第25章合并财务报表

1、第二十五章合并财务报表第一节合并财务报表概述一、合并财务报表概念（一）合并财务报表 ，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。（二）合并财务报表至少应当包括下列组成部分：(1) 合并资产负债表；(2) 合并利润表；(3) 合并现金流量表；(4) 合并所有者权益 ( 或股东权益，下同 ) 变动表；(5) 附注。二、合并财务报表范围的确定（一）合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策， 并能据以从另一个企业的经营活动中

2、获取利益的权力。 控制通常具有如下特征：1. 控制的主体是唯一的， 不是两方或多方。 共同控制（多方控制）不能纳入合并范围。2. 控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的 财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。3. 控制的目的是为了获取经济利益， 包括为了增加经济利益、 维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。4. 控制的性质是一种权力， 是一种法定权力， 也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。1母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、 向母公司转移资金能力是否受到严格限制， 也不论业

3、务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。（二）母公司和子公司1、母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被母公司控制的企业。从持股比例上来看，图 251： P 公司能够控制 S 公司， S 公司是 P 公司的子公司。图 252：P对 S3 投资比例为 70%，P 对 S4 直接投资持股比例是 30%，间接投资持股比例是 60%，所以 P 对 S4 投资持股比例为 30%60%90%，P 公司能够同时控制 Sl 公司、 S2 公司、S3 公司和 S4 公司，Sl 公司、S2 公司、 S3 公司和 S4公司均为P公司的子公司。

4、2、子公司子公司是指被母公司控制的企业。三、控制标准的具体应用（一）母公司拥有其半数以上 （50）的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。2母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：1、母公司 直接拥有 被投资单位半数以上表决权。比如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股总数的60，这种情况下，乙公司就成为甲公司的子公司， 甲公司编制合并财务报表时，应将乙公司纳入其合并范围。2、母公司 间接拥有 被投资单位半数以上表决权。如上述甲公司拥有乙公司 60的表决权资本；如果乙公司又投了一家子公司丙公司，则丙公司也应当纳

5、入合并范围。3、母公司 直接和间接 方式合计 拥有被投资半数以上表决权。比如甲公司拥有乙公司 60的表决权资本，乙公司拥有丁公司30的表决权资本，甲公司直接拥有丁公司 21的表决权资本，则甲公司编制合并财务报表时， 应将丁公司纳入合并范围 （51 2130）。（二）母公司拥有其 半数以下 表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况。在母公司通过直接和间接方式 未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。（ 1）通过与被投资单位其他投资者之间的 协议，拥有被投资单位半数以上表决权。（

6、2）根据公司章程或协议， 有权决定 被投资单位的财务和经营政策。（ 3）有权任免 被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（ 4）在被投资单位董事会或类似机构 占多数表决权 。在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权， 满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定3为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。 但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。（三）在确定能否控制被投资单位时对 潜在表决权 的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的 当期可转换 的可转换公司债券、当期可执行 的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当

7、期可转换的可转换公司债券、 当期可执行的认股权证等，不包括在 将来某一日期 或将来发生某一事项 才能转换 的可转换公司债券或 才能执行 的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。（四）不纳入合并范围的公司、企业或单位。已宣告被 清理整顿 的原子公司；已宣告破产的原子公司；母公司不能控制 的其他被投资单位，如联营企业等。四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。 不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其

8、他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司， 不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（一）已宣告被清理整顿的原子公司（二）已宣告破产的原子公司（三）母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位， 是指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如联营企业（重大影响）、共同控制形成的合营企业等。4第二节编制合并财务报表的程序一、编制合并财务报表的程序合并财务报表的编制方法采用工作底稿法。合并财务报表编制的程序，主要包括如下几个方面：（一）统一会计政策和会计期间。合并工作底稿（简例）20×7年单位：万元P公司S

9、公司抵销分录少数合计合并项 目报表借贷报表借贷股东金额借方贷方金额金额方方金额方方权益（利润表项目）营业收入营业成本 P519 表 25 4（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。（三）在合并工作底稿中编制调整分录 和抵销分录 ，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。1、调整子公司报表的目的是统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到母公司投资时以公允价值为基础进行计量。52

