上海注协：非上市公司合并报表审计参考方案附件四特殊会计问题的考虑

1、附件四:特殊会计问题的考虑一、关于重要性原则1、财政部关于合并报表的暂行规定中明确规定了各种抵销事项。除了子公司 的净资产、净利润必须抵销之外，其他应抵销事项如果数量较小并且对财务状况 和经营成果影响不重大时，可以视同为合并范围外的往来和交易不予抵销。“数量 较小”的参考值为：占合并后净资产、净利润以及少数股东权益和收益0.1%以下、 其他项目0.2%以下。2、当母公司第一次编制合并报表时，对合并报表的上年数、年初数可以用简 化处理的办法取得，即简单加总后只抵销上年末的长期股权投资与净资产、上年 度的投资收益与净利润及分配等事项。对子公司的盈余公积是否需要还原，参见 本附件第十点。二. 关于上

2、级公司长期股权投资权益法核算问题 本方案将母公司及对下有投资的中间层子公司简称为上级公司。本方案规定凡是对合并范圉内单位的长期股权投资不论比例高低统一采用权益法核算，未采 用权益法核算的上级公司，先将报表调整后再进行合并。三、关于抵销分录的借贷符号和增减运算及合并结果的运算问题（一）资产负债表和利润及利润分配表的借贷符号和增减运算资产负债表和利润及利润分配表的抵销分录的借贷符号的含义完全遵循 借贷记帐法的原则。在工作底稿中的增减运算规则与财政部有关规定及指南 介绍相同。（二）现金流量表的借贷符号和增减运算1、现金流量表直接法部分抵销分录的借贷符号和增减运算规则与准则 介绍的工作底稿法相同，即流

3、入类借记为增加、贷记为减少；流出类借记为 减少、贷记为增加。常用的抵销分录为同时抵销流入流出即借记流出类项目、贷记流入类项0 o2、现金流量表直接法和补充资料三现金的年初年末数联合抵销为了便于电子报表的运算，本方案对补充资料三的有关项目借贷符号及 运算规则定为：“现金的期初余额”同流入数一样，借记增加贷记减少，“现 金的期末余额”同流出数一样，借记减少贷记增加。3、间接法部分的抵销分录及运算。为了便于电子报表的运算，本方案对间接法部分抵销分录的借贷符号及 运算规则定为：净利润及以下的加项，借记和贷记分别表示减少和增加，唯 一的减项“未确认的投资损失”的运算规则相反。参见举例三、四。（三）合并结

4、果的运算规则1、资产负债表和利润及利润分配表及现金流量表的直接法部分本方案设计的工作底稿将直接对应帐户的报表项0以及现金流入流出项 目称为“自变量”，如存货、主营业务收入、销售商品提供劳务收到的现金 等项目。将报表中间计算过程或结果的项目称为“因变量”，如流动资产小 计、净利润、经营活动产生的现金流量净额等。“自变量”采用横向运算求 出合并数，“因变量”对自变量的合并数采用纵向运算求出合并结果。此外, “年初未分配利润”定义为“自变量”，“年末未分配利润”定义为“因变量”, 并且规定先求岀利润及利润分配表的“年末未分配利润”合并结果，再送入 资产负债表替代同名项目的合并结果。参见举例五。2、现

5、金流量表的三个补充资料现金流量表的三个补充资料是一种特殊的报表体系，本方案设计的工作 底稿将补充资料二的“经营性活动产生的现金流量净额”定义为因变量，其 余均为自变量。合并运算和结果的产生方法同上。四、关于年度中间增减子公司的合并问题。（一）关于新增子公司（以新购买子公司为例，其余雷同）：1、被购买的子公司的资产负债表的年末数和购买日至年末的利润及利 润分配表过录至工作底稿。为求得报表关系平衡，将购买日子公司的未分配 利润视同年初未分配利润。各种抵销方法相同，但购买日子公司已存在的盈 余公积不需按母公司投资比例还原调整。2、被购买的子公司自购买日起至年末的现金流量表直接法部分以及补充资料三过录

