高级财务会计(2)

1、高级财务会计第二章 合并财务报表重庆工商大学会计学院版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华本章要点本章要点第一节第一节合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节与内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理第三节第三节与内部债权、债务有关的抵消处理与内部债权、债务有关的抵消处理第四节第四节与内部资产交易有关的抵消处理与内部资产交易有关的抵消处理第五节第五节与外币报表折算差额有关的合并处理与外币报表折算差额有关的合并处理第六节第六节合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编合并财务报表的编制原理和方法制原理和方法版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华

2、1 合并财务报表的特点合并财务报表的特点2 2 合并财务报表的种类合并财务报表的种类3 3 如何确定合并范围如何确定合并范围4 4 如何理解合并报表工作底稿中的调整如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理处理、抵消处理原理一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定四、合并财务报表的编制程序四、合并财务报表的编制程序第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华 一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集

3、团整合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。反映的对象不同反映的对象不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团整体财务信息（非单个企业）编制主体不同编制主体不同企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）（非单个企业）编制基础不同编制基础不同个别财务报表个别财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）编制方法不同编制方法不同采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录（非按账簿余（非按账簿余额额/发生额填列）发生额填列）版权所有重庆工商大学

4、会计学院 赵青华二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类按编制时间及目的按编制时间及目的分类分类按反映的具体内容不同分类按反映的具体内容不同分类合并资产负债表合并资产负债表合并利润有合并利润有合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表合并现金流量表合并现金流量表 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并股权取得日的合并报表股权取得日的合并报表股权取得后的合并报表股权取得后的合并报表版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华三、合并范围三、合并范围合合并并范范围围含义：是指纳入合并报表的含义：是指纳入合并报表的企业范围企业范围正确界定合并范围的意义：正确

5、界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定 有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。定义定义 实质重于形式实质重于形式认定原则认定原则 投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半

6、数以上表决权因而能够控制被投资方的情形 投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形具体认定具体认定 持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权 “潜在潜在”表决权表决权注意辨析注意辨析版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同，母公司所控制的特殊目的实体相同，母公司所控制的特殊目的实体都要纳入合并范围都要纳入合并范围版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华四、合并

7、会计报表的编制程序四、合并会计报表的编制程序（一）（一） 编制原则编制原则（二）（二） 基础工作基础工作（三）（三） 编制步骤编制步骤（四）（四） 关于调整处理关于调整处理（五）（五） 关于抵消处理关于抵消处理版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华（一）编制（一）编制原则原则 是真实性原则的要求是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在需要在 合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。1.以个别报表为基础原则以个别报表为基础原则 在编制合并财务报表

8、时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销2.一体性原则一体性原则3.重要性原则重要性原则版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华（二）（二） 基础基础工作工作1.1.统一会统一会计政策计政策2.2.统一会统一会计期间计期间3.3.提供必提供必备资料备资料版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华（三）编制步骤（三）编制步骤开设工作开设工作底稿底稿将个别报将个别报表数据过表数据过入工作底入工作底稿稿加计合计加计合计数数编制调整编制调整分录、抵分录、抵消分录消分录计算合并计算合并数数将合并数将合并数抄入各合抄入各合并报表并报表版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华（四

9、）关于调整处理（四）关于调整处理为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整 实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整资产按合并日公允价值为报告基础进行调整 满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整进行调整 满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维版权所

10、有重庆工商大学会计学院 赵青华被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520万万购买方支付的购买方支付的合并对价合并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购购买方购买被购买方买方100股权股权假定只是固定资假定只是固定资产的评估增值产的评估增值例题例题版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华表表2-1合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分

11、录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益300200550060030010505001 420*调整调整调整调整5008006002020版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华（五）关于抵销处理（五）关于抵销处理1 抵消处理的意义抵消处理的意义2 2 抵消处理的类别抵消处理的类别3 3 各类抵消处理与各种合并各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系报表的编制的关系第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有

12、关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华第二节第二节 与与内部股权投资有关的抵消内部股权投资有关的抵消处理处理一、基本原理一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理合并日合并报表与合并日后各期末合并日合并报表与合

13、并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵合并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同消处理的内容和方式均有所不同主要关注点主要关注点版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华一、基本原理一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（三）少数股东权益（三）少数股东权益与内部股权投资相关的抵消处理的结果与内部股权投资相关的抵消处理的结果1理解这一类抵销分录的三个关键理解这一类抵销分录的三个关键2主要关注点主要关注点版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华二、合并日合并报