10、 、调整母公司报表的目 的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表。3 编制在合并工作底稿中的抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。（四）计算合并财务报表各项目的合并金额1、资产类各项目（加借减贷）。P5212、负债类各项目和所有者权益类各项目（加贷减借） 。P5233、有关收入类各项目（加贷减借）。P5194、有关费用类项目（加借减贷）。P519（五）填列合并财务报表。二、合并会计报表编制的原则合并会计报表作为会计报表， 必须符合会计报表编制的一般原则和基本要求。这些基本要求包括数字真实、内容可靠、全面完整、计算准确和编报及时。合并会计报表除了遵守基本要求外，

11、还要遵循下面一般原则：（一）以个别会计报表为基础编制。合并会计报表不是直接根据母公司与子公司子帐簿编制，而是以纳入合并报表范围的母公司与子公司的个别报表为依据而编制的。本年的合并报表与上年的合并报表没有直接的联系， 因为今年的合并报表是根据今年的母子公司个别报表而编制的。个别报表是根据帐簿资料编制的， 帐簿资料是连续的， 所以个别报表是连续的。合并报表不根据帐簿资料编制。所以合并表又称为报表的报表，也称为衍生报表。（二）一体性原则要把纳入合并报表的母子公司看为一个整体， 要求集团内部计量基础一致，政策统一，不一致的、不统一的要进行调整；（三）重要性原则6内部交易在母子公司个别报表上的项目是否全

12、部抵消，按重要性原则来决定，只要关系重要的要抵消。对于一些项目，从企业集团中的某一企业来说，具有重要性，但相对整个企业集团来说则不一定具有重要性。不重要的编制合并报表时，为简化手续，不编制抵消分录。对于统一会计政策，并非所有的会计政策都要统一，只有重要的才要统一。三、抵消分录的规则（一）抵消分录和调整分录是一种示意分录，并非真正意义上的会计分录，只填列在合并报表的工作底稿上。不入账，对以后年度的报表没有影响。（二）抵消分录抵消的对象是：内部交易在个别报表上的反映。（三）抵消分录的应借、应贷的方向，与经济业务发生时有关主体记录的方向相反。 即原记在借方的现在记在贷方抵消。 原记在贷方的现在记借方

13、抵消（四）抵消分录的应借应贷的科目是内部交易在个别报表上反映的项目名称。与平时所使用的科目不同，固定资产原价项目与固定资产科目不同；年初未分配利润项目不等于未分配利润科目。（五）应借、应贷的金额是内部交易在报表上反映的金额。在资产负债表项目抵消的是余额；反映利润表抵消的是本期发生额。第三节 合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表中调整分录和抵销分录的编制一、编制调整分录（一）对子公司报表进行调整编制合并财务报表时， 应对各子公司进行分类， 分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类，分别进行调整。71、同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企

14、业合并中取得的子公司 ，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下 ，编制合并财务报表时， 应以有关子公司的个别财务报表 为基础， 不需要进行调整 ；子公司采用的会计政策、 会计期间与母公司不一致的情况下 ，则需要考虑重要性原则， 按照母公司的会计政策和会计期间， 对子公司的个别财务报表进行调整。如香港子公司的会计年度为 4 月 1 日起到次年的 3 月 31 日，应统一为 1 月 1 日起到 12月 31日止。2、非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑 会计政策及会计期间的差别， 需要对子公 司的个别财务报表进行调整外， 还应当根据母公司在购买

15、日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整， 使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。【例 1】2007 年列入合并范围的子公司管理用固定资产按账面价值 3000 万元计提的折旧为 300 万元，按公允价值 4000 万元为基础计提的折旧为 400 万元，则编制合并报表时应编制调整分录如下：借：固定资产（公允价账面价） 1000贷：资本公积（公允价账面价） 1000借：管理费用 100贷：固定资产累计折旧100（二）对母公司报表的调整由成本法调整为权益法编制合并财务报表时，需要将对

16、子公司的长期股权投资按照权益法进行调整，即调表不调账。在合并工作底稿中应编制的调整分录有三笔：对于应享有子公司当期实现净利润的份额：借：长期股权投资8贷：投资收益或按照应承担子公司当期发生的亏损：借：投资收益贷：长期股权投资对于当期收到子公司分派的现金股利或利润：借：投资收益贷：长期股权投资在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额。借（或贷）：长期股权投资贷（或借）：资本公积【例 2】 2007 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款3000 万元取得乙公司80%的股份（假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。甲公司备查