6、至底稿。为求得报表关系平衡，将购买日子公司的现金视同年 初现金。再以此现金同时冲减“投资所支付的现金”和补充资料三的“现金 的期初余额”项目。3、被购买的子公司自购买日起至年末的间接法部分和补充资料二有关 部分过录至底稿。各种抵销方法相同。参见举例一。（-）关于减少子公司（以出售子公司为例，其余雷同人1、被出售的子公司的资产负债表年末数不再合并。但在工作底稿中仍 保留相应位置以确保电子报表引用、运算正确。将年初至岀售日的利润及利 润分配表过录至底稿。为求得报表关系平衡，将出售日子公司的未分配利润 视同年末未分配利润。各种抵销方法相同。2、被出售的子公司自年初至出售日的现金流量表和补充资料三过录

7、至 底稿。为求得报表关系平衡，将出售日子公司的现金视同年末现金，再以此 现金同时冲减“补充资料三”的“现金的期末余额”和“收回投资所收到的 现金”项目。3、被出售的子公司自年初至出售日的间接法部分补充资料二有关部分 过录至底稿。各种抵销方法相同。4、上年合并报表中同时涉及到资产负债表和利润及利润分配表两张报 表的抵销分录本年度仍需作连续调整，其中属于被出售的子公司部分，由于 资产负债表的年末数不包括被出售的子公司，因此可简化抵销为：借：期初 未分配利润，贷：其他转入（列在期初未分配利润之下）。增加合并期初未 分配利润的抵销调整分录相反。参见举例二。（三）上述抵销如果造成“投资所支付的现金”或“

8、收回投资所收到的 现金”项目出现了负数，应将负数转移至“收到的其他与投资活动有关的现 金”或“支付的其他与投资活动有关的现金”项目并以正数填例，以体现现 金流量表直接法部分以正数填例的原则。五、关于合并报表年初数、上年数调整问题 一般情况下合并报表的年初数、上年数应当沿用上年合并报表的年末数、本年数，但下列情况应当调整合并报表的年初数、上年数:1、因上年合并范围发生重大差错在本年更正；2、因上年合并抵销发生重大差错需耍在本年追溯调整；3、母公司和子公司因各种原因对个别报表年初数、上年数的追溯调整。在调整时应当注意：子公司的净资产和净利润及利润分配以及母公司对 子公司的长期投资已经抵销为零，调整

9、时不需包含以上内容。参见举例六。但在某些特殊情况下，母公司所作的追溯调整不需调整合并报表的年初 数、上年数。如母公司个别报表对子公司投资所做的减值准备的追溯调整。 参见举例九的（一）。六、关于未确认投资损失问题1、在多次合并报表形式下，中间层子公司调整确立了资产负债表和利 润表的未确认投资损失后，所有的上级公司不必对此进行第二次调整。2、当子公司产生了净利润但净资产仍在零以下而上级公司未予确认投 资收益时，合并利润表应以减项运算该未确认的投资收益。3、少数股东有能力并且合同有规定负担一部分未确认投资损失时，可 将合并净资产同名项目转移并减少少数股东权益、将净利润之上的同名项目 转移并减少少数股

10、东损益。参见举例七。七、投资者不能全部享受子公司净利润时的特殊处理。外商投资企业类型的子公司所提取的职工奖福基金在净利润之后，由于 权益法核算母公司投资收益时以及合并报表计算少数股东利润时都不能计 算在内，因此在抵销子公司净利润时应当保留子公司利润分配中“提取职工 奖福基金”项目。与此类似的还有承包者从净利润之后获取的承包所得。参 见举例八。八、关于内部减值准备的抵销问题合并范围内部交易产生的八项减值准备的抵销，应当根据重耍性原则分別处理：1、rti于对子公司的长期股权投资、内部的往来已经抵销，相应的长期 股权投资减值准备、坏帐准备、委托贷款减值准备必须抵销。参见举例九、 十。2、其次的内部存

