国外中小企业会计研究及启示

1、国外中小企业会计研究及启示由于中小不在或主要不在资本市场上筹集资金，所有权与经营权没有分离,会计基础相对薄弱，十分需要对其会计工作加以指导，而在各国会计实 务中恰恰缺少这样的指导。24年，欧盟拒绝承认中国市场经济地位，其中一个重 要的原因就是：中国的中小还需要提高遵守现有的会计管理制度的水平，以确保在进行贸易保护调查时会计信息的可靠性，与上市公司及大中型较为完善的会计 制度相比较，中小无论是在会计制度的制定和完善方面，还是在具体会计制度的执行方面,显然与欧盟的要求相去甚远(Stephen & Aron ,24)。一、中小财务报表类型及使用者Berryman(1983)研究表明,近年来美国一些中

2、小相继破产、经营失败 的重要原因是其财务管理和财务报告质量不高。在Berryman研究的基础上,McMahon和Holmes(1991)针对北美地区中小财务管理和财务报告的准则和实 务进行了研究，并得出结论：与大型相比，中小的财务报告体系很不完善且质量普 遍不高，而且这些所执行的会计准则在近15年未曾发生重大的变化。 McCahey(1986)研究了澳大利亚4家中小的财务报告实务，研究结果表明：大多数 均编制了财务报表，业主和管理人员是财务报告最主要的使用者，出借贷款的银行官员次之。在另一项有关澳大利亚中小的调查研究中,McMacho n(1998)发现有大约的小型制造编制了资产负债表和收益表

3、，而只有编制了现金流量表。Barker和Noonan(1996)调查了英国多家中小的董事和审计师，并征询他们对每 年财务报告的重要性进行评价。这些研究表明财务报告是中小日常管理信息的主 要源泉。Hussey(1997)向社会公布了一项关于研究英国89家中小的调查问卷，他们的调查研究表明:(一)中本人制财务报表;(二)银行和公司的董事是这些财 务报告的最主要的使用者。Chauveau, Deartini,和andMoneva(1996)研究结果也表明中小财务报告与其内部(管理层)和外部使用者(银行)最为相关。Prem和 Sayel(22)对巴林85家中小进行了财务报告使用情况进行了研究，并设计了

4、大量 的调查问卷对公司的常务董事/总经理和财务部门负责人进行实验调查研究，结果发现所有的均编制了资产负债表，的编制了收益表，的编制了留存收益表， 另外还有71%的编制了简化了的现金流量表。在财务报告使用者方面，银行(Banks)是财务报告最主要的使用者(49%),合伙人(Partners)次之(%),债权人(Creditors) 排列第三。二、中小应用会计准则情况Barker和Noonan(1996)对爱尔兰中小进行了一项调查研究。他们发 现有多半数调查者一直遵从英国会计准则和公司法，但是也因此给中小造成了巨 大的负担。这些公司普遍认识到“关联方交易”是它们所面临的比较困难的准 则。除此而外，

5、31%的公司要求免去中小的审计，22%的调查者要求尽可能少披露信 息,2%要求公司的管理层注重会计准备工作。在同样的一份调查中，43%的调查者认为当准则可适用时，并且金额达到了实质性的要求时，所有的公司必须遵守所 有的准则。所得税会计准则、会计政策、存货、政府援助、折旧、租赁以及所得 税等均具有很高的可执行度。这项调查还显示出调查者关于准则方面的知识过于 陈旧。Murphy(1999)检验了瑞士中小自愿性运用IAS的特性。并使用22家的两 组相同样本数据，他确认运用IAS的与运用本国准则的相比，会得到明显的利益。 外国活动变量、以及国外销售被证明是重要的统计变量。同样，Saleem(2)11研

6、究33家约旦,发现实际提供的财务报表与IAS1(编制财务报表准则)财务报表的编制要求之间存在着许多统计口径上的差别。Prem和Sayel(22)研究了巴林中小选用国际会计的利弊得失，并通过实证分析和比较研究发现使用IAS不但可 以增加中小财务报告的效率 (efficiency)和效力(effectiveness),而且还有助于增强其信誉等级评定，获得银行贷款，实现这些的经营目标。在选取85家样本 公司中，所有的中小均接受了IAS-4(折旧会计)和IAS-13(流动资产与流动负债的揭示),原因主要是这两个准则与基本的会计实务密切相关，因此几乎所有规模 和类型的均接受这两个准则。同时，也有一部分准

7、则不适用于中小或者说中小一 般不选用这些准则如：物价变动会计(IAS-6)、物价变动效果的信息反映(IAS-15) 恶性通货膨胀经济时期的财务报告(IAS-29)、所得税会计(IAS-12)、合并会计(IAS-22)、研究与发展成本(IAS-9)以及银行与类似金融机构的财务报表揭示 (IAS-3)等等一般都不被中小采用。而且，他们还将中小选用IAS的程度分为高度 选择(High adoption)、中度选择(Moderate adoption)和低度选择(Low ado ption) 。 Prem Lal Joshi,Sayel Ramadha n(22主要研究了巴林的小公司选取 国际会计准则