17、簿中记录的乙公司在2007年 1 月 1 日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007 年，乙公司实现净利润1000 万元，假设当年分出现金股利200 万元。 乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为 100 万元（该金额为扣除相关的所得税影响后的净额）。甲公司在编制 2007 年合并报表时，因其对乙公司的长期股权投资日常核算采用成本法，应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下（单位：万元）：对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资乙公司800贷：投资收益 （1000×80%） 800对于当期收到子公司分派的现金股利

18、或利润借：投资收益 （200×80%） 160贷：长期股权投资 160 对于子公司其他所有者权益变动9借：长期股权投资乙公司80贷：资本公积其他资本公积（100×80%）80按净利润10%调整盈余公积借：提取盈余公积（640×10%） 64贷：盈余公积64在连续编制合并报表时，应编制如下抵销分录：借：长期股权投资（800 160 80） 720贷：盈余公积（ 640×10%）64未分配利润年初（ 640×90%）576资本公积80P514【例 25 一 1】如图 261 所示，假设 P 公司能够控制S 公司， S 公司为股份有限公司。20

19、15;7 年 12 月 31 日， P 公司个别资产负债表中对S 公司的长期股权投资的金额为3000 万元，拥有 S 公司 80%的股份。P 公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。20×7 年 1 月 1 日，P 公司用银行存款3000 万元购得 S 公司 80%的股份 ( 假定 P 公司与 S 公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并) 。P 公司备查簿中记录的 S公司在 20×7 年 1 月 1 日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表 26 l 。20×7 年 1 月 1 日，S 公司股东权益总额为 3500 万元，其中股本为 200

20、0 万元，资本公积为 1 500 万元，盈余公积为 0 元，未分配利润为 0元。20×7 年， S 公司实现净利润 1000 万元，提取法定公积金 100 万元，向 P 公司分派现金股利 480 万元，向其他股东分派现金股利 120 万元，未分配利润为 300 万元。 S 公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100 万元。20×7 年 12 月 31 日，S 公司股东权益总额为 4000 万元，其中股本为 2000 万元，资本公积为 1600 万元，盈余公积为 100 万元，未分配利润为 300 万元。10P 公司与 S 公司个别资产负债表分

21、别见表262 和表 263。表 261P 公司备查簿20×7年 1月 1日单位：万元项目账目价公允价公允、账 合并报表调值值面差额余额整S公司。非流动资产1 9002 000其中：A 办公楼600700100（1）5695资产总计5 7005 800。资本公积1 5001 600100。股东权益总计3 5003 600负债和股东权益5 7005 800总计注：A办公楼的剩余折旧年限为20 年，采用年限平均法计提折旧（1）根据 S 公司 A 办公楼公允价值大于账面价值的差额100 万元，对 S 公司的个别财务报表进行调整。借：固定资产100贷：资本公积100（1）借：管理费用（100/

22、20 ）5贷：固定资产累计折旧5（ 2）对 P 公司报表进行调整，由账上的成本法调整为报表的权益法根据 S 公司公允价值调整后的净利润 ：（2）借：长期股权投资 S 公司 995 ×8079611贷：投资收益 S 公司796冲销原成本法按 S 公司分派现金股利时确认的投资收益（3）借：投资收益 S 公司480（冲销）贷：长期股权投资 S 公司480（权益法处理 ）根据 S 公司所有者权益其他变动调整 （可供出售金融资产公允价值增值）：（4）借：长期股权投资 S 公司 （100×80）80贷：资本公积其他资本公积S 公司80将上述分录记入工作底稿表254（3）在连续编制合并财

23、务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资 S公司396( 796480 80)贷：未分配利润年初316资本公积其他资本公积 S 公司80二、合并资产负债表、合并利润表编制中抵销分录的编制合并抵销分录可分为三类：内部股权投资的抵销内部债权债务的抵销内部交易的抵销（一）内部股权投资的抵销1、将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销【例 3】假设 2007 年 12 月 31 日母公司（甲公司）对其子公司（乙公司）（非同一控制下的企业合并形成）长期股权投资的数额为30000 元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000 元，其中实收资本为20000 元（年初相同）