11、货跌价准备的抵销应体现两个孰低原则：合并报表中 存货项目的最后结果是集团内部成本（不含内部毛利）和可变现净值孰低， 内部存货跌价准备抵销数是已提取的内部存货跌价准备和已抵销的内部毛 利孰低；参见举例十一。3、再次的内部固定资产、无形资产、在建工程、短期投资减值准备很 少发生。金额较小或影响较小的可不予考虑抵销问题，金额较大或影响较大 的比照上述内部存货跌价准备抵销原则加上折旧摊销等因素一并处理，抵销 方法适当从简。参见举例十二。九、关于子公司的外币报表折合差价问题母公司的权益法核算时不考虑子公司的外币报表折合差价。在合并抵销 时应将子公司的外币报表折合差价保留。本方案所指的子公司的净资产都不

12、包括其外币报表折合差价。十、子公司盈余公积的还原恢复问题2007年企业会计准则已不再强调子公司盈余公积的还原恢复问题。原来 合并报表时对子公司盈余公积实施还原恢复的被审计单位可以作出变更决 定，不再对子公司盈余公积实施还原恢复。审计人员应当督促被审计单位在 附注中予以披露。十一、内部核算单位汇总报表时有关合并报表原理的应用。总公司与分公司或类似下级非独立法人的汇总报表，应当比照合并报表的方法处理，如总公司的拨付所属资金与分公司的上级拨付资金抵销、内部 利润和重复因素抵销等。十二.关于分层次多次合并报表问题在分层次多次合并报表时本方案对以下四个问题的处理规定为：一，当子公司与孙公司初步合并时有抵

13、销内部利润或调整净资产的分 录，造成初步合并报表的净资产或净利润不等于子公司的个别报表数同名项 目，当母公司与子公司初步合并报表再做合并报表时，规定以子公司的个别 报表数做净资产和净利润的合并抵销。参见举例十三。当初步合并报表的净资产或净利润不等于子公司的个别报表数同名项 目并且两个差额也不相等时，同样按照上述方法合并抵销。参见举例十四。二，合并范围内投资双方中的一方甚至双方已被下一层次合并而消失或 隐含，应当将投资余额及投资收益和少数股东权益及利润抵销。参见举例十 五。三，原因同二的子公司盈余公还原恢复，如果母公司决定还原恢复，应 当以各层次的投资比例相乘以后之积予以还原恢复。艸，原因同二的

14、内部往来和内部交易、利润以及现金流量，比照未隐含 消失的子公司进行抵销。附录：举例一：年度中间新增子公司的合并与抵销举例二：年度中间减少子公司的合并与抵销举例三：现金流量表间接法部分的抵销举例网：一方售出存货另一方购作固定资产后现金流量表的抵销举例五：合并工作底稿中借贷符号及增减运算规则举例六：子公司追溯调整后合并报表的年初数和上年数调整举例七：未确认投资损失的抵销举例八：投资者不能全部享受净利润的特殊抵销举例九：上级公司对下级公司长期股权投资减值准备的抵销举例十：内部交易形成的坏帐准备抵销举例十一：内部交易形成的存货毛利和跌价准备联合抵销举例十二：内部交易形成的固定资产毛利及折旧、减值准备联

15、合抵销 举例十三：分层次合并报表一下级合并净资产净利润与个别报表不等但差额相等举例十四：分层次合并报表一下级合并净资产净利润与个别报表不等但差额不等举例十五：分层次合并报表下级少数股东权益和收益的甄别举例一：年度中间新增子公司的合并与抵销：（假定7月1日购买该子公司）项目母公司子公司合并抵销合并后说明资产20010040260子公司数据其中：投资80%(40)(40)0为年末数减：负债11050160减：少数股东权益+1010=净资产90505090项目母公司子公司合并抵销合并后说明收入200100300子公司数据减：支出15890248从7月1日加：投资收益8080至年底减：少数股东利润+2

16、2=净利润501050加：年初未分配0330“3"为7月减：提取盈余公积54451日的未=年末未分配459945分配利润项目母公司子公司抵销合并后说明现金的年初余额50101050“10”为7月1日流入数，流入流出为1收回投资7月1日至年末2其他10919抵销分录为：流出借：投资所支付的现金1投资支付301020贷：现金的年初余额2其他20424现金的年末余额101525举例二：年度中间减少子公司的合并与抵销：（假定7月1日出售该子公司）项目母公司子公司合并抵销合并后说明资产200其中：投资80%0减：负债110200子公司已出售，0 年末数无需合并，110 但仍需留一空栏减：少数股

