讲的机构、场所，是指治理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场因此及营业代理人。”本条确实是在借鉴国际惯例的基础上，对原外资税法实施细则的上述规定进行了补充和完善。按照本条的规定，企业所得税法第二条第三款所称的“机构、场所”，要紧包括以下两种情形:一、在中国境内设置的从事生产经营活动的机构、场所本条规定，企业所得税法第二条第三款规定的“机构、场所”，第一是指外国企业在中国境

29、内设置的从事生产经营活动的以下各类机构、场所：（一）治理机构、营业机构、办事机构。治理机构是指对企业生产经营活动进行治理决策的机构；营业机构是指企业开展日常生产经营活动的固定场所，如商场等；办事机构是指企业在当地设置的从事联络和宣传等活动的机构，如外国企业在中国设置的代表处，往往为开拓中国市场进行调查和宣传等工作，为企业今后到中国开展经营活动打下基础。（二）工厂、农场、开采自然资源的场所。这三类场所属于企业开展生产经营活动的场所。工厂是工业企业，如制造业的生产厂房、车间所在地。农场在此为广义的概念，包括中华人民共和国农业法第九十八条规定的“农场、牧场、林场、渔场”等农业生产经营活动的场所。开采

30、自然资源的场所要紧是采掘业的生产经营活动场所，如采矿、采油等。（三）提供劳务的场所。包括从事交通运输、仓储租赁、咨询经纪、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、旅行、娱乐、加工以及其他劳务服务活动的场所。（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。包括建筑工地、港口码头、地质勘探场地等工程作业场所。（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。本项为兜底条款，包括前面四项未穷尽列举的各种情形。但必须都属于企业从事生产经营活动的场所。二、托付营业代理人的，视同设置机构、场所企业除了在中国境内设置机构、场所进行生产经营活动外，还能够通过其在中国境内的营业代理人从事上述活动。如果不

31、对这类营业代理人作出专门规定，企业则容易利用该营业代理人规避法律，躲避纳税义务。本条第二款参照联合国和OECD范本的规定，对原外资税法实施细则的上述规定作了修改。修改后的本条第二款不再将营业代理人直截了当列为机构、场所，而是将其独立出来单列一款，不是机构、场所，但视同机构、场所处理。如此修改的要紧考虑是：企业所得税法第二条第三款规定的是外国企业“在中国境内设置机构、场所”，也确实是讲，必须是在中国境内按照法定程序登记注册而设置的机构、场所，而营业代理人全然不符合那个条件，因为营业代理人既不需要“设置”，又不限于机构、场所，如果实施条例将营业代理人直截了当列入外国企业在中国境内设置的机构、场所，

32、那么就会造成实施条例的规定与企业所得税法第二条第三款的规定相矛盾的咨询题，专门可能会导致实施条例的规定无效。因此，为了既解决营业代理人的咨询题又不与企业所得税法第二条第三款的规定相矛盾，我们参照联合国和OECD范本的规定，对原外资税法实施细则的规定作了修改，明确规定营业代理人尽管不是外国企业设置的机构、场所，然而能够按照实际情形视同设置的机构、场所处理。视同的条件要紧包括以下三个方面，必须同时具备：（一）同意外国企业托付的主体，既能够是中国境内的单位，也能够是中国境内的个人。也确实是讲，不管是单位依旧个人，只要与外国企业签订了托付代理类协议，代表该外国企业在中国境内从事生产经营活动，就能够被认

33、定为是外国企业“在中国境内设置机构、场所”，这就解决了机构、场所不包括个人的咨询题。（二）代理活动必须是经常性的行为。所谓经常，既不是偶然发生的，也不是短期发生的，而是固定的、长期的发生的行为。具体多长期限才能确实是“经常”，属于具体操作咨询题，比较复杂，需要有较强的灵活性，因此各国的税法都没有对此作固定的规定，能够由财政、税务部门具体规定。（三）代理的具体行为，包括代其签订合同，或者储存、交付物资等。只要经常代表托付人与他人签订协议或者合同，或者经常储存属于托付人的产品或者商品，并代表托付人向他人交付其产品或者商品，即使营业代理人和托付人之间没有签订书面的托付代理合同，也应认定其存在法律上的

34、代理人和被代理人的关系。第六条企业所得税法第三条所称所得，包括销售物资所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、同意捐赠所得和其他所得。释义本条是关于应当缴纳企业所得税的“所得”的范畴的规定。本条是对新企业所得税法第三条所称的“所得”进行的具体细化。企业所得税法第三条规定：“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。”“非居民企业在中国境内设置机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”“非居民企业在中国境内未设置机构、场所的，或

