PPP模式下会计核算的完善路径分析

1、    ppp模式下会计核算的完善路径分析    王明吉 王照清 冯璇摘要：近年来，我国处在高速发展的建设阶段，一些公共基础设施建设还不健全，传统公共项目融资模式已经不能满足基础建设的融资需要，ppp模式的出现有效地解决了传统公共项目融资中存在的多种问题。在目前基础设施等建设急需通过ppp模式进行开发的背景下，为推广并发展好ppp模式，规范其会计核算显得尤为重要。本文阐述了ppp模式会计核算现状，深入剖析了ppp模式下会计核算存在的问题及其产生的原因，最后从健全相关法律制度、明确ppp项目产权界限、对特许经营权资产产生的借款费用资本化等方面提出了ppp

2、模式下会计核算的完善路径，以期为我国ppp模式健康持续发展提供一定的参考。关键词：ppp项目;融资模式;会计核算;完善路径ppp（public-private partnership），又称ppp模式，即政府和社会资本合作，是公共基础設施中的一种项目运作模式。自2013年以来，我国各部委连续出台相关政策，鼓励社会资本和金融机构积极参与公共基础设施建设运营。为了ppp模式可以更加健康、高效、持续的发展，规范其会计核算显得尤为重要。目前，我国相关会计准则中并没有专门针对ppp模式下的会计核算的相关规定，ppp模式下的会计核算缺乏规范且有效的指导。一、ppp模式会计核算的现状我国一般采取的bt、bo

3、t、tbt等特许经营权模式，该模式的特点是政府拥有该项目的所有权，通过与社会资本组建spv公司方式，由spv公司负责支付项目的大部分或全部资金，并通过政府给予的税收优惠、经营范围优惠等特许权进而分散项目风险，与政府共享收益。（一）在政府不出资的情况下在政府不出资的情况下，spv公司通常采取的相关会计核算见表1：（二）在政府出资的情况下在政府出资的情况下，需要分别讨论政府和spv公司的会计核算，具体内容见表2：此时，spv公司通常采用的会计处理方法如表3：二、ppp模式会计核算的问题（一）ppp模式会计准则及其规范缺乏近年来，我国ppp模式发展态势较为迅猛，各地市ppp项目的落地率也在不断地提高

4、，目前，我国尚未出台针对ppp模式下的会计核算的相关准则，并且ppp模式下的一些会计核算与我国现行的会计准则还存在不相容的问题，这使得ppp项目在进行具体的操作时将会遇到各种问题，比如特许经营权符合我国企业会计准则资产的定义同时满足资产确认条件，应以spv公司的一项资产进行确认与计量。但是特许经营权的特性与我国现行的固定资产、金融资产、无形资产的会计准则的确认条件有一定的矛盾，使得特许经营权在后续的资产划分过程出现了问题。（二）产权主体尚不明确ppp核算中关于产权主体也存在着不明确的问题，如图所示，政府与企业按照之前约定的协议，共同出资注册成立spv公司，spv公司下设若干个以小单位存在的产权

5、主体。在我国传统的企业核算中，将spv公司以及其下属的各个产权主体作为一个整体看待，不对细分的各个产权主体进行单独的产权核算，而ppp融资模式项目公司的会计目标即要达到“向各个产权主体提供产权变动以及产权交易活动方面的会计信息，为产权变动以及交易提供会计实务与理论上的支持”的要求。因此，无法确切地体现出企业经济活动对各细分产权主体的经济利益所带来的影响，无法达到ppp项目公司的会计目标。（三）借款费用处理方式尚不清晰在ppp项目中，除了建造成本之外，其中的借款费用也十分重要。在我国，ppp项目一般被划归为金融资产或者是无形资产。我国企业会计准则第17号借款费用指出，符合资本化条件的资产指需经一

6、定时间的构建或生产才可以达到预期可使用状态的固定资产、存货与投资性房地产等系列资产。而ppp项目并不属于固定资产，所以无法据此判断借款费用时候可以资本化;此外，企业会计准则第17号借款费用也没有明确指出金融资产中的借款费用是否可以资本化。而且，在我国企业会计准则第6号无形资产和企业会计准则第17号借款费用中也提及了无形资产中借款费用资本化的问题，但由于ppp项目并不属于外购的无形资产，如果从自行开发的无形资产的角度考虑，又难以区分ppp项目的研究、开发两阶段。所以，借款费用是资本化还是费用化却还存在着较大争议。三、ppp模式会计核算的完善建议（一）建立健全针对ppp项目的会计准则首先，要加快p

7、pp相关的立法工作，要明确主管责任部门，解决多部门审批监督导致的实际工作中的效率低下问题。可以授权特定政府部门进行监督管理，并建立相关的追责制度，以提高监管的效力，从而保证ppp项目的有效运行;规范ppp项目各方参与者的权利和义务，制定详细的操作流程。其次，完善相关会计准则，解决好在ppp项目资产应该如何分类、采用何种方式进行后续计量以等问题，比如，可以根据ifric12 的资产确认类型（见表4），对资产的分类进行简化，并判断特许经营权是应划归为无形资产、金融资产、混合资产还是固定资产，以及在划分完成后采用何种方法进行摊销。（二）明确ppp项目产权界限首先，根据ppp项目各个产权主体的性质、控

8、制范围和联系紧密程度，将ppp项目各个产权主体划分为公营和公营和私营两大核算单元，并依据公营和私营进行整体核算。其次，在对ppp项目公司整体进行会计核算后，对各产权单位依照资产、负债、收入、费用、利润、所有者权益六个要素进行具体的资源配置和统计，对各个产权单位的产权变动和交易变动进行准确地反映和核算。并在会计年度末以及协议期结束时对各个产权基本主体进行会计核算，对每个产权主体进行相关财务信息披露，准确反映出整个以及各个单位的产权变动，与ppp项目公司的会计目标相吻合。（三）完善ppp借款费用的处理方式在实务操作中，对于借款费用的处理方式，可以学习英国的经验，将ppp项目在建设期划归为在无形资产，并在无形资产的基础上，遵照国际会计准则第23号借款费用中的规定，将建设时期由于服务特许权协议规定而产生的借款费应进行资本化会计处理，其余情况均应进行费用化会计处理。并依据其在运营过程中的作用，将后续支出做如下处理：如果是为了维护项目所使用的设施正常运行的后续支出，则计入当期损益;如果是项目移交前发生的按合同规定的改造更新义务的后续支出，应相应计入资产，增加该项目资产账面价值。ppp模式有利于减轻政府财政压力、满足公共基础设施建设需要、提高投资和管理效率，对我国建设社会主义现代化国家具有重大意义。但是，从ppp模式缺乏规范的会计指导的现状来看，如何更好地发挥ppp模式的作