8、的程度和会计实务。有关应用IAS调查问卷结果表明:86%(36个公司中有31个)的公司认为IAS与它们非常相关。所有的公司都编制了资产负债表， 大多数公司编制了收益表和现金流量表。而且这些公司还接受了相关的审计。银行和公司合伙人是公司财务报表的主要使用者；存货、折旧、财务报表揭示以及流动资产和流动负债指标等。三、国际会计和报告标准政府间专家工作组意见为促进中小会计信息质量的提高，国际会计和报告标准政府间专家工作组于21年9月在日内瓦召开了第18次会议,其议题主要是讨论和研究中小 会计国际指南。鉴于英国、澳大利亚、加拿大等国先后都制定了针对于中小的会 计指南,而同样需要对中小会计实务进行规范加以

9、规范和指导的发展中国家，却基本上没有这方面的规定，因此专家组认为规范和制定中小会计指南迫在眉睫。联合国会计专家组还就中小会计问题达成以下要点 ：第一，按财务报告的要求，将 中小分为三个层次：第一层次为大的中小，指那些公开发行证券或关乎公众利益 实体,以及银行和金融机构。第一层次的应当全面遵守国际会计准则。第二层次 是指,不公开发行证券或不必向公众提供财务报告的实体。这些实体也许有不担 任高层管理职位的股东，通常有足以跟踪交易和监督信贷的内部会计专门知识，而雇员也不止仅有几个。这类采用简化的国际会计准则。第三层次是指，业主从事管理工作，只有少数雇员，规模很小，这类采用简化的权责发生制。第二，由于

10、各 国经济发展水平不同，产业背景不同，不可能在国际层面上就不同层次的，规定统 一的标准。对中小的划分标准，应当交由各国根据其自身情况加以确定。第三，会计标准的设定，应当能够随着中小的发展，相应的采用上一层次的会计标准。第 四，由于第二个层次采取了简化国际会计准则的做法 ，因此，如何对国际会计准则 简化,就成为专家组必须完成的一项重要工作。为此,特设指导委员会提出了一套 简化的国际会计准则,可供第二层次的所采用。22年1月,联合国贸易和发展 理事会在日内瓦召开了第19次国际会计和报告标准政府间专家工作组会议。此 次会议着重讨论了中小会计准则的制定问题，并针对专家组在现有国际财务报告 准则并综合考

11、虑其他国家关于中小会计标准的基础上，制定的一套适用于普遍意义上的经济业务的报告模型进行了讨论。四、英国中小财务报告体系研究与上市公司需要按照有关规定编制完整财务报告体系相比较，中小往往采用较为简化的差别财务报告体系。根据差别报告的基本原理，中小应该在报告的详细程度、报告对象、报告方式等方面有别于大型，即采用内容简略、重点突出、即要便于纳税又便于管理的报告方式。西方发达国家首先认识到差别报 告的重要性，并通过立法或制订会计准则等形式对中小的财务会计报告予以规范 化。目前，英国、加拿大、澳大利亚等少数国已发布了针对中小的会计准则，美国 在部分准则中已开始注意到差别财务报告问题，德国在商法中有特别规

12、定，要求中小进行差别财务报告。欧盟、联合国国际会计准则与报告政府间专家组对中小 差别报告问题制订了法令和指南，国际会计准则委员会也立项研究制定了中小国 际会计准则，其他一些国家如马来西亚等也都对此问题给予了充分关注。根据英国小型报告主体财务报告准则 的规定,现金流量表作为自 愿披露信息而没有强制要求，但准则鼓励和支持中小自愿提供此类信息。而且，小型报告主体财务报告准则的可以不采用其他会计准则，由于会计业务创新， 中小会计准则没有涵盖的内容，仍应遵循一般会计准则。英国上市公司的审计 被几大国际会计事务所垄断，小型不活跃的公司可以选择不委任会计师。除受某 些限制外，营业额不超过35万英镑且资产负债

13、表总额不超过14万英镑的股份不 公开公司不必经过审计。此外，英国还专门针对小型报告主体制订了会计准则。 英国会计准则委员会（-ASB）从降低负担的角度出发，要求会计团体咨询委员会 （CCAB成立一个工作小组,就小型公司如何应用会计准则进行广泛咨询 ,是否需 要根据某些报告主体的规模以及它们相对缺乏公众的利益等，为它们豁免遵守会 计准则提出一些标准。CCABX作组于1994年11月发布了一份咨询文件，建议会 计准则委员会应允许满足公司法关于小型公司的所有报告主体豁免遵守所有的 会计准则,这份咨询文件为小型公司使用会计准则设定了最低的要求。CCABX作小组在1995年12月还发布了一份题为量体裁衣