14、表工作底稿中的相关抵消处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）同一控制（一）同一控制下的企业合并下的企业合并（二）非同一控（二）非同一控制下的企业合并制下的企业合并（三）分步实现（三）分步实现的企业合并的企业合并版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本借：股本 资本公积资本公积 子公司报告价值子公司报告价值 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对该子公司长股权投资报告价值母公司对该子公司长股权投资

15、报告价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积（一）同一控制下的企业（一）同一控制下的企业合并合并版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股

16、本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华（二）非同一控制下的企业（二）非同一控制下的企业合并合并 在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认

17、为确认为商誉，或计入留存收益商誉，或计入留存收益合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？份额的差额计入留存收益？版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底

18、稿的编制【例例】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资假定只是固定资产的评估增值产的评估增值版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华表表2-2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益

19、确认确认 104104版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520万万版权所有重庆工商大学会

20、计学院 赵青华表表2-3 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益0016版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华高级财务会计课程组27分步实现的同一控制下企业合并分步实现的同一控制下企业合并 合并

21、日合并报表工作底稿中的抵销分合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。处理相同。（三）分步实现的企业（三）分步实现的企业合并合并版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华（三）分步实现的企业（三）分步实现的企业合并合并分步实现的非同一控制下企业合并分步实现的非同一控制下企业合并 对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。价值进

22、行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。 合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。 比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。 合并方对于合并日之前

23、持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华分步交易实现非同一控制下企业合并示例分步交易实现非同一控制下企业合并示例甲公司于甲公司于20205 5年年7 7月初用银行存款月初用银行存款2 5002 500万元取得乙公司万元取得乙公司2020的股份，当日的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为乙公司可辨认净资产账面价值为9 8009 800万元、公允价值为万元、公允价值为10 00010 000万元。万元。取得投资

24、后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法权益法核核算。算。20205 5年下半年乙公司实现净利润年下半年乙公司实现净利润1 5001 500万元，甲公司确认投资收益万元，甲公司确认投资收益300300万万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。股利或利润。20206 6年年1 1月，甲公司

25、支付月，甲公司支付6 8006 800万元进一步购入乙公司万元进一步购入乙公司4040的股份，从而因的股份，从而因拥有乙公司拥有乙公司60%60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值资产的账面价值11 30011 300万元、公允价值为万元、公允价值为15 00015 000万元。万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。不考虑相关税费及其他会计事项。版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华与个别

26、报表有关的账务处理与个别报表有关的账务处理（1）20X5年年7月初进行股权投资时月初进行股权投资时借：长期股权投资借：长期股权投资 2500 贷：银行存款贷：银行存款 2500（2）20X5年确认投资收益时：年确认投资收益时：借：长期股权投资借：长期股权投资 300 贷：投资收益贷：投资收益 300（3）20X6年年1月追加投资时：月追加投资时：借：长期股权投资借：长期股权投资 6800 贷：银行存款贷：银行存款 6800至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。万元。版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华与合并报表有关的调

27、整与抵销处理与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：）重新计算原有股权投资：公允价值份额公允价值份额=1500020%=3 000（万元）（万元）应调整金额应调整金额=3 000-（2 500+300）=200（万元）（万元）（2）计算合并成本：）计算合并成本：合并成本合并成本=3 000+6 800=9 800（万元（万元）（3）计算合并商誉：）计算合并商誉：合并商誉合并商誉=9 800-15 00060%=800（万元）（万元）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：销分录：首先，将原投资调整至公允价值：首先，将原投资调整至公允价值

28、：借借：长期股权投资：长期股权投资 200 贷：投资收益贷：投资收益 200其次，将母公司股权投资与子公司股东权其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：益相抵销：借：股本等股东权益借：股本等股东权益 11300 固定资产固定资产 3700 商誉商誉 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 9800 少数股东权益少数股东权益 6000版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华案例案例情况情况如果如果20X5年下半年乙公司确认其年下半年乙公司确认其他资本公积他资本公积200万元，从而甲公万元，从而甲公司确认司确认40万元的其他资本公积万元的其他资本公积重新重新计算原有股权投资应调整计算原有股权投

29、资应调整金金额额=3 000-（2 500+300+40）=160（万元（万元）调整与调整与抵销抵销借：长期股权投资借：长期股权投资 160 贷：投资收益贷：投资收益 160借借：股本等股东权益：股本等股东权益 11300 固定资产固定资产 3700 商誉商誉 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 9800 少数股东权益少数股东权益 6000借：其他资本公积借：其他资本公积 40 贷：投资收益贷：投资收益 40与合并报表有关的调整与抵销处理与合并报表有关的调整与抵销处理版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华三、三、合并日后合并报表工作底稿中的相合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理关抵消处

