国际税收课件.1(本)PPT

1、11 国际税收导论国际税收导论 国际税收的含义国际税收的含义 国际税收问题的产生国际税收问题的产生 国际税收的发展趋势国际税收的发展趋势 熟悉熟悉掌握掌握熟悉熟悉2税收管辖权税收管辖权是是一国一国国家主权在税收方面的体现，说明一国政府可以国家主权在税收方面的体现，说明一国政府可以完全独立自主完全独立自主地在不受外来干预的条件下，根据本国的政治经济状地在不受外来干预的条件下，根据本国的政治经济状况况确定税收制度，制定税收政策确定税收制度，制定税收政策。 分类原则属地原则属人原则税收管辖权类型收入来源地税收管辖权公民税收管辖权公民税收管辖权3实施的税收管辖权的

2、类型 实施该类型的国家 同时实行收入来源地税收管辖权和居民税收管辖权同时实行收入来源地税收管辖权、居民税收管辖权和公民税收管辖权仅实行地收入来源地税收辖权目前绝大多数国家都是这两种管辖权同时并用少数国家如美国和墨西哥实行少数国家和地区如香港、乌拉圭、哥斯达黎加、肯尼亚实行4划分依据缔约国数量税种划分的类型双边国际税收协定、多边国际税收协定，目前绝大多数是双边的协定所得税的国际税收协定、遗产税和赠与税等的国际税收协定5目前国际上使用的国际税收协定范本联合国范本OECD范本适用范围主要适用于发达国家与发展中国家之间主要适用于发达国家之间不同点基于发展中国家基本上处于资本输入国（从而处于收入来源国）

3、地位的实际，更多地考虑了维护收入来源国的利益更强调居民税收管辖权，注重了居住国的利益6判定自然人居民身份的标准国籍标准住所标准判断要点连续居住了较长时期但又不准备永久居住，对其时间界限，各国有不同的规定固定的或永久性的居住地优点居民身分的确认与纳税人实际经济活动地的联系更为紧密易于确定纳税人居民身分居所标准只要有本国国籍，都是本国纳税人看起来很简单缺点按照有无居所很难判断一个人的身分。往往要加上时间因素会产生纳税义务发生地与实际经济活动地即所得创造地脱节的缺点完全不考虑个人的实际居住地点和经济活动地点，也不顾居住国权益，在实际上不容易付诸实施。7住所是个人的久住之地，而居所只是人们因某种原因而

4、暂住或客居之地；住所通常涉及到一种意图，即某人打算将某地作为其永久性居住地，而居所通常是指一种事实，即某人在某地已经居住了较长时间或有条件长时期居住。如果一个人被缔约国双方同时认定为本国居民，其居民身份应当按照“决胜法”的下列顺序确定： 8案例来源：朱青，国际税收，中国人民大学出版社， 2001年版（仅内容部分） 关于“住所标准”的案例： 20世纪70年代在英国就有这方面的一个判例。有一位先生1910年在加拿大出生，1942年他参加了英国空军，并于1959年退役，随后一直在英国一家私人研究机构工作，直到1961年正式退休，而且退休后他与英国妻子继续在英国生活。在此期间这位先生一直保留了他的加拿

5、大国籍和护照，并经常与加拿大有一些金融方面的往来；而且他也希望与妻子一同回加拿大安度晚年，并表示如果妻子先他去世，自己也要回加拿大度过余生。法院判定这位先生尽管在英国居住了44年，但他在英国仅有居所而没有住所。 （英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民） 91011 这位先生在英国连续居住了44年之久，但是他表示要回加拿大安度晚年，也就是说他在英国没有永久性的居住地，所以英国法院判定这位先生有居所而没有住所。但是他却符合居所的定义，“连续居住了较长时间但又不准备长期居住”，所以英国法院判定他在英国有居所，由于英国实行的是居所标准，英国政府