17、东权益m争资产9090项目母公司子公司合并抵销合并后说明收入200100300子公司数据减：支出15890248从1月1日加：投资收益8080至六月底，减：少数股东利润+22=净利润501050力lh年初未分配0000减：提取盈余公积5115“9”为6月底=年末未分配459945的未分配利润现金的年初余额502070子公司流入流出流入为年初至六月末1收回投资30255“25”为7月1日数2其他10919流出抵销分录为：1投资支付借：现金的年末余额2其他18422贷：收回投资所收到现金的年末余额72252572的现金举例三：现金流量表间接法部分的抵销1、假定在资产负债表和利润及利润分配表中已经抵

18、销或调整了以下内容;借：子公司净资产950贷：长期股权投资800未确认投资损失50 （资产负债表）少数股东权益200投资收益355未确认投资损失50（利润表）少数股东损益55提取盈余公积40应付利润320借：应付帐款80 （上年末为50）、坏帐准备3贷:应收帐款80 （上年末为50）、管理费用3借：投资收益10 、贷：财务费用10（注：一方作财务费用另一方作投资收益）2、间接法部分的抵销分录为：借:净利润55,贷：少数股东收益55；借:未确认投资损失50 ,贷：净利润50；借：净利润355,贷：投资损失355；借：经营性应付项目的增加30,贷：经营性应收项目的减少30；借：计提的资产减值准备3

19、 ,贷：净利润3；借：财务费用10,贷：投资损失103、运算结果如下：项目简单汇总数抵销增减数合并后净利润100055+50355+3643加：少数股东损益+5555减：未确认的投资损失+5050加：计提的资产减值准备100397投资损失（减:收益）400+355+1035财务费用30010290经营性应收的减少150+30180经营性应付的增加503020经营活动产生流量净额12001200举例四：一方售出存货另一方购作固定资产后现金流量表的抵销母公司买入子公司的产品作管理部门用固定资产，售价234万其中增值 税34万。子公司的成本率80%o母公司十年期折旧，本年折旧半年，假定 无残值。1

20、如果货款当年支付：现金流量表直接法部分抵销分录为：借：购建固定资产所支付的现金234,贷：销售商品收到的现金234 现金流量表间接法部分抵销分录为：借：固定资产折旧2,贷：净利润 2借：净利润40、存货的减少160、经营性应付项目的增加34贷：经营活动产生的现金流量净额234（注：资产负债表和利润表曾经作过的抵销分录为：借：主营业务收入200,贷：主营业务成本160、贷：固定资产原价40 借：管理费用2, 贷：累计折旧 2）2. 如果当年交易已完成但款项未结清：上述现金流量表直接法部分不做现金流量表间接法部分抵销分录改为:借：固定资产折旧2,贷：净利润 2借：净利润40、存货减少160、经营性

21、应付项耳的增加34 贷：经营性应付项目的增加2343. 接“2”，如果在第二年款项结清：上述现金流量表直接法部分同“1”现金流量表间接法部分抵销分录改为:借：固定资产折旧2,贷：净利润 2 （每年发生）借：经营性应付项目的增加234贷：经营活动产生的现金流量净额234举例五：合并工作底稿中借贷符号及增减运算规则母公司投资子公司80%,子公司木年利润10万元。母公司销售给子公司货 物20万（假定免征增值税），毛利率20%,货款未收，母公司提取1万坏帐准备。 其余数据见下表。合并抵销分录为：借：实收资本30、资本公积8、盈余公积3、未分配利润9贷：长期股权投资40、少数股东权益10借：年初未分配利