30、理（一）与资产负债表项目有关的抵消处理（一）与资产负债表项目有关的抵消处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理 是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整；基础进行调整； 是否需要确认合并商誉？是否需要确认合并商誉？同一控制下与非同一控制下企业合并的主要区别：同一控制下与非同一控制下企业合并的主要区别：区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影

31、响主要关注点主要关注点版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华抵消处理抵消处理归纳归纳1.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益 （这个抵消分录涉及到资产负债表项目）（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 少数股东权益少数股东权益

32、 A少数股权比例少数股权比例子公司股东权益调整后期末余额子公司股东权益调整后期末余额 A同一控制下同一控制下企业合并企业合并前提：已进行前提：已进行相关调整处理相关调整处理版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华抵消处理抵消处理归纳归纳非同一控制非同一控制下企业合并下企业合并前提：已进行前提：已进行相关调整处理相关调整处理版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华抵消处理归纳抵消处理归纳2.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益 （这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）借

33、：投资收益借：投资收益 调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例 少数股东损益少数股东损益 调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润少数股东持股比例少数股东持股比例 未分配利润未分配利润期初期初 子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 子公司当年分配数子公司当年分配数 应付普通股股利应付普通股股利 子公司当年分配数子公司当年分配数 未分配利润未分配利润期末期末 调整后子公司期末未分配利润调整后子公司期末未分配利润版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华示例示例 股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资

34、80万元对甲子公司进行股权投万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股万元（均为股本）；本）； 投资当年甲子公司实现净利润投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积万元；甲子公司提取盈余公积2万元，万元，分配现金股利分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；万元，母公司未分配现金股利； 假设未发生其他业务。假设未发生其他业务。版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华示例解析（示例解析（20072007抵销分录）抵销分录）成本法调整到权益法成本法调整到权益法借：长期股权投资借：长期股权投资 12 贷：

35、投资收益贷：投资收益 12与资产负债表项目有关的与资产负债表项目有关的抵消分录抵消分录借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 2 未分配利润未分配利润期末期末 13 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 92 少数股东权益少数股东权益 23与利润表和所有者权益表与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录动表项目有关的抵消分录借：投资收益借：投资收益 16 少数股东损益少数股东损益 4 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利应付普通股股利 5 未分配利润未分配利润期末期末 13版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华综合示例综合示例 股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007

36、年初出资年初出资80万元对甲子公司进行股权投万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股万元（均为股本）；本）； 投资当年甲子公司实现净利润投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积万元；甲子公司提取盈余公积2万元，万元，分配现金股利分配现金股利5万元；万元； 2008年子公司实现净利润年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积万元，提取盈余公积3万元，分派现金股万元，分派现金股利利8万元；万元； 母公司未分配现金股利；母公司未分配现金股利； 其他业务略。其他业务略。版权所有重庆工商大学会计学院 赵

37、青华示例解析（示例解析（20082008抵销分录）抵销分录）成本法调整到权益法成本法调整到权益法借：长期股权投资借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益贷：投资收益 17.6 未分配利润未分配利润期初期初 12涉及到资产负债表项目的抵涉及到资产负债表项目的抵消分录消分录借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 5 未分配利润未分配利润期末期末 32 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益少数股东权益 27.4涉及到利润表、所有者权益涉及到利润表、所有者权益变动表项目的抵消分录变动表项目的抵消分录借：投资收益借：投资收益 24 少数股东损益少数股东损益 6 未分配利润未分配

38、利润期初期初 13 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利应付普通股股利 8 未分配利润未分配利润期末期末 32版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一控制下企业合并为例）也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一控制下企业合并为例）抵消处理归纳抵消处理归纳借：股本、资本公积、盈余公积借：股本、资本公积、盈余公积 调整后子公司相关项目期末余额调整后子公司相关项目期末余额 商誉商誉 投资收益投资收益 调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例 少数股东损益少数股东损益 调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润少数股东持

39、股比例少数股东持股比例 未分配利润未分配利润期初期初 子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 少数股东权益少数股东权益 调整后子公司股东权益期末余额调整后子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例 提取盈余公积提取盈余公积 子公司当年分配数子公司当年分配数 应付普通股股利应付普通股股利 子公司当年分配数子公司当年分配数前提：已进行前提：已进行相关调整处理相关调整处理版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华抵消处理抵消处理归纳归纳 与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销与内部股权投资