6、有权对其实行税收管辖权，该先生对英国有无限纳税义务。同时，他虽然由加拿大国籍和护照，但加拿大在居民税收管辖权上实行的也是居所标准，因此他不用向加拿大纳税。 12国别澳大利亚比利时加拿大丹麦法国德国自然人居民身份的判定标准(1)在澳大利亚有长期住所；(2)在纳税年度内连续或累计在澳大利 亚停留半年以上。(1)家庭在比利时；(2)财产的管理地在比利时；(3)在比利时有职业或从事经营。(1)在加拿大有规律地、正常地或习惯 性生活；(2)1年中在加拿大停留183天以上。(1)在法国有家庭或经济利益中心；(2)在法国就业或从事职业；(3)1年中在法国停留183天以上。(1)在德国有非临时性住所；(2)1

7、年中在德国停留超过6个月。1年中在丹麦停留半年以上。法人居民身份的判定标准(1)在澳大利亚注册； (2)在澳大利亚经营；(3)中心管理和控制机构在澳大利亚；(4)投票权被澳大利亚居民股东控制。(1)在比利时依法注册成立；(2)公司的总部、主要管理机构设在比利时。(1)在加拿大依法注册成立；(2)中心管理和控制机构设在加拿大。在法国注册成立。(1)在德国注册成立；(2)管理中心在德国。在丹麦注册成立。13国别希腊印度爱尔兰意大利日本韩国自然人居民身份的判定标准有在希腊安家的意向，这种意向主要通过个人居住、家庭地址、活动中心来表现。(1)在纳税年度内停留183天以上；(2)在以前4个年度居住至少3

8、65天，而在本财政年 度至少停留了60天。(1)在爱尔兰有住所可使用；(2)在纳税年度停留183天或以上；(3)在连续4年中每一年都在爱尔兰停留至少3个月。(1)在日本有生活基地和生活中心；(2)在日本连续居住满1年。(1)计划在韩国长期居住；(2)在韩国连续居住1年以上。(1)在意大利有居民户口登记；(2)在意大利有经济利益中心；(3)1年中在意大利停留满183天。法人居民身份的判定标准(1)在希腊注册成立；(2)在希腊有管理机构。(1)在印度注册成立；(2)管理和控制活动全部在印度开展。中心管理和控制机构在爱尔兰。(1)在日本依法注册成立；(2)注册的主要机构设在日本。(1)在韩国依法注册

9、成立；(2)总机构或主要机构在韩国。(1)在意大利注册成立；(2)法人的管理总部在意大利；(3)主要目的是在意大利经营。14国别新加坡西班牙瑞士英国美国自然人居民身份的判定标准(1)在新加坡定居或有定居意向；(2)在纳税年度中在新加坡停留满183天。(1)在西班牙有经济或职业活动的基地；(2)在西班牙有家庭(配偶、子女)；(3)在一个日历年度中在西班牙停留183天以上。(1)在瑞士有合法住宅并打算定居；(2)因从事有收益的活动而在瑞士停留3个月以上； 因从事非收益性活动而停留6个月以上。(1)有美国的长期居住证(绿卡)；(2)当年(日历年度)在美国停留满31天，并且近3年 在美国停留天数的加权

10、平均值等于或大于183天。(1)在访问英国的年度中在英国有可供其使用的住房；(2)在纳税年度中在英国停留183天以上(不一定连续 停留)；(3)在连续4年中到英国访问平均每年达到91天或以上。法人居民身份的判定标准管理和控制机构在新加坡。(1)在西班牙注册成立；(2)法人的总部在西班牙；(3)法人的有效管理中心在西班牙。(1)在瑞士注册成立；(2)管理中心设在瑞士。在美国依法注册成立。(1)在英国注册成立；(2)中心管理和控制机构设在英国。15注册登记地或公司组建地模式注册登记地和中心管理控制所在地相结合模式公司所在地和实际管理机构所在地相结合模式英国及其英联邦国家中国和日本德国、奥地利等欧洲