22、润0、投资收益8、少数股东损益2贷：提取盈余公积1、未分配利润9借：应付帐款20、贷：应收帐款20借：坏帐准备1、管理费用1项冃应收帐款存货母公司子公司合并抵销301020+113090 4合并后21216流动资产小计160100237长期投资80%40400长期投资小计400资产总计200100237应付帐款10202010其他负债7030100负债合计8050110少数股东权益+1010实收资本50303050资木公积158815盈余公积103310未分配利润459942所有者权益小计1205050117负债和权益总计200100227项冃母公司子公司合并抵销合并后主营业务收入200100

23、20280减：业务成本1027016156税金及附加2082828主营业务利润782296管理费用3010139营业利润481257加：投资收益8080利润总额561257减：所得税628减：少数股东损益+22净利润501047加：年初未分配0000减：提取盈余公积5115=年末未分配459942注：1、不带下划线的自变量项目采用横向运算求出合并数。2、带下划线的斜体字行次的因变量，采用对自变量合并数纵向运算求 出合并结果。3、先求出利润分配表的年末未分配利润的合并结果，并送入资产负债 表替代同名项目。4、现金流量表直接法部分中各种小计、净额为因变量，其余为自变量。 补充资料中除了补充资料二的

24、“经营性活动产生的现金流量净额”为 因变量，其余均为自变量。方法同上，略。举例六：子公司追溯调整后合并报表的年初数和上年数调整子公司上年多记折旧和管理费用10万元，免征所得税。上年尚未纠错的合并报表如下：项目母公司子公司合并抵销合并后上年末资产20010040260其中：投资80%(40)(40)0减：负债11050160减：少数股东权益+1010=净资产90505090项目母公司子公司合并抵销合并后上年数收入200100300减：支出15890248加：投资收益8080减：少数股东利润+22净利润5010加：年初未分配00500015=年末未分配459945减：提取盈余公积51本年度追溯调整

25、帐而记录如下（已省略了 “以前年度损益调整”科目）: 子公司：借：累计折旧10,贷：利润分配（年初）9,盈余公积1母公司：借：长期投资8,贷：利润分配（年初）7.2,盈余公积0.8本年度合并报表时应当调整上年数和年初数，抵销分录为：借：累计折旧10贷:管理费用10借：少数股东利润2 贷：少数股东权益2借：提取盈余公积0.8贷：盈余公积 0.8项目原合并数追溯调整调整后年初数资产260+ 10270其中：投资80%00减：负债160160减：少数股东权益10+212=净资产90+898项目原合并数追溯调整调整后上年数收入300300减：支出24810238加：投资收益00减：少数股东利润2+24

26、净利润5058加：年初未分配00减：提取盈余公积5+0.85.8注：子公司的净利润和净资产、母公司的长期投资由于在合并报表中已不存 在，因此不需做合并的追溯调整。合并报表通过对调整数的运算自然会对母公司 年末未分配利润增加了 7.2万元(10x0.8x (10.9)本处为简略起见，省略了追溯调整后子公司盈余公积母公司恢复调整。举例七：未确认投资损失的抵销(-)母公司投资子公司70万，占70%股本。子公司开业当年亏损150万，合并抵销如下：项目母公司子公司合并抵销合并后说明资产1000801080母，子之和其中：投资00负债600130730母，子之和少数股东权益00少数股东不承担实收资本300

27、100100300母公司未分配利润100150(150) 100母公司未确认投资损失5050减少了合并净资产减：支出310250560同上加：投资收益70700减:少数股东利润3030少数股东不承担ill:未确认投资损失5050强制还原=净利润120150120 母公司加：年初未分配200020母公司减：提取盈余公积0=年末未分配100150+ 150100同上资产表的抵消分录：借：实收资本100未分配利润-150期末未确认投资损失50 贷：长期股权投资0少数股东权益0利润及分配表抵消分录：借：期初未分配利润0投资收益-70少数股东利润一30本期未确认投资损失一50贷：未分配利润 一150项目

