第六章金融资产-减值与转移

1、第六章 金融资产减值与转移 金融资产减值金融资产预期能够带来的未来经济利益低于账面价值，金融资产预期能够带来的未来经济利益低于账面价值，意味着持有金融资产发生减值，需计提减值准备。意味着持有金融资产发生减值，需计提减值准备。 第一节 金融资产减值 金融资产减值的核算范围根据金融工具确认和计量准则的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产包括： 应收款项 持有至到期投资 可供出售金融资产 不具有控制、共同控制且无重大影响

2、的长期股权投资 注意：不包括长期股权投资中对子公司、合营企业和联营注意：不包括长期股权投资中对子公司、合营企业和联营企业的投资的减值企业的投资的减值。应收款项减值 （一）坏账的涵义（一）坏账的涵义 坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。 （二）坏账的确认条件（二）坏账的确认条件 一般说来，企业的应收款项符合下列条件之一时，应全额确认为坏账： 1、债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回； 2、债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回； 3、债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。 （三）坏账损失（三）坏账损失 坏账损失是指因发生坏账而产生的损

3、失。 对坏账损失的处理有直接转销法和备抵法两种处理方法。 1、直接转销法、直接转销法 是指在应收款项实际发生坏账时才确认坏账损失并直接冲销该笔应收款项的方法。 我国已取消。 即： 1、借：资产减值损失 贷：应收账款2、借：应收账款 贷：资产减值损失 借：银行存款 贷：应收账款原因是： 忽视了坏账损失与赊销业务的联系。 不符合配比原则和谨慎原则 致使企业发生大量的陈账、呆账、长年挂账，得不到处理，虚增了利润，也夸大了前期资产负债表上应收款项的可实现价值 【举例】明达公司2006年欠西林公司的账款6 000元，2009年因明达公司破产注销，导致西林公司无法收回该笔欠款，将其确认为坏账。 09年西林

4、公司作如下会计分录： 借：资产减值损失 6 000 贷：应收账款明达公司 6 000 2、备抵法、备抵法 备抵法是指在应收款项实际发生坏账之前，根据经验按期估计坏账损失，计提坏账准备，当应收款项实际发生坏账时冲销已计提的坏账准备和该笔应收款项的方法 。 (1)根据经验估计坏账损失，计提减值根据经验估计坏账损失，计提减值 借：资产减值损失 贷：坏账准备 (2)实际发生坏账时，注销坏账实际发生坏账时，注销坏账 借：坏账准备 贷：应收账款A企业(3)已注销坏账的收回：已注销坏账的收回： 借：应收账款 贷：坏账准备 借：银行存款 贷：应收账款账户设置坏账准备坏账准备资产类备抵调整账户转回升值的金额转回

5、升值的金额计提减值损失计提减值损失截至本期末应收款截至本期末应收款项计提的减值损失项计提的减值损失确认的坏账损失确认的坏账损失已确认的坏账已确认的坏账又收回的金额又收回的金额会计分录 企业计提坏账准备时：借：资产减值损失（本期应确认减值损失） 贷：坏账准备会计分录 实际发生坏账时：借：坏账准备(实际发生数） 贷：应收账款 已确认并转销的坏账以后又收回时：借：应收账款 贷：坏账准备（实际收回数）借：银行存款 贷：应收账款注意 不能全额计提坏账准备的情况：当年发生的应收款项； 计划对应收款项进行重组； 与关联方发生的应收款项； 其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。若有确凿证据表明该项应

6、收款项不能收回，或收回的可能性不若有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大，如：大，如：债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收款项逾期以及应收款项逾期3年以上年以上，可以，可以全额全额计提坏账。计提坏账。 坏账损失估计的具体方法：坏账损失估计的具体方法： （1）应收账款余额百分比法）应收账款余额百分比法 （2）帐龄分析法）帐龄分析法 （3）赊销百分比法）赊销百分比法（1）余额百分比法 概念根据资产负债表日