11、大陆国家公司注册登记地和总机构所在相结合模式美国16第一种，以实际管理机构所在地为优先标准，但要重视总机构标准。第三种，不具体规定那个标准优先，而是出现问题由双方协商解决。 第二种，采用总机构优先标准。两个当各国对因法人居民身份确定规则存在不同，而导致公司出现双重居民身份时，应当认定该公司为实际管理机构所在国的居民。 17 日本某公司在中国收购花生，临时派出它的一个海上车间在我国港口停留28天，将收购的花生加工成花生米，将花生皮压碎后制成板又返售给中国。按照中国税法，非居民公司在中国居留只有超过半年才负有纳税义务，这样，日本公司获得的花生皮制板收入就无须向中国政府纳税。这是跨国纳税人利用海上作

12、业，就地收购原料，就地加工，就地出售，缩短了生产周期，避免承担收入来源地纳税义务的典型例子。案例来源：案例来源：http:/ 纳税人因拥有、使用、转让手中的财产而取得的所得或收益(资本利得)判定营业利润来源地的主要标准不动产所得动产所得以不动产的实际所在地为不动产所得的来源地各国判定其来源地的标准并不完全一致23双重征税类型定义要点国内适用情况主要发生在公司总分支机构之间法律性双重征税经济性双重征税两个或两个以上征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权，亦称为重复征税两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的双重征税，亦称为重叠征税。国内重复征税国内重叠征税国

13、际国际重复征税国际重叠征税使用范围主要发生在股东与公司、母公司与子公司之间24国际双重征税类型国际重复征税产生的基本原因在于国家间税收管辖权的冲突具体原因第一，由于不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权；第二，由于居民身份确定标准的不同；第三，由于收入来源地确定标准不同国际重叠征税有税制和经济两方面的原因一是税制上的原因二是经济上的原因25消除国际重复征税的基本原则消除国际重复征税的基本原则 按按属地原则实行的收入来源地税收管辖权优先属地原则实行的收入来源地税收管辖权优先 按属人原则实行的居民或公民税收管辖权的国家按属人原则实行的居民或公民税收管辖权的国家 或地区让步或地区让步即

14、：实行收入来源地税收管辖权的国家或地区具有即：实行收入来源地税收管辖权的国家或地区具有 优先征税权优先征税权 26消除国际重复征税的方法消除国际重复征税的方法 扣除法扣除法 全额免税全额免税 免税法免税法 累进免税累进免税 抵免法抵免法27一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许纳税人在居住国纳税时把外国所得已纳的外国税收视同费用在总收入中扣除，以其余额计算应纳税额。 假定A国一居民公司在某纳税年度取得总所得1000万元，其中来自于A国(居住国)的所得700万元，来自于B国(非居住国)的所得300万元；A国公司所得税税率为40%，B国公司所得税税率为30%。如A国实行扣除法，分析该公司的纳税

15、情况。 A国公司缴纳的B国税款(30030%) A国公司来源于B国的应税所得(30090)A国公司来源于本国的应税所得A国公司境内境外应税总所得(700十210) A国公司在本国应纳税款(91040%) A国公司实际共缴纳税款(90+364)90万元210万元700万元910万元364万元454万元减轻但不能免除重复征税 28 免税法全额免税法累进免税法一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得纳税人在居住国纳税时，

16、从国外获得的所得免予征税，仅就其从本国境内获得的所得征税。可以彻底免除重复征税。 假定A国一居民公司在某纳税年度中总所得2000万元，其中来自居住国A国的所得1000万元，来自来源国B国的所得为1000万元。假定A国实行超额累进税率，其中，应税所得200万以下的部分的税率为10%，200万-300万的税率为20%，300万-500万的税率为30%，500万元1000万元的适用税率为40%，500万元1000万元的适用税率为50%；来源国B国实行30%的比例税率。现计算该公司应向A国缴纳多少税款 29A国对来自B国的1000万元所得不予征税，只对国内所得1000万元按适用税率征税。 A国应征所得