35、者虽设置机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”企业所得税法的这一条规定，明确了居民企业的境内和境外所得、非居民企业的境内所得以及与其所设机构场所有实际联系的境外所得，都应当缴纳企业所得税。然而，企业所得税法的这一条规定没有明确“所得”的范畴到底包括什么？这确实是本条规定需要解决的咨询题。原外资税法实施细则第六条规定，来源于中国境内的所得包括：“外商投资企业和外国企业在中国境内设置机构、场所，从事生产、经营的所得，以及发生在中国境内、境外与外商投资企业和外国企业在中国境内设置的机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使

36、用费和其他所得”。本条按照新企业所得税法的规定，进一步修改完善了上述规定。按照本条的规定，新企业所得税法第三条所称的应当缴纳企业所得税的“所得”，要紧包括以下几个方面的所得：1 .销售物资所得，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的所得。2 .提供劳务所得，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅行、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的所得。3 .转让财产所得，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的所得。4 .股息、

37、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的所得。5 .利息所得，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的所得，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等所得。6 .租金所得，是指企业提供固定资产、包装物或者其他资产的使用权取得的所得。特许权使用费所得，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的所得。同意捐赠所得，是指企业同意的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。其他所得，是指除以上列举外的也应当缴纳企业所得税的其他所得，包括企业资产溢余所得、逾期未退包装物押金所得、确实无法偿付的应对

38、款项、已作坏账缺失处理后又收回的应收款项、债务重组所得、补贴所得、违约金所得、汇兑收益等等。第七条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（一）销售物资所得，按照交易活动发生地确定；（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；（四）股息红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定；（六）其他所得，由国务院财政、税

39、务主管部门确定。释义本条是关于“所得”来源于中国境内依旧来源于境外的划分标准的规定。本条是对新企业所得税法第三条关于来源于中国境内、境外的所得的划分标准的具体细化。按照企业所得税法第三条的规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的全部所得缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内设置机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设置机构、场所的，或者虽设置机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。可见所得来源地的判定标准直截了当关

40、系到企业纳税义务的大小，也涉及国家之间以及国内不同地区之间税收管辖权的咨询题。然而，新企业所得税法的这一条规定并没有明确到底如何判定一种所得是来源于境内依旧来源于境外？判定标准到底是什么？这确实是本条规定要解决的咨询题。原外资税法的实施细则第六条曾经规定：”来源于中国境内的所得，是指：（一）外商投资企业和外国企业在中国境内设置机构、场所，从事生产、经营的所得，以及发生在中国境内、境外与外商投资企业和外国企业在中国境内设置的机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得。（二）外国企业在中国境内未设置机构、场所取得的下列所得：1.从中国境内企业取得的利润（股息）；2.从中

41、国境内取得的存款或者贷款利息、债券利息、垫付款或者延期付款利息等；3.将财产租给中国境内租用者而取得的租金；4.提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费；5.转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权等财产而取得的收益；6.经财政部确定征税的从中国境内取得的其他所得。”本条在充分考虑随着经济进展显现的专门多新情形、新咨询题的基础上，借鉴国际惯例，对原外资税法实施细则的上述规定进行了修改，进一步明确了所得来源于中国境内、境外的划分标准。（一）销售物资所得，按照交易活动发生地确定。那个地点所谓的交易活动发生地，要紧指销售物资行为发生的场所，通常是销售企业的营业

42、机构，在送货上门的情形下为购货单位或个人的所在地，还能够是买卖双方约定的其他地点。（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定。劳务行为既包括部分工业生产活动，也包括商业服务行为，其所得以劳务行为发生地确定是来源于境内依旧境外。例如，境外机构为中国境内居民提供金融保险服务，向境内居民收取保险费，则应认定为来源于中国境内的所得。（三）转让财产所得，分三种情形：1.不动产转让所得按照不动产所在地确定。这是国际私法的普遍原则，也是确定法院管辖权的差不多原则。由于不动产是不可移动的财产，它的爱护、增值等都与其所在地关系紧密，因此应当按照不动产所在地确定。如在中国境内投资房地产，取得的收入应为来源于境内的所得

43、。2.动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。由于动产是随时能够移动的财产，难以确定其所在地，而且动产与其所有人的关系最为紧密，因此采取所有人地点的标准。同时如果非居民企业在中国境内设置机构、场所，并从该机构、场所转让财产给其他单位或个人的，也应认定为来源于境内的所得。3.权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。权益性投资，包括股权等投资，如境外企业之间转让中国居民企业发行的股票，其取得的收益应当属于来源于中国境内的所得，依法缴纳企业所得税。（四）股息红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。企业因购买被投资方的股票而产生的股息、红利，是被投资方向投资方企业支