24、，资本公积为8000 元（年初相同），盈余公积为1000 元（年初为 200 元，本年增加 800 元），未分配利润为 6000 元。则在 2007 年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：12P516【例 25 一 2】沿用【例 251】，表 263资产负债表（部分项目）编制单位： S 公司20×7年 12月 31日单位：万元资产负债和股东权益期末余额年初余额无形资产负债合计1 9601 960非流动资产 股东权益：合计股本2 0002 000资本公积1 6001 6001其中：可供出售金融100资产公允价值变动盈余公积1000未分配利润3000股东权益合计4 0003 500资产总

25、计负债和股东权益总5 9605 900计上标 1：S 公司年初个别表上的资本公积：1500 万元，办公楼公允价大于账面价值 100 万元，调增了资本公积100 万元。1320X7年 12 月 31 日（ 1）P 公司对 S 公司长期股权投资经调整后的余额为： 3396（万元）即：投资成本 3000 万元权益法调整增加 396 万元 )（ 2）P 在 S公司调整后股东权益中享有的金额为： 3276（万元）（ 4000（ 1005）× 80%即：股东权益账面余额 4000 万元 A 办公楼公允价高于账面价值的差额 100万元 A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按 20 年计提的折旧

26、额 5 万元 )X80%（3）商誉为： 120 万元33963276即：调整后的长期股权投资的余额3390 万元 P 在 S 公司调整后股东权益中享有的金额3276（万元）（ 4）少数股东在 S 公司调整后股东权益中享有的金额为： 819（万元）（ 4000（ 1005）× 20%即：股东权益账面余额 4000 万元 A 办公楼公允价高于账面价值的差额 100万元 A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按 20 年计提的折旧额 5 万元 )X20%编制抵销分录如下：(5) 借：股本2 000资本公积年初1 600本年（调增的）100盈余公积年初0本年100未分配利润年末（3005）

27、 295商誉120贷：长期股权投资3396少数股东权益819注： S 公司年末未分配利润 :295=本年 1000 净利润提 100盈余公积分配给 P 公司 48014利润分给少数股东的利润120S 公司固定资产公允价大于账面差价计提的折旧 5将上述分录记入合并工作底稿如表25一 4。2、将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销【例 4】母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，子公司 2007 年实现净利润 8000 元，母公司对子公司本期投资收益6400元，子公司少数股东损益为 1600 元；子公司期初未分配利润2600元，子公司本期提取盈余公积800 元，对所有者分出利润380

28、0 元，未分配利润 6000 元。则 2007 年 12 月 31 日编制抵销分录如下：P540【例 2511】沿用【例 251】，假设 P 公司和 S 公司 20×7 年度所有者权益变动表如表266 示S公司为非全资子公司，P 公司拥有其 80%的股份。（ 1）P 公司按权益法调整的 S 公司本期投资收益为 316 万元 (995 万元× 80%480) （万元 )P 公司对 S 公司的投资收益 480316995×80%796（万元 )（ 2）S 公司本期少数股东损益为 79 万元 (995 万元× 20%120 万元 )少数股东对 S 公司的投资收

29、益15 12079 995×20%199（万元 )（ 3）S 公司年初未分配利润为 O元。（ 4）S 公司本期利润分配及其结果：提取盈余公积 100 万元分派现金股利 600 万元未分配利润 295 万元 (300 万元一 5 万元 ) 。应编制如下抵销分录：（19）借：投资收益995×80%796少数股东损益995×80%199未分配利润年初0贷：提取盈余公积100对所有者 ( 或股东 ) 的分配600未分配利润年末295将上述分录记入合并工作底稿如表264。（二）内部债权债务的抵销合并报表应该反映集团与集团外部的债权债务，故对反映在个别反表上的集团内部的债权债

30、务进行抵消。1、年末余额的抵消应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；持有至到期投资与应付债券；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。其抵销分录：借：内部债务账户期末余额贷：内部债权账户期末余额【例 5】假设 2007 年 12 月 31 日母公司（甲公司）个别资产负债表中：16应收账款 5000 元中有 3000 元为子公司（乙公司）应付账款；预收账款 2000 元中有 1000 元为子公司预付账款；应收票据 8000 元中有 4000 元为子公司应付票据；子公司应付债券 4000 元中有 2000 元为母公司所持有（持有至到期投资）。则在 2007 年末编制合并会