28、母公司子公司合并抵销合并后说明资产10001101110母，子之和其中：投资00负债500130630母，子之和少数股东权益00实收资本300100100300母公司未分配利润200120（一120 200母公司未确认投资损失2020减少了合并净资产项目母公司子公司合并抵销合并后说明收入500280780母，子之和（二）如果第二年子公司盈利30万，合并抵销如下:减:支出400250650母，子之和加：投资收益000减:少数股东利润00少数股东无收益加：未确认投资损失3030强制还原=净利润10030100母公司ill:年初未分配100150150100母公司减：提取盈余公积000=年末未分配2

29、00120+ 120100同上资产表的抵消分录:利润及分配表抵消分录:借：实收资本100 借:期初未分配利润 一150未分配利润 -120期末未确认投资损失20贷：长期股权投资 0少数股东权益 0投资收益0少数股东利润0本期未确认投资损失30贷：未分配利润一120（三）子公司“资不抵债”改成由母公司和少数股东按照比例负担，其余资料同（一）。项目母公司子公司合并抵销合并后说明资产1000801080母，子之和其中：投资00负债600130730母，子之和少数股东权益1515少数股东承担实收资本300100100300母公司未分配利润100150(150)100母公司未确认投资损失3535减少了合

30、并净资产项目母公司子公司合并抵销 合并后说明收入500100600母，子之和减：支出310250560同上加：投资收益70700减：少数股东利润301545少数股东承担加：未确认投资损失3535强制还原=净利润120150120母公司加：年初未分配200020母公司减：提取盈余公积0=年末未分配100150+150100同上（四）接（三）,如果第二年子公司盈利30万，合并抵销如下：项目母公司子公司合并抵销合并后说明资产10001101110母，子之和其中：投资00负债500130630母，子之和少数股东权益66少数股东有收益实收资本300100100300母公司未分配利润200120(120)

31、 200母公司未确认投资损失1414减少了合并净资产资产表的抵消分录：借：实收资本100未分配利润-150期末未确认投资损失35 贷：长期股权投资0少数股东权益-15借：期初未分配利润0投资收益-70少数股东利润-3015本期未确认投资损失35贷：未分配利润150利润及分配表抵消分录:资产表的抵消分录：借：实收资本100未分配利润-120期末未确认投资损失14 贷：长期股权投资 0 少数股东权益6项目母公司子公司合并抵销合并后说明收入500280780母，子之和减：支出400250650母，子之和加：投资收益000减:少数股东利润99少数股东有收益加：未确认投资损失2121强制还原=净利润10

32、030100母公司加：年初未分配100150150100母公司减：提取盈余公积000=年末未分配200120+ 120100同上利润及分配表抵消分录：借：期初未分配利润150投资收益0少数股东利润9本期未确认投资损失21贷： 未分配利润 一120举例八：投资者不能全部享受净利润的特殊抵销母公司投资比例为60%,夕卜商投资比例为40%,年利润为100万，提取职工 奖福基金10万，提取盈余公积10万，分红80万，年初年末未分配利润均为0。 母公司权益法核算投资收益为54万，抵销分录为：借：年初未分配利润0投资收益 54万少数股东收益36万提取职工奖福基金10万（借方合计为子公司净利润）贷：提取职工

33、奖福基金 10万提取盈余公积10万应付利润80万年末未分配利润0 （贷方合计数为子公司利润分配数）上述分录一借一贷利润分配中的提取职工奖福基金造成子公司原做的提取职 工奖福基金没有被冲销而得以保留。在此特殊情况下，子公司净利润和利润分配 不能全部抵销为零，即这种投资者不能享受的净利润所转变的利润分配不能消灭 而予以保留。举例九：上级公司对下级公司长期股权投资减值准备的抵销（一）母公司投资子公司90%,因子公司潜亏母公司个别报表追溯调整: 借记利润分配（年初未分配利润）10、贷记长期投资减值准备10。项目母公司子公司抵销子减值还原合并数资产12010045+ 10185其中：投资(45)(45)

34、(0)投资减值(10)( + 10)(0)负债5050100少数股东权益55净资产705050+ 1080其中：资本(60)(40)(40)(60)未分配利润(10)(10)(10)( + 10)(20)收入20060260支出14840188投资收益18180少数股东利润202净利润702070年初未分配910(10)+101利润分配510051年末未分配10101020注：1、子公司的减值准备因长期投资已抵销而必须还原。母公司所作 的抵销分录为：借记长期投资减值准备10、贷记年初未分配利润10。2、尽管母公司做了追溯调整，由于追溯上年对子公司的投资收益、年 初对子公司的投资帐而价值都必须抵

