试探战略成本管理及其程序

1、试探战略成本管理及其程序试探战略成本管理及其程序【作 者】夏宽云 世纪之交的我国企业，正面临着内外部环境的深刻变化。越来越多的企业开始 重视战略管理的观念与技术。但是强调为企业的内部管理提供信息的现行成本 管理系统，却仍然拘泥于传统的成本会计方法与成本管理制度，成本管理制度 事实上成为财务会计的附属物。因此把成本管理的视点转到与战略的结合上， 已成为当代成本管理的新趋势，也必将成为我国企业成本管理的新路子。一、现行成本管理的弊端1. 未能与企业的战略相联系。如何适应瞬息万变的外部环境，以取得持续性的 竞争优势，是现代企业必须考虑的首要问题。因此企业必须把重点放在制定竞 争战略上来。而传统的成本

2、管理盲目地把眼光放在为降低成本而降低成本上。 尽管降低成本对于企业来说，任何时候都是重要的，但事实上在企业采用不同 的竞争战略的情况下，以培育企业产品的差异化（如竞争者无法比拟的产品特 征、售后服务等）为重点而适当提高成本，也同样能达到取得竞争优势的目 的。2. 传统成本管理的对象主要是企业内部的生产过程，而对企业的供应与销售环 节则考虑不多，对于企业外部的价值链更是视而不见。对处于开放型、竞争型 的市场环境中的企业来说，通过了解整个行业价值链来进行成本管理，更有助 于企业战略目标的实现。因此，战略成本管理的对象是产品整个寿命周期的成 本。既包括生产过程又包括研究开发与设计，还必须考虑售后服务

3、环节；既要 重视与上游供应商的联系，也应重视与下游客户和经销商的联结。3. 传统成本管理只重视了有形的成本动因，而忽视了无形的成本动因。在传统 成本管理的观念里，象材料、人工、制造费用等项目才是构成成本的主要因 素，而企业的产品开发、市场的开拓、内部结构的调整等都与成本管理无关。 对企业而言，一些有形的成本项目往往并不是影响成本的最主要因素，而一些 传统成本管理未能考虑的因素，如企业的规模、整合程度、地理位置、产品的 复杂性，甚至象厂房的布局规划、企业的管理制度等因素，都会对产品成本产 生很大的影响。这些动因需要长期的积累才能形成，且一经形成就难以改变， 因此更要强调从战略上予以综合考虑。据国

4、外的研究表明，企业在生产开始之 前，已有 85%的产品成本成为约束成本，即一些结构性成本动因和执行性成本 动因，实际上是影响企业成本的关键因素，而传统成本管理能产生影响的部 分，只占总成本的 15%。4. 传统成本管理未能对竞争对手的成本状况进行分析与研究，而对处在激烈竞 争环境中的企业来说，要发展持续的竞争优势和取得竞争中的有利地位，必须 通过分析自己与竞争对手相比的竞争态势来确定企业的竞争战略。这就要求企 业了解竞争对手的成本情况，因此必须模拟计算竞争对手的成本。5. 传统成本管理由于过分依赖现有的成本会计系统，而未能采用灵活多样的成 本方法，使得成本管理陷于单纯的为降低成本而降低成本的怪

5、圈，最终不能提 供决策所需要的正确信息。另外，由于传统的成本管理过分强调财务方面的信 息，而忽视了非财务方面的信息，如及时交货次数、顾客投诉次数等数据，使 企业未能获得全面的发展竞争战略的信息。二、战略成本管理的内涵与特点1. 战略成本管理的内涵。战略成本管理指管理会计人员提供企业本身及其竞争 对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达 到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。战略成本管理的精髓在于借助 会计功能编制管理计划，使企业有效地适应外部环境。2. 战略成本管理的特点。 外向性。战略成本管理重视企业外部环境的影响，注重行业的价值链、竞争 对手的价值链分析，把