44、付的投资回报，应当以被投资方所在地作为所得来源地。（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定。利息、租金和特许权使用费是企业借贷、出租和提供特许权的使用权而获得的收益，应当将负担或支付上述受益的企业或其机构、场所认定为所得来源地。（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。除上述几类所得外，还有尚未穷尽列举的所得种类，因此本条规定其他所得的来源地，可由国务院财政、税务主管部门通过制定规章或公布规范性文件等方式进一步明确。第八条企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设置的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、治

45、理、操纵据以取得所得的财产等。释义本条是关于明确所得与机构、场所之间有无“实际联系”的具体标准的规定。本条是对新企业所得税法第三条中“实际联系”概念的具体明确。企业所得税法第三条第二款规定：“非居民企业在中国境内设置机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”第三款规定：“非居民企业在中国境内未设置机构、场所的，或者虽设置机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”可见，在境内设置机构、场所的非居民企业，其取得的所得与其所设置的机构、场所有无实

46、际联系，直截了当关系到该非居民企业的纳税义务的大小：有实际联系的，那么来源于境内、境外的所得都要缴纳企业所得税；没有实际联系的，只就来源于境内的所得缴纳企业所得税。然而，新企业所得税法第三条并没有明确到底什么是“实际联系”？这确实是本条规定需要解决的一个重要咨询题。按照本条的规定，非居民企业取得的所得如果与其在中国境内设置的机构、场所有以下两种关系的，就属于有“实际联系”：（一）非居民企业取得的所得，是通过该机构、场所拥有的股权、债权而取得的。例如，非居民企业通过该机构、场所对其他企业进行股权、债权等权益性投资或者债权性投资而获得股息、红利或折利息收入，就能够认定为与该机构、场所有实际联系。（

47、二）非居民企业取得的所得，是通过该机构、场所拥有、治理和操纵的财产取得的。例如，非居民企业将境内或者境外的房产对外出租收取的租金，如果该房产是由该机构、场所拥有、治理或者操纵的，那么就能够认定这笔租金收入与该机构、场所有实际联系。第二章应纳税所得额本章内容提要本章分四节，共六十六条，要紧是对企业所得税法第二章“应纳税所得额”的细化讲明。应纳税所得额是企业所得税的计税依据，按照公式“应纳税额=应纳税所得额X适用税率”，可运算出应纳税额。因此应纳税所得额在企业所得税法律制度中占有重要的地位，企业所得税法第二章对其专门作了规定。但由于篇幅所限，企业所得税法第二章规定的只是应纳税所得额的差不多原则，专

48、门多具体内容需要在实施条例中予以明确和细化。本章内容共分四节：第一节是一样规定，对应纳税所得额运算的差不多原则作了规定；第二节是收入，要紧对各类收入的内容作了讲明和列举规定，并规定了确认收入实现的时刻标准；第三节是扣除，进一步明确了与取得收入有关的支出的具体扣除标准和方法；第四节是资产的税务处理，对企业资产的计税基础及扣除等方面咨询题作了专门规定。通过本章的具体规定，能够具体运算出企业的应纳税所得额，增强了企业所得税法的可操作性。第一节一样规定第九条企业应纳税所得额的运算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项差不多

49、在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。释义本条是关于企业在运算应纳税所得额时应该遵循的原则的规定。企业所得税法第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及承诺补偿的往常年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”但企业所得税法第一条规定没有明确运算应纳税所得额的差不多原则，即如何确认企业收入及成本费用，只有明确了那个咨询题，才能运用企业所得税法的这条规定运算出应纳税所得额。因此，本条例有必要对运算应纳税所得额的差不多原则作出规定。原内资条例的实施细则第五十四条第一款规定：“纳税人应纳税所得额的运算，以权责发生制为原则。

50、”本条连续沿袭这一规定，明确规定，企业所得税应纳税所得额的运算，以权责发生制为原则。权责发生制，是指以实际收取现金的权益或支付现金的责任的发生为标志来确认当期的收入、费用及债权、债务。就收入的确认来讲，凡是当期差不多实现的收入，不论款项是否收到，都应当确认为当期的收入；凡是不属于当期的收入，即使款项差不多收到，也不应当确认为当期的收入。就费用扣除而言，凡是属于当期的费用，不论款项是否支付，均作为当期的费用；不属于当期的费用，即使款项差不多在当期支付，也不能作为当期的费用。在纳税主体的经济活动中，经济业务的发生和货币的收付不是完全一致的，即存在着现金流淌与经济活动的分离，由此而产生两个确认和记录