40、有关的其他资本公积的抵销 与内部股权投资有关的减值准备的抵销与内部股权投资有关的减值准备的抵销与内部股权投资有关的其他抵销处理与内部股权投资有关的其他抵销处理前提：已进行前提：已进行相关调整处理相关调整处理版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华第三节第三节 与与内部债权、债务有关的抵消内部债权、债务有关的抵消处理处理一、内部债权、债一、内部债权、债务的抵销务的抵销二、相关利息收益、二、相关利息收益、利息费用的抵销利息费用的抵销三、相关坏账准备、三、相关坏账准备、减值准备的抵销减值准备的抵销版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华抵消处理抵消处理归纳归纳内部债权、债务的抵消内部债权、债务的抵消借：应付

41、账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。款的抵销分录，基本与之相同。相关利息收益、利息费用相关利息收益、利息费用的抵消的抵消借：投资收益借：投资收益 贷：财务费用贷：财务费用内部应收帐款上已提坏账内部应收帐款上已提坏账准备的抵消准备的抵消借：应收账款借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额内部应收账款上坏账准备期末余额 贷：资产减值损失

42、贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润未分配利润期初期初 内部应收账款上坏账准备期初余额内部应收账款上坏账准备期初余额 内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。原理同上。版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华示例示例资料：资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提计提坏账准备。坏账准备。2007年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额30 000

43、元为应向子公司收取的销元为应向子公司收取的销货款，货款，2008年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的元全部为子公司的应付账款。应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。元。其他业务略。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。 版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华第四节第四节 与与内部资产交易有关的抵消内部资产交易有关的抵消处理处理一、内部存货交易一、内部存货交易二、内部固定资产交易二、内部固

44、定资产交易关注关注 与内部固定资产交易相关的递延所得税的与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不同的处理有何不同重要提示重要提示版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华一、内部存货一、内部存货交易交易抵消以前年度内部存货交抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分易未实现损益对期初未分配利润的影响配利润的影响借：未分配利润借：未分配利润期初期初 以前年度内部以前年度内部 存货交易未实现损益存货交易未实现损益 贷：营业成本贷：营业成本 A抵消当年发生内部存货交抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响易对收入、费用的影

45、响借：营业收入借：营业收入 内部交易销售收入内部交易销售收入 贷：营业成本贷：营业成本 B抵消期末存货价值中包含抵消期末存货价值中包含的未实现损益的未实现损益借：营业成本借：营业成本 A、B中未实现的部分中未实现的部分 存货存货 期末存货价值中包含的未实现内期末存货价值中包含的未实现内部交易损益部交易损益未实现损未实现损益的抵销益的抵销版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华一、内部存货一、内部存货交易交易（二）递延所得税的调整（二）递延所得税的调整确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响（三）内部交易存货计提的跌价准备的抵消（三

46、）内部交易存货计提的跌价准备的抵消借：递延所得税资产抵消的内部存货交易未实现利润借：递延所得税资产抵消的内部存货交易未实现利润所得税率所得税率借或贷：所得税费用借或贷：所得税费用 本期应调整递延所得税本期应调整递延所得税贷：未分配利润贷：未分配利润期初期初 前期已调整递延所得税前期已调整递延所得税版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华内部存货交易的内部存货交易的抵消示例抵消示例如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的

47、账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。资料：资料： 母公司将母公司将800万元的商品按万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。作为存货，尚未售出企业集团。 所得税率所得税率25%。 及其他业务略。及其他业务略。 仅与此例有关的数据见表仅与此例有关的数据见表6。 版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华二、内部固定资产二、内部固定资产交易交易（一）未实现损益的抵销（一）未实现损益的抵销抵消固定资产价值中抵消固定资产价值中包含的未实现损益及

48、包含的未实现损益及其产生过程其产生过程借：营业收入借：营业收入 内部交易销售收入内部交易销售收入 贷：营业成本贷：营业成本 内部交易销售成本内部交易销售成本 固定资产固定资产原价原价 内部交易未实现利润内部交易未实现利润抵消当年按未实现利抵消当年按未实现利润计提的折旧费润计提的折旧费借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 当年多提折旧当年多提折旧 贷：管理费用等贷：管理费用等交易当年交易当年版权所有重庆工商大学会计学院 赵青华抵消固定资产价值中包含抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初的未实现损益及其对期初未分配利润的影响未分配利润的影响借：未分配利润借：未分配利润期初期初 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 内部交易未实现利润内部交易未实现利润抵消当年按未实现利润计抵消当年按未实现利润计提的折旧费提的折旧费借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 当年多提折旧当年多提折旧 贷：管理费用等贷：管理费用等抵消以前年度累计按未实抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费现利润计提的折旧费借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 以