7、应收款项的余额乘以估计的计提比例来确定应收款项减值损失，计提坏账准备的方法。 原理这一方法是根据会计期末应收账款的余额乘以估计估计计提比例即为当期坏账准备的余额。在确定计算减值损失的计提比例时，应当根据以前年度与之相同或相类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时债务单位的实际财务状况和现金流量情况以及其他相关信息确定本期各项应收款项组合的计提确定本期各项应收款项组合的计提比例。比例。 （1）余额百分比法 注意：应收款项余额的计算注意：应收款项余额的计算 “应收账款”余额=应收账款各明细帐的借方余额+预收账款各明细帐的借方余额（1）余额百分比法 公式减值总损失资产负债表日应收款

8、项余额计提比例本期减值损失减值总损失计提前坏账准备余额（借方余额用“”）如果本期减值损失大于零，表明应收款项在本期继续减值，其差额就是应收款项在本期的减值金额；如果本期减值损失小于零，表明应收款项在本期没有减值，而是升值了，应按升值金额，将以前期间计提的减值损失转回。例6-2 西林公司对应收款项减值损失的计量采用余额百分比法。2006年末应收账款余额为200万元，经判断减值损失的计提比例为1%，计提本期减值总损失前坏账准备账户有贷方余额0.8万元。减值总损失=2 000 0001%=20 000（元）计提前坏账准备余额=8 000（元）本期减值损失=20 000-8 000=12 000（元）

9、例6-5 西林公司对应收款项减值损失的计提采用余额百分比法。2006年末应收账款余额为200万元。2007年12月A债务人因陷入财务危机发生坏账损失4万元；年末应收账款余额为300万元。2008年4月收回已核销的A公司坏账3万元；年末应收账款余额为400万元。西林公司每年均按1%的计提比例计提减值损失。解答 2006年末减值总损失=2 000 0001%=20 000（元）计提前坏账准备余额=0本期减值损失=200 000-0=20 000（元）借：资产减值损失 20 000 贷：坏账准备 20 000解答 2007年12月，实际发生坏账借：坏账准备 40 000 贷：应收账款A 40 000

10、 2007年末减值总损失=3 000 0001%=30 000（元）计提前坏账准备余额=20 000-40 000=-20 000（元）本期减值损失=30 000-（-20 000）=50 000（元）借：资产减值损失 50 000 贷：坏账准备 50 000解答 2008年4月收回已核销的坏账借：应收账款A 30 000 贷：坏账准备 30 000借：银行存款 30 000 贷：应收账款A 30 000解答 2008年末减值总损失=4 000 0001%=40 000（元）计提前坏账准备余额=30 000+30 000=60 000（元）本期减值损失=40 000-60 000=-20 00

11、0（元）借：坏账准备 20 000 贷：资产减值损失 20 000（2）账龄分析法 概念根据应收款项入账时间的长短来估计坏账损失的方法。 原理这一方法将坏账损失的发生与应收账款拖欠的时间相联系。每一账龄段计提的减值损失之和就是应收款项的减值总损失。每一账龄段计提的减值损失之和就是应收款项的减值总损失。 西林公司对应收款项的坏账采用账龄分析法核算。206年末应收账款余额为200万元，计提本期减值总损失前坏账准备账户有贷方余额8万元。该公司206年末应收账款账龄分析表及减值总损失计算表分别见表 账龄 应收账款余额计提比例（%） 减值总损失 未到期6010.6逾期1个月4020.8逾期2个月4031

12、.2逾期3个月5042逾期3个月以上1060.6合计2005.2 根据上表计算结果，可知： 估计减值总损失=52 000（元） 计提前坏账准备余额=80 000（元） 本期减值损失=52 000-80 000=-28 000（元） 借：坏账准备 28 000 贷：资产减值损失 28 000（3）销货百分比法 概念根据赊销金额乘以估计的计提比例确定减值损失，计提坏账准备的方法。 原理这一方法将坏账损失的发生与当期赊销业务直接联系。 公式本期减值损失=当期赊销金额计提比例 西林公司对应收款项减值损失采用销货百销货百分比法分比法。206年全年赊销总额200万元，按1.5%的比率计提减值损失。 本期减