51、会计要素的标准，一个标准是按照货币收付与否作为收入或费用确认和记录的依据，称为收付实现制；另一个标准是以取得收款权益或付款责任作为记录收入或费用的依据，称为权责发生制。收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，运算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上，凡在本期实际以现款付出的费用，不论其应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理；凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理；反之，凡本期还没有以现款收到的收入和没有用现款支付的费用，即使它归属于本期，也不作为本期的收入和费用处理。权责发生制和收付实现制在处理收入和费用时的原则是

52、不同的，因此同一会计事项按不同的会计处理基础进行处理，其结果可能是相同的，也可能是不同的。例如，本期销售产品一批，价值5000元，货款已收存银行，这项经济业务不管采纳应计基础或现金收付基础，5000元货款均应作为本期收入，因为一方面它是本期获得的收入，应当作本期收入，另一方面现款也已收到，亦应列作本期收入，这时就表现为两者的一致性。但在另外的情形下两者则是不一致的，如本期收到上月销售产品的货款存入银行，在这种情形下，如果采纳现金收付基础，这笔货款应当作为本期的收入，因为现款是本期收到的，如果采纳应计基础，则此项收入不能作为本期收入，因为它不是本期获得的。权责发生制是应用较为广泛的企业会计运算方

53、法，也为我国大多数企业所采纳。在税务处理过程中，以权责发生制确定应税收入的理由在于，经济活动导致企业实际猎取或拥有对某一利益的操纵权时，就表明企业已产生收入，相应地，也产生了与该收入有关的纳税义务。权责发生制条件下，企业收入的确认一样应同时满足以下两个条件：一是支持取得该收入权益的所有事项差不多发生；二是应该取得的收入额能够被合理地、准确地确定。权责发生制便于运算应纳税所得额，因此本条将其规定为企业所得税应纳税所得额的运算以权责发生制为原则。由于经济活动的复杂性，在特定情形下，能够采纳收付实现制的原则。因此，本条规定本条例能够规定不采纳权责发生制的情形，同时授权国务院财政、税务主管部门也能够按

54、照实际情形对不采纳权责发生制的情形作进一步详细规定，以保证应纳税所得额运算的更加科学合理。第十条企业所得税法第五条所称亏损，是指企业按照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除以后小于零的数额。释义本条是应纳税所得额运算公式中“亏损”的概念讲明。关于企业所得税法第五条所称“亏损”的具体细化，企业所得税法第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及承诺补偿的往常年度亏损后的余额，为应纳税所得额。但企业所得税法的这一规定并没有明确亏损的范畴包括哪些？应如何运算亏损额？这确实是本条要解决的咨询题。在企业所得税法中，亏损是

55、一个专门重要的概念，其结转和补偿涉及应纳税所得额的扣除运算咨询题。因此本条规定了亏损的运算方法，要紧包括以下三方面内容：（一）运算依据为企业所得税法和本条例的规定。即按照企业所得税法及事实上施条例规定的收入总额和免税以及各项扣除标准来运算亏损额。（二）运算公式为：应纳税所得额=每一纳税年度的收入总额不征税收入-免税收入-各项扣除。关于本条中的收入总额的概念，在税法第五条中，差不多明确作出了规定，即企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，具体包括销售物资收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、同意捐赠收入以及其他收入等。关于本条中

56、的不征税收入、免税收入和各项扣除，在税法第七条、第八条和第二十六条分不作出了规定。不征税收入包括财政拨款、依法收取并纳入财政治理的行政事业性收费、政府性基金以及国务院规定的其他不征税收入。而免税收入包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设置机构场所的非居民企业取得与该机构场所有实际联系的股息红利等权益性投资收益以及符合条件的非营利组织的收入。各项扣除包括准予在运算应纳税所得额时扣除的成本、费用、税金、缺失和其他支出。（三）运算出来的数额小于零。纳税人在运算应纳税所得额时，收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后，其结果就有可能小于零，其小于零的数额

57、即税法中规定可补偿的亏损。只有收入总额减去免税收入和各项扣除后，其得出的结果小于零，即表明该企业的成本大于利润，因而存在亏损，不仅没有可供缴纳企业所得税的收入，还需要将亏损在今后几年的利润收入中予以结转扣除。如果运算出的结果大于零，则表明有可供缴纳企业所得税的收入。如果等于零，则表明利润和成本相抵。税法中的亏损和财务会计中的亏损含义是不同的。财务会计上的亏损是指当年总收益小于当年总支出。第十一条企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用、有关税费等后的余额。投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产扣除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资转让所得或者缺失。