6、企业成本管理问题放在整个市场环境中予以全面考虑。 竞争性。战略成本管理把成本管理的重点放在发展企业可持续性竞争优势 上。成本管理的目的是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合 的成本管理制度，使企业能在激烈的市场竞争中站稳脚跟，战胜对手。 长期性。战略成本管理越超了一个会计期间的界限，分析较长时期竞争地位 的变化，争取较长时期的竞争优势。例如，初期的成本领先优势不能单从一个 会计期来考虑，要从较长时期来研究，采用学习曲线，价值工程分析等，从多 方面不断改进技术，使企业成本保持领先优势。 全面性。战略成本管理的对象包括整个的价值链，它不仅包括整个行业的价 值链，也包括企业内部的价值链；

7、不仅要对生产成本进行分析，还应对产品的 开发、研究、试制、设计以及售后服务进行控制。战略成本管理应全面考虑各 种潜在机会，分析各种机会成本，以增加企业的价值，提高企业的盈利。三、战略成本管理的程序首先，进行价值链的分析。了解：企业在整个行业价值链中的位置，探索利 用上、下游价值链管理成本的可能性；企业内部的价值链，努力消除不增值 的作业，减少浪费；企业竞争对手的价值链，明确企业自身的长处和弱点， 面临的机遇和挑战。其次，分别从行业维、市场维和产品维来确定企业在市场 竞争中所采取的战略，并制定相应的成本策略。最后，通过成本动因分析，找 出影响企业成本的结构性动因和执行性动因，在与企业战略结合的基

8、础上，确 定通过控制哪些重要的成本动因、怎样重组价值链来管理成本。 下面对战略成本管理的运用程序作简要探讨。1. 价值链分析。价值链指企业为了生产有价值的产品或劳务而发生的一系列在 顾客看来有价值的活动。价值链分析可从如下三个方面进行： 行业价值链分析。每一个行业中，企业本身即位于这一行业价值链的某个阶 段。如某企业意欲新建一水泥厂，应考虑把厂址选在何种位置才能使运料与送 货的成本最低？是否可以兼并采矿场以降低交易成本？如果这些条件为既定， 则是否能利用现有上下游价值链降低成本？通过行业的价值链分析发现，由于 大宗的水泥用户不是水泥制品厂就是大型建筑工地，水泥在厂内包装运输到用 户，用户又拆开

9、包装，其间不仅浪费了大量包装用纸袋，还浪费了包装及拆包 的大量时间和人力，根据分析，企业决定水泥的运输采用罐装车进出，这样虽 然在短期内会增加购置罐装车的资本性支出，但降低了水泥的成本，消除了包 装车间的价值链。 企业内部价值链分析。企业内部也存在许多价值链。既有各业务单元（如各 分厂和车间）之间的价值链，也有各业务单元内部的价值链。每个价值链既会 产生价值，同时也要消耗资源。进行价值链分析要先找出基本的价值链，然后 将其分解为单独的价值作业，考虑到各行业所占成本的大小和增长、作业的成 本习性及竞争对手在进行该作业时的差异。通过行业内部价值链分析，可以发 现，是否可通过解除整合来降低成本？是否

10、可通过重构价值链作为降低相对成 本地位的战略？在企业内部价值链上哪些是不增值的链结？怎样消除这些环 节？如在上述水泥厂改水泥包装为罐装车运送后，包装车间是否可以从企业的 价值链中分离出来，改为利用现有的资源生产其他包装材料？ 竞争对手价值链分析。行业中往往存在着生产同一产品的竞争者，他们或者 与企业处于同一价值链环节，或者跨越价值链的几个环节。对其进行价值链分 析，就是要通过对竞争对手的价值链进行调查、分析和模拟，测算出竞争对手 的成本，从而与之进行比较，结合分析结果，确定扬长避短的策略来战胜对 手。2. 战略定位分析。战略定位就是指企业在赖以生存的市场上，如何选择竞争武 器以对抗竞争者。企业