31、计报表时，抵销分录如下：借：应付账款 3000贷：应收账款 3000借：预收账款 1000贷：预付账款 1000借：应付票据 4000贷：应收票据 4000借：应付债券 2000贷：持有至到期投资20002、内部应收账款计提的坏账准备的抵销【例 6】假设母公司 2007 年 12 月 31 日个别资产负债表中应收账款 50000 元全部为内部应收账款， 其应收账款按余额的 5计提坏账准备，本年坏账准备余额为 250 元。子公司 2007 年年末个别资产负债表中应付账款 50000 元全部为对母公司应付账款。则 2007 年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下：借：应付账款50000贷：应收

32、账款 50000借：应收账款坏账准备250贷：资产减值损失250假设 2008 年 12 月 31 日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为 66000 元（增加 16000 元），坏账准备的数额为330 元（补提了 80 元）。则在 2008 年 12 月 31 日编制抵销分录如下：将 2008 年末内部应收账款和内部应付账款抵销17借：应付账款66000贷：应收账款66000将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整2008 年初未分配利润的数额借：应收账款坏账准备250贷：未分配利润年初250 （资产减值损失）将本年虚提的坏账准备抵销借：应收账款坏账准备80贷：资产减值损失80

33、例如：下列某是集团公司的内部应收款资料，单位：万元年份123内部应收帐款年末余额100015001200计提坏帐准备的比例111坏帐准备的年末余额101512本年坏帐费用1053第一年抵消：借：坏帐准备10万贷：资产减值损失10 万第二年：抵销上年内部应收帐款累计提取的坏帐准备借：坏帐准备10万贷：年初未分配利润10万抵销当年内部应收帐款提取的坏帐准备借：坏帐准备5万贷：资产减值损失5万复合笔为：借：坏帐准备15万贷：年初未分配利润10万资产减值损失5万18第三年同上理，抵销上年内部应收帐款累计提取的坏帐准备借：坏帐准备15万贷：年初未分配利润15万抵销当年内部应收帐款提取的坏帐准备（冲回多提

34、的）借：资产减值损失3万贷：坏帐准备3万复合笔为：借：坏帐准备12万资产减值损失3万贷：年初未分配利润15万P527【例 253】表 253资产负债表（简表）编制单位： P 公司20×7 年 31 日单位：万元资产期末余年初余负债和所有者权益期末余年初余额额（或股东权益）额额。应收票据1 4001 000应付账款3 0002 000其中：应收 S 公司400预收款项200300票据应收账款1 8001 300其中：预收 S 公司100账款其中：应收 S 公司475应付职工薪酬1 0002 100账款。存货1 0003 800流动负债合计6 0006 400其中：向 S 公司购1 00

35、0非流动负债：入存货。持有至到期投资200200非流动负债合计2 6002 600其中：持有 S 公司200200负债合计8 6009 00019债券长期股权投资4 700所有者权益（或股1 700东权益）：其中：对 S 公司投3 000实收资本（或股本）4 0004 000资固定资产4 1003 300 资本公积800800其中：向 S 公司购200盈余公积1 000732入固定资产表 263资产负债表（简表）编制单位： S 公司20×7年 12月 31日单位：万元资产期末余年初余负债和股东权益期末年初额额余额余额流动资产：流动负债：货币资金500300应付票据400300应付票据

36、300100其中：应付票据 P 公司400应收账款760600应付账款500600预付款项400其中：应付 P 公司账款500其中：预付 P 公100预收款项50司账款。长期股权投资应付债券200200固定资产2 1001 300其中：应付债券 P 公司200200其中：向 P 公司108非流动负债合计900900购入固定资产P公司 20×7 年个别资产负债表 ( 表 252) 中应收账款 475 万元为20×7 年向 S 公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P 公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25 万元。S公司 20×7 年个别资产负债表 ( 表 253)

37、 中应付账款 500 万元系20×7 年向 P 购进商品存货发生的应付购货款。在编制合并财务报表时， 应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：（6）借：应付账款500贷：应收账款50020（7）借：应收账款坏账准备25贷：资产减值损失25将上述分录记入合并工作底稿如表26一4。P528【例 254】P公司 20X7年个别资产负债表 ( 表 262) 中预收账款 100 万元为S公司预付账款；应收票据 400 万元为 S 公司 20×7 年向 P 公司购买商品3500 万元开具的票面金额为400 万元的商业承兑汇票；S公