35、销，母公司追溯年初未分配利润又得到 还原，因此不需耍调整合并报表的年初数和上年数。(-)母公司投资子公司90%,因子公司潜亏母公司个别报表提取减值 准备记入当年损益，借记投资收益10、贷记长期投资减值准备10,合并抵 销方法如下：项目母公司子公司资产120100其中：投资 (45)抵销子减值还原合并数45+10185(45)(0)投资减值(10)( + 10)(0)负债5050100少数股东权益55净资产705050+ 1080其中：资本(60)(40)(40)(60)未分配利润(10)(10)(10)(+10)(20)收入20060260支出13840178投资收益181018+ 100少数

36、股东利润202净利润702080年初未分配1 -10(10)+ 101利润分配610061年末未分配10101020母公司的抵销分录为：借记长期投资减值准备10、贷记投资收益10。举例十：内部交易形成的坏帐准备抵销内部应收帐款只需按照每年年末数做抵销，无连续调整事项。为适应本方案 的计算机应用，坏帐准备的连续和本年混合抵销方法如k：1. 以上年末冲销的内部坏帐准备：借：管理费用贷：期初未分配利润（大于0）2. 以本年末应冲销内部坏帐准备：借：应收帐款（坏帐准备）贷：管理费用（有正、负、0三种可能）举例如下:年份 内部应收 相应的坏帐准备 连续调整分录本年调整分录借坏帐贷管理（与应付抵销）借管理

37、贷期初第一年5,000250无250第二年6,000250250250第三年6,000330250330第四年4,000250330250第五年3,500160250160第六年001600第七年0000举例十一：内部交易形成的存货毛利和跌价准备联合抵销子公司a, b两种商品均从母公司购入后售出集团外，情况如下:子公司提取减值准备20003000行次年份（末）a商品b商品12002年末子公司库存进价10000200002母公司毛利率（下同）30%20%4提取后净值（13）80001700052003年内部销售200004000062003年末子公司库存进价1500022000子公司提取减值准备

38、提取后净值 （67）3000500082003年合并抵销分录为：一、内部毛利抵销：（三步）借：期初未分配利润贷：主营业务成本（假定03年全部售出集团外, 借：主营业务收入贷：主营业务成本（假定同上，第5行）借：主营业务成本贷：存货（按实抵销内部毛利，6x2）二、内部减值准备抵销：（两步）1.借：存货（跌价准备）贷：期初未分配利润（第3行，不能超过1x2）12000170001.2.3.300040001x2)20000400004500不能超过2000440030002.借：存货（跌价准备）10001400贷：管理费用（分录一/i和2合计30004400先用第7行但不能超过6x2）（不能超过上

39、面黑斜体数字）2003年末抵销分录分析：行次:2003年末a商品b商品1年末子公司库存内部毛利450044002合并抵销内部毛利（无需选择）450044003年末子公司提取减值准备300()50004合并抵销减值准备（有选择）（先用第3行但不能超过第2行）300044005年末子公司库存进取减值准备后净值（53）12000170007口并后结果（6 2+4）10500170008可变现净值（第6行）12000170009内部成本价（51）1050017600说明一：第4行抵销内部存货减值准备取数原则是已提取的内部存货跌价准 备和已抵销的内部存货毛利孰低）。上表第4行在

40、第3行和第2行选择孰低数。说明二：第7行合并结果等于个别报表数加减抵销分录数，等于上表的第6 行减第2行加第4行。合并结果必定是集团内部成本和可变现净值孰低。上表第 7行体现为第8行和第9行孰低。例十二：内部交易形成的固定资产毛利及折旧、减值准备联合抵销 母公司出售商品给子公司，售价50万（不含增值税），毛利20万。子公司作管理用固定资产，五年期无残值，假定第一年一月份起提取折旧，每年折旧10万。第二年年底提取减值准备6万，第三年年底再提取减 值准备6万，第四年年底发现固定资产的可收回金额为11万，第五年提足折旧后 仍未报废。按照新的固定资产准则和财政部的问题解答（四）的规定，子公司各 年的年