11、首先要对自己所处的内部或外部环境进行详细周密的调 查分析，然后从行业维的分析中，定位企业所应进入的行业；从市场维的分析 中，定位企业应该立足的市场；从产品维的分析中，定位企业应该开发的产 品；再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的行业、市场和产品中站稳脚 跟，击败对手，获取行业平均水平之上的利润。如在市场维的分析中，可运用 市场份额矩阵，首先分析企业的产品所处的市场生命周期和市场份额等，然后 确定其应采取的战略。其图示如下： 对处于不同情况的产品采取不同的市场战略。如某企业某一产品处于第二象 限，说明该产品处于前景看好的市场，但市场占有率不高，极具获利潜力，企 业应采取建立战略。具体到财务上

12、要加大投入，在定价上要不惜牺牲短期现金 流量来换取市场占有率的扩大。在成本管理上，要努力确定自己的战略：是以 产品差异战略取胜（在成本差距不可能拉大的情况下，生产比对手更优的产品 以显示差异，吸引顾客）；还是以成本领导战略取胜（在产品性能与质量的差 距不大的情况下，努力以降低成本，降低售价来取得竞争优势）。成本领导的战略可通过规模生产效应、学习曲线效应、严格的成本控制等方法 来实现；而产品差异化战略则可通过培养顾客对品牌的忠诚度、优良的售后服 务、改进产品设计等方法来实现，从而使企业在产品或服务上具有其他竞争对 手无法比拟的特征差别。如果企业采取成本领导的战略，则应把成本管理的重 点放在编制控

13、制制造成本的弹性预算上，并重视对预算执行情况的考核，在业 绩评价中，注重计划产品成本的完成情况；在定价决策中，以产品成本为主要 依据，且重视竞争者的成本分析。对于采用产品差异化战略的企业来说，其成 本管理的重点在于营销成本的分析。3. 成本动因分析。成本动因是指引起产品成本的原因。从价值的角度看，每一 个价值创造的活动都有独特的竞争优势的来源。战略成本管理所强调的成本动 因，可以分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因三大类。 结构性成本动因是指决定组织基础经济结构的成本动因，它主要包括：规 模：对研究开发、制造、营销等活动投资的规模。范围：指企业垂直一体化 的程度，而水平一体化则与

14、上述经济规模有关。经验：企业是否有过生产该 种产品的经验。技术：企业在每一个价值链活动中所采用的加工技术。复 杂性：指提供给客户产品或劳务的种类。执行性成本动因则为限定企业作业程序的成本动因。它主要包括：职工对企 业投入的向心力。全面质量管理：即员工对质量的认识与重视程度。生产 能力运用：在既定的规模下，生产能力运用的程度。厂房布局规划：厂房规 划与布局是否有改善。产品结构：产品研究设计是否有效益，并符合市场需 求。上、下游联结关系：指与上游供应商和下游顾客间价值链的联结关系。 这样的执行性成本动因还可归纳出很多。因为这些动因若能执行成功，则成本 就可以降低。作业性成本动因是在上述成本动因既定

15、的情况下，进行具体的操作而引起成本 的因素。与作业性成本动因（材料、人工等）相比，结构性成本动因与执行性 成本动因都是更高层次上的成本动因。可以把这些成本动因理解为企业内部的 宏观（结构性）成本动因、中观（执行性）成本动因、微观（作业性）成本动 因。结构性成本动因与执行性成本动因都是非量化的成本动因，但它们对产品 成本的影响更大、更持久，而且一经确定往往难以改变，因而也更应予以重 视。各成本动因之间的关系可以下图表示： 成本动因分析已经跳出了传统成本分析狭隘地以会计项目、产量等少量的因素 分析法，而代之以更宽广，与战略相结合的方式来分析成本，了解成本。在分 析了解成本动因之后，企业可以通过采取如下两种方法来取得竞争优势：控 制成本动因：企业只有控制其主要价值链活动的成本动因，才能真正控制成 本。重新组合价值链活动：企业可研究、分析