17、税额国内所得适用税率 20010100202003050040300(万元)A国根据该公司的总所得1000万元，找出其适用税率是40%，然后用40%的税率乘以国内所得1000万元，求得该公司应缴居住国税额。A国应征所得税额100040%400(万元) %402000%501000%4050030%20020%10010%200国内国外全部应税所得适用税率国内国外全部应税所得国内国外全部应税所得全额征税时应纳税额适用税率30税收抵免方法的分类税收抵免方法的分类税收抵免税收抵免全额抵免全额抵免限额抵免限额抵免分国（不分项）限额抵免分国（不分项）限额抵免分项（不分国）限额抵免分项（不分国）限额抵免综

18、合限额抵免综合限额抵免税收抵免税收抵免直接抵免直接抵免（纳税人直接缴纳的税金部分，即总分支（纳税人直接缴纳的税金部分，即总分支机构之间的税收抵免）机构之间的税收抵免）间接抵免间接抵免（母子公司之间）（母子公司之间）多层间接抵免多层间接抵免单层间接抵免单层间接抵免税收抵免税收抵免饶让抵免饶让抵免自动抵免自动抵免31居住国根据居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额，但允许纳税人已在来源国缴纳的全部或部分税款根据一定条件从应纳税额中扣除。 抵免法 限额抵免法 全额抵免法 纳税人从境外获得的所得，已在境外按照境外税收管辖权的税法计算交纳的所得税税额，可以在纳税人应纳税额中抵扣，但可抵扣的数额不能

19、超过按照本国税法计算的应纳税额 纳税人从境外获得的所得，已在境外按照境外税收管辖权的税法计算交纳的所得税税额，可以在纳税人应纳税额中全额抵扣 某企业当年境内应税所得为1000万元，来源于境外所得1000万元，本国所得税税率30，境外税收管辖权的所得税税率为40。假定除税率差别外本国所得税法与境外税收管辖权的所得税规定相同。本国对来源于境外的所得采用限额抵免法来避免双重征税。试计算该企业当年实际应向本国政府交纳多少所得税 应税所得100010002000（万元）应纳税额200030600（万元）境外所得已交纳所得税100040400（万元）抵免限额境外所得按本国税法计算的应纳税额10003030

20、0（万元）可抵免额300（万元）实际向本国政府应交纳所得税应纳税额可抵免额600300300（万元） 32规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额(抵免额)。抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额抵免限额 定义基本的计算方法分项计算 分国计算综合计算超额累进税下比例税率下基本的计算公式 本国适用税率应税所得外外国税收抵免限额境外国税收抵免限额部所得的应纳税额纳税人境内境外全境内境外全部应税所得境外应税所得甲国总公司来源于本国的应税营业利润100万元，税率40，特许权使用费的税率为15；其乙国分公司应税营业利润100万元，税率30

21、，特许权使用费20万元，税率20；丙国分支机构应税营业利润60万元，税率30，假定各国关于应税所得的制度和政策规定没有差别。请用不同方法计算外国税收抵免限额。 33来源于乙国的营业利润的已纳乙国税收抵免限额1004040（万元） 该项营业利润实际已经在乙国缴纳所得税1003030（万元） 因此该项营业利润的已纳外国税收可抵免额为30万元。来源于乙国特许权使用费的已纳乙国税收抵免限额20153（万元） 该项特许权使用费实际已经在乙国缴纳所得税20204（万元） 因此该项特许权使用费的外国税收可抵免额为3万元。来源于丙国的营业利润的已纳丙国税收抵免额604024（万元） 该项营业利润实际已经在丙国