14、（Designed to fit）的文件建议为小型报告主体制定特别的财务报告准则。ASB基本上接受了 CCAB工作小组的建议,并根据量体裁衣中的建议,在1996年12月发布了关于小型报告主 体财务报告准则草案的征求意见稿，其中取消了量体裁衣中对汇总现金流量 表的要求,增添了对债务托管安排的指导意见，并把使用范围扩大到小型集团中。 时隔一年后,1997年11月ASB正式发布小型报告主体财务报告准则,并先后 对其进行两次修订，每次修订都是基于实际工作情况的仔细监督而进行的，并逐 渐形成了一套完整的、独特的专门为小型报告主体制定的会计准则，为财务报告引入了一个全新的概念。最近一次修订是2年3月生效的

15、小型报告主体财务报 告准则，其主要适用于旨在真实和公允反映财务状况和损益情况的报告主体，包括:（一）根据公司法成立，并在公司法成立，并在公司注册登记处申报报表时， 有权获得立法对小型公司作出的豁免条件的公司;（二）如果按照公司法成立，将属于第（一）类的报告主体，但不包括建筑互助协会。这类报告主体应遵守会计原 则以及公司立法（或其他相关法律）关于呈报和披露的要求，后者已经考虑了小 型报告主体财务报告准则以及提供真实和公允观点的需要。2年3月生效的英国小型报告主体财务报告准则共有十七项（其中第七项已取消），实际上只有十六 项。五、我国规范中小财务报告体系的启示我国目前已有一些学者开始涉足中小差别财

16、务报告研究，丰富和拓展了中小会计等相关问题研究的范围和领域,同时也增强了对中小会计实践的理 论解释和现实指导性。但是,与大、上市公司等相对成熟的会计理论体系相比较， 我国关于中小会计问题的研究仍处于起步阶段 ，学术界的研究也仅仅局限于技术 探讨层面，对于中小会计问题往往局限于泛泛议论 ，尚未形成一套较为成熟的理 论框架。有鉴于此,我国现阶段，规范中小财务报告体系应主要从以下几个方面入 手：第一、加强中小会计理论研究，注重研究中小会计的特殊性和差异 性。首先,要明确中小的界定范围，中小主要是指规模较小，是在所处行业中不能 起主导作用，不能对所处行业产生重大影响的。其主要特征是就是具有独立性：所有

17、者与经营者的一体化，经营者对劳动过程的直接参与，家族经营，经营者对全 体从业人员进行直接管理等等。在我国现阶段 ，个人独资、合伙制和部分有限责 任公司是中小的主要组织形式。其次 ，通过研究中小与大、上市公司的差异性 ： 来分析研究我国中小会计的特殊性，如会计信息使用者的特殊性、会计信息披露 的不公开性以及不同组织形式下，中小会计的特殊性。只有渗透了解中小的特殊 性,才能够真正的从本质上、深层次挖掘中小会计的特殊性，进而研究中小会计面 临的困境,促进中小会计从理论和实务两个方面不断完善和发展。&n bsP;第二、加快制定中小差别报告会计规范，提高中小会计信息披露质量。现阶段,建立差别财务报告体系

18、已为世界各国所共识，因此，我国加快制定和完善中小 差别报告会计规范，一方面,可以减轻中小在会计核算和财务报告方面的负担；另 一方面,也可以统一规范中小会计信息披露，全面提高其会计信息披露质量。同时, 随着世界各国中小之间的业务往来日益频繁、业务量日益增多，建立差别财务报告体系,还有助于我国会计与国际会计在中小领域内的交流与协调。因此，加快制定中小差别报告会计规范，既是会计国际化潮流的需要，也是我国中小自身发展 的需要,更是我国改革开放的需要。第三、加强中小会计监管的理论研究和探讨。 现阶段，由于中小会计 信息无须对外公开，经营者与管理者往往合二为一，因此，出于减少税收和获得外 部融资的目的，中小会计信息质量普遍不高，往往针对不同部门准备两套、甚至多 套账。如对于税务部门，则尽量减少利润，以达到少交税的目的；对于银行等部门， 则往往粉饰出较好的业绩，来尽可能获得更多的贷款。长此以往，恶性循环，中小 信誉质量极低，银行等部门也不愿意向中小提供资金支持。 而在实际监督过程中， 财政、税务、银行等部门的监督重点往往都在大型、 国有,而中小点多面广，不被 这些部门所重视，甚至出现了“监管真空”。因此，为全面提高中小信誉和信息质 量,从根本上解决中小融资困难的问题，应该注重加强对中小会计监管的研究。从 代理理论研究中小代理关系和代理成本的特殊性，从产权理论研究中小的会计产 权特点,从利益分