41、折旧和减值准备的核算为：年份（末）折旧减值准备净值第一年1040第二年10624 （余3年）第三年8610 （余2年）第四年（先提折旧）55第四年（恢复价值）71210 （余1年）第五年100第六年00注1:当提取和转回减值准备时,以后年度的折旧应当重新计算注2：第四年年底可收回11万,不考虑减值情况下净值为10万，固定资产净值应恢复到两者孰低数10万，同时将过去少提的折旧7万全部补足，第五年折 旧应为10万。如果不是这样处理而是恢复到可收回11万则第五的折旧为11万超 过平均数每年10万就显得不够谨慎。注3：每年提取的折旧超过6万的部分均为内部毛利的折旧（售价50万，但 内部成本30万除以5

42、年等于6万），也应在抵销内部毛利时分年做反向抵销。注4：提取的减值准备如果加上抵销的折旧没有超过抵销的毛利，也应做反 向抵销，超过毛利部分则不能抵销。合并抵销分录如下：第一年：借：主营业务收入50贷：主营业务成本30 固定资产原价20借：累计折旧4贷：管理费用4第二年：借：期初未分配利润20贷：固定资产原价 20借：累计折旧4贷：期初未分配利润4借：累计折旧4贷：管理费用4借：固定资产减值准备6贷：营业外支出6第三年：借：期初未分配利润20贷：固定资产原价 20借：累计折旧8贷：期初未分配利润8借：固定资产减值准备6贷：期初未分配利润6借：累计折旧2贷：管理费用2借：固定资产减值准备4贷：营业

43、外支出4第四年：借：期初未分配利润20贷：固定资产原价 20借：累计折旧10贷：期初未分配利润10借：固定资产减值准备10贷：期初未分配利润10 借：累计折旧0贷：管理费用 0借：营业外支出4借：累计折旧6贷：固定资产减值准备10 第五年：借：期初未分配利润20贷：固定资产原价 20借：累计折旧16贷:期初未分配利润16 借：累计折旧4贷：管理费用4上述抵销表明，每年抵销的毛利折旧、减值准备之和不超过抵销的毛利， 其原理同存货减值准备抵销数不能大于存货毛利抵销数雷同，但是固定资产还多 了毛利的折旧问题。年份抵销毛利抵销折旧抵销减值准备关系第一年204020>=4第二年208620>

44、=8+6第三年20101020>=10+10第四年2016020>=16第五年2020020>=20举例十三：分层次合并报表下级合并报表净资产净利润与个别报表不等但差额相等母公司投资子公司80%、子公司投资孙公司80%,子公司本年售给孙公 司货物50 （含毛利10）仍然滞留在孙公司的存货中。第一步：子公司合并孙公司项目 资产子公司500孙公司简单汇总抵销合并数720350850-12010其中：投资(120)(120)(120)0负债300200500500少数股东权益3030净资产20015035015010190其中：资本(100)(90)(190)(90)(100)盈余

45、公积(20)(10)(30)(10)(20)未分配利润(80)(50)(130)(-5010)(70)收入20010030050250支出1484018840148投资收益4848480少数股东利润1212净利润1006090年初未分配0000提取盈余公积2010301020年末未分配80501306070注：子公司个别报表与其合并报表的净利润、净资产均相差10o第二步：母公司合并子公司的初步合并报表项目 合并数母公司子公司简单汇总抵销:合并数最终结果资产70072014201601260其中：投资(160)0(160)(160)0负债400500900900少数股东权益30304070净资产300190490200290其中：资本(100)(100)(200)(100)(100)盈余公积(40)(20)(60)(20) (40)未分配利润(160)(70)(230)(80)(150)收入300250550550支出180148328328投资收益80080800少数股东利润12122032净利润20090290190年初未分配0000提取盈余公积40206020