22、缴纳所得税603018（万元） 因此该项营业利润的已纳外国税收可抵免额为18万元。 该纳税人当期总的可抵免额为51万元，在甲国实际应纳税额为 （1001002060）405161万元。 34来源于乙国所得的已纳乙国所得税抵免限额1204048（万元） 实际已向乙国缴纳所得税10030202034（万元） 来源于乙国所得在乙国已纳所得税的可抵免额为34万元来源于丙国所得的已纳丙国所得税抵免限额604024（万元） 实际已向丙国缴纳所得税603018（万元） 来源于丙国所得的已纳丙国所得税的可抵免额为18万元。 该纳税人当期总的可抵免额为52万元，在甲国实际应纳税额为 （1001002060）40

23、5260万元。 来源于境外所有所得的已纳境外所得税的抵免限额（1002060）4072（万元）纳税人境外已实际缴纳所得税100302020603052（万元）可抵免额为52万，在甲国实际应纳税额为（1001002060）405260万元。35也称饶让抵免是居住国对所得来源国采用税收优惠而减少的应纳税额视同已纳税也给予抵免的措施。税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。 假定居住国甲国的某公司A有一分公司B，B公司在乙国投资，获利1000万元。甲国所得税率为40%，乙国所得税率为30%，乙国给予外国投资者税收优惠，把所得税率减到10%

24、。在甲国实行税收抵免的情况下，B公司在乙国缴纳100万元所得税，把税后利润汇回甲国A公司，按照甲国税法规定，A公司应把其国内外所得(包括B公司的全部所得)汇总计算缴税。 假如A公司除了B公司的1000万元利润，别无其他收入，那么按甲国税率计算，A公司应在甲国缴纳400万元所得税。由于B公司已在乙国缴纳了100万元税额，甲国政府给予税收直接抵免，扣除其100万元税款后，A公司应在甲国补缴300万元税款。但如果甲国采取税收饶让的办法，则把B公司在乙国被减征的200万元税款视同已在乙国缴纳。即B公司虽然在乙国仅缴纳了100万元所得税，但甲国视它为已按乙国正常税率缴纳了300万元，则只要求A公司按10

25、0万元补缴甲国税额。 36例，某企业当年境内应税所得为1000万元，来源于境外所得1000万元，假定除税率差别外本国所得税法与境外税收管辖权的所得税规定相同。试比较在不同税率和采用不同避免国际双重征税方法的情况下，该企业的所得税负担（企业交纳的所得税总额占其全部应税所得的百分比）。 扣除法下：向本国政府实际应纳税额（2000400）30480（万元）企业交纳的所得税总额向本国政府实际应纳税额已纳境外税额480400880（万元）负担水平为44 免税法下：向本国政府实际应纳税额100030300（万元）企业交纳的所得税总额向本国政府实际应纳税额已纳境外税额300400700（万元）负担水平为35

26、 限额抵免法下：向本国政府实际应纳税额200030300300（万元）企业交纳的所得税总额向本国政府实际应纳税额已纳境外税额300400700（万元）负担水平为35全额抵免法下：向本国政府实际应纳税额200030400200 （万元）企业交纳的所得税总额向本国政府实际应纳税额已纳境外税额200400600（万元）负担水平为3037扣除法下：向本国政府实际应纳税额（2000300）40680（万元）企业交纳的所得税总额向本国政府实际应纳税额已纳境外税额680300980（万元）负担水平为49 免税法下：向本国政府实际应纳税额100040400（万元）企业交纳的所得税总额向本国政府实际应纳税额已纳

27、境外税额400300700（万元）负担水平为35 限额抵免法下：向本国政府实际应纳税额200040300500（万元）企业交纳的所得税总额向本国政府实际应纳税额已纳境外税额500+300=800（万元）负担水平为40 全额抵免法下：向本国政府实际应纳税额200040300500（万元）企业交纳的所得税总额向本国政府实际应纳税额已纳境外税额500+300=800（万元）负担水平为40 以上例可以看出：（1）境外税率高于国内税率时，全额抵免法对纳税人最有利；限额抵免法与免税法效果一致。（2）境外税率低于国内税率时，免税法对纳税人最有利；限额抵免法与全额抵免法效果一致。任何情况 下，扣除法对避免国际