13、值损失=2 000 0001.5%=30 000（元） 借：资产减值损失 30 000 贷：坏账准备 30 000二、持有至到期投资减值 （一）持有至到期投资减值损失的计量 （二）持有至到期投资减值的会计处理二、持有至到期投资减值 持有至到期投资减值损失的计量持有至到期投资以摊余成本进行后续计量，在资产负债表日，企业还应对其进行减值测试，当持有至到期投资账面价值高于预计未来现金流量现值时，说明该项投资发生了减值，应当根据其账面摊余成本与预计未来现金流量之间的差额计算确认减值损失。这里预计未来现金流量现值，应当按照该项投资的原实际利率折现确定。 （一）计量持有至到期投资账面价值持有至到期投资账面

14、价值资产负债表日资产负债表日预计未来现金流量现值预计未来现金流量现值减值减值按照该项投资的按照该项投资的原实际利率原实际利率折现确定折现确定（二）会计处理持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备转回升值的金额转回升值的金额计提减值准备计提减值准备截至本期末计提的截至本期末计提的减值损失减值损失处置结转金额处置结转金额（二）会计处理计提计提转回转回借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备借：持有至到期投资减值准备借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失价值回升价值回升与原减值与原减值原因相同原因相同应在原计应在原计提范围内提范

15、围内转回转回例6-7 西林公司对持有至到期投资采用实际利率法确认利息收入。2006年1月3日该公司以银行存款106万元，购入N公司当日发行的面值100万元、期限3年、票面利率10%、每年1月2日付息、到期一次还本的债券，准备持有至到期。 假定在2006年12月31日，经西林公司测算，其持有至到期投资预计未来现金流量现值为100万元。 2007年12月31日预计未来现金流量现值为98万元。经测算，该持有至到期投资的实际利率为7.69%，利息收入确认表见表。 1.2006年年1月月3日购买日购买 借：持有至到期投资成本 100万 利息调整利息调整 6万万 贷：银行存款 106万 （持有至到期投资的

16、账面价值为（持有至到期投资的账面价值为106万。）万。）利息收入确认表 年份应收利息投资收益利息调整摊余成本2006.12.312007.12.312008.12.31106.008.1510.0010.0010.008.017.84104.15102.161001.851.992.16解答 2. 2006年年12月月31确认利息收入确认利息收入 借：应收利息 10万 贷：投资收益 8.15万 持有至到期投资利息调整 1.85万 （持有至到期投资的账面价值为（持有至到期投资的账面价值为104.15万。）万。） 3. 2006年年12月月31日日(104.15-100=4.15万万)或者：应计提

17、减值准备1 041 500-1 000 000=41 500万元借：资产减值损失 41 500 贷：持有至到期投资减值准备 41 500 （计提完减值准备，（计提完减值准备，持有至到期投资的账面价值为持有至到期投资的账面价值为100万。）万。）解答 4. 2007年年12月月31日，确认利息收入日，确认利息收入应确认利息收入=1 000 0007.69%=76 900（元）借：应收利息 100 000 贷：投资收益 76 900 持有至到期投资利息调整 23 100（持有至到期投资的账面价值为（持有至到期投资的账面价值为97.69万。）万。）解答 5. 2007年12月31日，进行减值测试计提

18、减值前账面价值=1 000 000-23 100=976 900（元）应计提减值准备=976 900-980 000=-3 100（元）不计提减值准备时的摊余成本：1 021 600元升值3 100元转回的账面价值： 980 000元全部转回借：持有至到期投资减值准备 3 100 贷：资产减值损失 3 100三、可供出售金融资产减值 可供出售金融资产减值损失的计量 可供出售金融资产减值的会计处理（一）计量资产负债表日资产负债表日公允价值公允价值如果可供出售金融资产的公允价值发生较如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅大幅度下降度下降，或在综合考虑各种有关因素后，预期，或在综合考虑各种有关因素

19、后，预期这种下降趋势属于这种下降趋势属于非暂时性非暂时性的，可以认定该可的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损应当确认减值损失失。（二）会计处理可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动转回升值的金额转回升值的金额计提减值准备计提减值准备截至本期末计提的截至本期末计提的减值损失减值损失处置结转金额处置结转金额对于可供出售金融资产发生减值而言，不需单独设置减值准备账户，而是通过“可供出售金融资产公允价值变动”账户来记录可供出售金融资产减值损失的计提情况。 （二）会计处理 1.可供出售金融资产减值的确认：可供出售金融资产减值的确认： 可供出