38、司应付债券200 万元为 P 公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：将内部预收账款与内部预付账款抵销时：（8）借：预收款项100贷：预付款项100将内部应收票据与内部应付票据抵销时（9）借：应付票据400贷：应收票据400将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时：（10）借：应付债券200贷：持有至到期投资200将上述分录记入合并工作底稿如表26一4。（三）内部交易事项的抵销1、存货内部交易的抵销（1）存货内部交易当年的抵销【例 7】2007 年 12 月 10 日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入20000 元，增值税额 3400 元，本批货

39、物的成本为 14000 元，款项已经支付。（ 1）母公司 12 月 10 日销售时借：银行存款 2340021贷：主营业务收入20000应交税费应交增值税（销项税额）3400借：主营业务成本14000贷：库存商品 14000（ 2）子公司购入时借：库存商品 20000应交税费应交增值税（进项税额） 3400 贷：银行存款 23400（ 3）2007 年 12 月 31 日 ，合并抵销分录的编制假设子公司内部购入存货全部未销报表项目甲公司乙公司合 计抵 销合 并营业收入2000020000200000营业成本1400014000140000存货200002000060014000则抵销分录如下：

40、借：营业收入20000贷：营业成本14000存货（20000×30%） 6000假设内部购入的存货全部已销2007 年 12 月 20 日，子公司将购入货物全部外销，取得收入30000元，货款已经收到。子公司销售时：借：银行存款35100贷：主营业务收入30000应交税费应交增值税（销项税额）5100借：主营业务成本20000贷：库存商品 20000报表项目甲公司乙公司合计抵销合并营业收入200003000050000 200003000022营业成本140002000034000 2000014000存货0000则 2007 年 12 月 31 日，编制合并抵销分录如下：部分已销，

41、部分未销2007 年 12 月 20 日，子公司购入的货物对外销售60%，取得收入 18000元，货款已收到，余下40%形成子公司年末存货。子公司 12 月 20 日销售时：借：银行存款 21060贷：主营业务收入 18000应交税费应交增值税（销项税额）3060借：主营业务成本 12000贷：库存商品（ 20000×60%） 12000报表项目甲公司乙公司合 计抵 销合 并营业收入200001800038000 2000018000营业成本140001200026000 176008400存货8000800024005600则 2007 年 12 月 31 日，合并抵销分录 ，可有

42、二种方法：第一种方法， 将内部销售和未实现利润（虚增的资产）抵销：23第二种方法 ，分两个步骤：首先假设全部销售借：营业收入 20000贷：营业成本 20000其次将未实现的内部销售利润抵销借：营业成本 2400贷：存货（ 8000×30%） 2400P531【例 256】S公司 20×7 年向 P 公司销售商品 1000 万元，其销售成本为 800 万元，该商品的销售毛利率为 20%。P 公司购进的该商品 20×7 年全部未实现对外销售而形成期末存货。在编制 20×7 年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：（11）借：营业收入1 000贷：营业成本10

43、00（12）借：营业成本200贷：存货200将上述分录记入合并工作底稿如表26 4。P538【例 259】假设 P 公司 20×7 年利润表的营业收入中有 3 500 万元，系向 S 公司销售产品取得的销售收入， 该产品销售成本为 3000万元。 S 公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为5000 万元，销售成本为 3500 万元，并分别在其利润表中列示。将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时：（17）借：营业收入3500贷：营业成本3500将上述分录记入合并工作底稿如表264。(2) 连续编制时，内部购进商品的抵销【例 8】母公司 2007 年向子公司销售商品 10000 元，销

44、售成本 8000 元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。则 2007 年 12 月 31 日母公司编制抵销分录如下：24借：营业收入 10000贷：营业成本 10000借：营业成本2000贷：存货2000假设母公司 2008 年又向该子公司销售产品15000 元，母公司本年销售毛利率与上年相同，为20%，销售成本为 12000 元。子公司 2008 年实现对外销售收入为 18000 元，销售成本为 12600 元；年末存货为 12400 元，存货中包含的未实现内部销售利润为 2480 元（ 12400×20%）。则 2008 年 12 月 31 日母公司编制抵销分录如下：年初存货中内销毛利的抵销借：未分配利润年初 2000贷：营业成本 ( 上年存货 ) 2000当年内部存货交易的抵销借：营业收入15000贷：营业成本15000借：营业成本 2480贷：存货（ 12400×20%） 2480（3）初次编制合并报表时，存货跌价准备的抵销【例 9】母公司 2007 年向子公司销售商品10000 元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至9200 元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备800