28、双重征税的效果最不理想。38= + 避免办法直接抵免间接抵免第一步计算母公司从境外子公司获得的股息在境外已纳所得税数额：定义指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。适用于母子公司模式的跨国企业应纳居住国税额(居住国所得+来源国所得)居住国税率实际抵免额纳税人全部所得居住国税率实际抵免额多步骤，参见下面适用于总分公司模式的跨国企业适用于母子公司模式的跨国企业第二步将母公司获得的实得股息（税后利润的一部分）还原为税前利润即属于母公司的境外子公司所得。担境外所得税税额境外来源股息已承计算公式 适用情况 纳的所得税税额

29、境外子公司已缴境外子公司税后利润得的股息母公司从境外子公司实公司应税所得来源于境外子公司实得的股息母公司从境外子承担境外所得税税额该项境外来源股息已=39= -= （ + ） 第三步计算母公司境内外全部应税所得。部所得的应纳税额母公司境内境外全境外全部应税所得母公司来源于境内适用税率的应税所得母公司境内公司应税所得来源于境外子适用税率第四步计算该项股息已纳境外的所得税抵免限额，即按照母公司所在国税法计算的来源于境外子公司所得的应纳税额。第五步计算母公司实际应向所在国政府缴纳的所得税税额。 纳境外所得税抵免限额该项境外来源股息的已部所得的应纳税额母公司境内境外全全部应税所得母公司来源于境内境外所

30、得来源于境外子公司应税 =政府缴纳的所得税税额母公司实际应向所在国部所得的应纳税额母公司境内境外全境外所得税的可抵免额该项境外来源股息已纳40例，某一纳税年度，A国X公司从本国境内获得应税所得100万元，本国采用超额累进税率如表。该公司拥有B国Y公司一定百分比的股权，Y公司全部应税所得为100万元，当年分配并汇出50万元股息给其母公司A国X公司。B国也采用超额累进税率如表。假定B国对汇出股息不征预提税，A国实行限额抵免法避免双重征税，抵免限额综合计算，试计算X公司实际应向A国政府缴纳的所得税税额。 A国公司所得税税率表 应税所得（万元）50及其以下部分50以上至100部分100以上部分税率10

31、2030B国公司所得税税率表 应税所得（万元）50及其以下部分50以上至100部分100以上部分税率20304041 （万元）公司已纳所得税税额2530502050Y国的所得税税额已承担公司股息公司来源于BYX所得税税额公司已纳Y公司税后利润公司实得的股息公司从YYX的应税所得公司来源于Y公司实得的股息公司从YX国所得税税额已承担国的股息该项来源于BB境外全部应税所得公司来源于境内X公司境内的应税所得X公司的应税所得来源于Y（万元）166.6766.67100（万元）66.6716.6750（万元） 16.6725-1005025=+=+42部所得的应纳税额公司境内境外全X境外全部应税所得公司

32、来源于境内X适用税率（万元）35%3067.66%2050%1050国的所得税的抵免限额国的股息已承担该项来源于BB部所得的应纳税额公司境内境外全X部应税所得公司来源于境内境外全公司的应税所得来源于XY 国的所得税的可抵免额担国的股息已承该项来源于BB（万元）14府缴纳的所得税税额国政公司实际应向AX部所得的应纳税额公司境内境外全X国所得税的可抵免额担国股息已承该项来源于BB（万元）2114-35 = = （万元） 14166.6766.6735= = = -= = 43例，某一纳税年度A国X公司从本国境内获得应税所得100万元，收到B国子公司Y公司股息125万，A国公司所得税实行比例税率，税率为40；Y公司自营应税所得200万元，获得位于C国Z公司股息100万，B国公司所得税也实行比例税率，税率为25。Z公司自营应税所得300万元，向Y公司分配股息100万元，C国公司所得税税率30。假定B、Z两国对汇出股息都不征预提税，A、B两国都实行限额抵免法避免双重征税，抵免