20、售金融资产发生减值时，确认减值损失。同时，应当将原直接计入资本公积借方的累计损失一并转出，计入当期损益。即使该金融资产没有终止确认。借：资产减值损失（公允价值与初始入账金额或摊余成本之间的差额）借：资产减值损失（公允价值与初始入账金额或摊余成本之间的差额） 贷：贷：资本公积其他资本公积 （累积未确认损失） 可供出售金融资产公允价值变动（差额可供出售金融资产公允价值变动（差额)例6-8 西林公司于2005年2月1日从证券市场购入M公司普通股股票20 000股，每股成交价15.2元（含M公司已宣告分派、但尚未发放的现金股利每股0.2元，股权截止日为2月16日），另付手续费佣金等计500元，所有款项

21、均以银行存款支付，作为可供出售金融资产。借：可供出售金融资产成本 300 500 应收股利 4 000 贷：其他货币资金存出投资款 304 500例6-82月18日收到现金股利4 000元。借：其他货币资金存出投资款 4 000 贷：应收股利 4 000例6-82005年12月31日该股票市价为每股12元。西林公司预测此价格的下跌只是暂时性只是暂时性的。公允价值变动=1220 000-300 500=-60 500借：资本公积其他资本公积 60 500 贷：可供出售金融资产公允价值变动 60 500例6-82006年3月，M公司因违反有关法规，受到监管部门查处。受此影响，股票价格发生下挫。至2

22、006年12月31日，每股市价下跌为6元。西林公司预测股票价格会持续下跌。减值损失=620 000-300 500=-180 500（元）借：资产减值损失 180 500 贷：资本公积其他资本公积 60 500 可供出售金融资产公允价值变动 120 000（二）会计处理 2.可供出售金融资产减值的恢复：可供出售金融资产减值的恢复： 1）权益性证券（股票等）恢复时，）权益性证券（股票等）恢复时， 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积 （见（见例6-8) 2）非权益性证券）非权益性证券(债券债券)恢复时，恢复时， 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资产减值损失例6-820

23、07年，M公司整改完成，股票价格有所回升，至12月31日，每股市价上升为8元。升值=820 000-620 000=40 000（元）借：可供出售金融资产公允价值变动 40 000 贷：资本公积其他资本公积 40 000 长期股权投资减值（不具有控制、共同控制或重大影响） 发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。减值准备不得转回。产减值损失，计入当期损益。减值准备不得转回。 假设2011年1月1日，甲公司用800万购买乙公司10%股权。乙公司

24、2011年发生巨额亏损，2011年末，甲公司对乙公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值（即可收回金额）为600万。 借：资产减值损失 200万 贷：长期股权投资减值准备 200万第二节 金融资产转移 一、金融资产转移一、金融资产转移 金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方 ）。 例如：企业将持有的未到期商业汇票向银行贴现，出售交易性金融资产、可供出售金融资产等。 二、金融资产转移的确认二、金融资产转移的确认 金融资产转移应区分为终止确认和未终止确认。 （一）终止确认 终止确认是指将金融资产从企业的账户和资产负终止确认是指将金融

25、资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。凡符合下列条件之一的金融资债表内予以转销。凡符合下列条件之一的金融资产，企业应当终止确认。产，企业应当终止确认。 1、企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方。 2、企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产的控制。 （二）未终止确认 未终止确认是指企业不得将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。凡是符合下列条件之一的企业金融资产，不应当终止确认： 1、企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬 2、企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产的控制。 三、金融资产转移的计量三、金融资产转移的计量 （一）满足终止确认条件时的计量 1、整体转移的计量 金融资产整体转移满足终止确认条件的，相关金融资产转移损益应按如下公式计算： 金融资产整体转移损益金融资产整体转移损益=因转移收到的对价因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（或 - 累计损失）- 所转移金融资产的账面价值。所转移金融资产的账面价值。 2、部分转移的计量 金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值、原直接