论全球化会计制度大变革

1、论全球性会计制度大变革* 本研究为2006年度国家自然科学基金项目（项目编号：70672115）的阶段成果。本文以经济全球化条件下，如何通过全球性会计制度改革，进行全球性经济治理为背景，针对近年来“国际会计准则理事会”（IASB）实行强制性“趋同”改革方针所存在的严重问题，对现阶段应如何进行全球性会计制度改革进行了系统研究。首先，本文从一个全新的视角，以马克思主义相关理论为依据，揭示了经济全球化的本质，对当今全球化发展程度做出研究，并就此对IASB引领全球性会计制度变革提出质疑。其次，以现代产权制度作为研究的出发点，通过对现代相关会计理论的研究，阐明在全球性会计制度改革中，其焦点在于处理好经济

2、全球化中的利益相关者各主权国家之间利益分配的问题。最后，提出进行全球性会计制度改革的基本方向与建议，尤其是其中关于把全球性会计准则分为一致性、趋同性与协调性三个层次的建议，对于全球性会计准则基本体系的建立，并富有成效地推行这些准则，具有重要的现实意义和参考价值。关键词 经济全球化 全球性会计制度变革 一致性会计准则 趋同性会计准则 协调性会计准则自20世纪九十年代以来，“经济全球化”（economic globalization）被会计学界认同为支配全球性会计变革的第一环境要素，由此，便形成了“全球会计”（global accounting）的概念和正式酝酿进行全球性会计制度变革，建立全球性通

3、用会计准则的意向。在致力于建立全球性通用会计准则的国际组织中，当数“国际会计准则委员会”（International Accounting Standards Committee，IASC） 该组织于1973年由澳大利亚、加拿大等9个国家的16个会计职业团体发起成立，是会计职业界的国际组织。它的主要目标旨在实施“可比性和改进计划”，并制定一批“核心准则”，以在全球资本市场上使用。影响较大，它以“改进和协调” 国际会计准则委员会：国际会计准则（2002），北京：中国财政经济出版社，2004年，第11页。为工作目标，在制定和推行国际会计准则在世界范围被接受与遵从方面具有一定历史贡献。2001年4月

4、，IASC正式改组，以设立“国际会计准则理事会”（International Accounting Standards Board，IASB）取代其地位。自此，IASB成为由IASC基金会受托人任命与管理的独立民间机构。IASB一开始便以全球性会计制度变革引领者自居，它一改IASC的工作目标，把原来以协调（harmonization）为主旨的精神改变为以“趋同”（convergence）为主旨的精神，并强调“制定一套高质量的，可理解的并具有强制性的全球性会计准则”， 国际会计准则委员会：国际财务报告准则（2004），北京：中国财政经济出版社，2005年，第18页。可见，当今“强制性趋同”已成为

5、IASB进行全球性会计制度变革的根本指导思想或方针。显然，IASB的行为方针关系到全球经济公平、公正与健康发展这个极其重大的问题，这一问题的重大与复杂程度，已可与全球性重大政治、军事问题相提并论，故本文以“论全球性会计制度大变革”为题，所设定的研究目标，不仅涉及到一般性认识问题，而且涉及到与IASB行为直接相关的一些实质性问题。尤其是其中涉及到全球性会计制度大变革中的一些重大原则性问题的研究，诸如IASB所持变革立场与目标设定问题，以及对其在变革中的地位与作用的质疑等。尽管本文所做出的研究结论将与当今国际上所谓“正统会计制度变革思潮”相左，但它又确实是从探讨的角度来阐明基本观点与问题的。一、经

6、济全球化与全球性会计制度变革的理论诠释（一）马克思主义与关于经济全球化本质认识的理论从本质上讲，经济全球化是原来国家范围的社会总生产中的生产、分配、交换与消费关系协调一致的全球化。马克思、恩格斯早在1849年就指出：“资产阶级，由于开拓了世界市场，使一切国家的生产和消费都成为世界性的了。新的工业的建立已经成为一切文明民族的生命攸关的问题；这些工业所加工的，已经不是本地的原料，而是来自极其遥远的地区的原料；它们的产品不仅供本国消费，而且同时供世界各地消费。” 马克思恩格斯选集第1卷，北京：人民出版社，1995年，第276页。马克思进一步指出：“大工业造就的新的世界市场关系也引起产品的精致和多样化

7、，不仅有更多的外国消费品同本国的产品相交换，而且还有更多的外国的原料、材料、半成品等作为生产资料进入本国工业。” 马克思恩格斯全集第23卷，北京：人民出版社，1995年，第487页。马克思与恩格斯从商业资本借贷资本产业资本三方面预见了经济全球化的基本历史进程。同时，1858年马克思对国家范围的社会总生产中的生产、分配、交换与消费关系作出了系统而精辟的论述，马克思指出：“并不是说，生产、分配、交换、消费是同一的东西，而是说，它们构成一个总体的各个环节、一个统一体内部的差别。生产既支配着与其他要素相对而言的生产自身，也支配着其他要素。过程总是从生产重新开始。一定的生产决定一定的消费、分配、交换和这

8、些不同要素相互间的一定关系。” 马克思恩格斯选集第2卷，北京：人民出版社，1995年，第17页。正是从一定关系上讲，马克思认为：“生产表现为起点，消费表现为终点，分配和交换表现为中间环节”， 马克思恩格斯选集第2卷，北京：人民出版社，1995年，第7页。从20世纪九十年代起，经济全球化的发展态势在全球范围已证实了马克思这一论断，当今，经济全球化正是循着原来国家范围的社会总生产运行规律进行的。首先，生产突破国家界域，促使人们打破界限，在全球范围寻求解决合理配置与优化配置生产要素的问题。生产走向全球化，并成为全球经济发展的支柱，使全球性市场经济的建立和发展成为可能。其次，交换跨越国门走向世界的历史

9、最为悠久，其间经历了一个由国际贸易到国际投资的运作过程，同时，它也带动了金融走向全球化。至20世纪九十年代，规模宏大的全球性大市场的形成，把世界上所有国家都卷入到全球经济网络之中。尤其是在交换的制导机制和传导机制作用之下，它反过来又进一步加速了生产、国际投资与金融全球化的历史进程，由此，一个具有左右全球经济局势的，以全球性资本循环为基本形式的格局便形成了，这便是专家所讲的“资本全球化”。 许建康：资本全球化与科学发展观，马克思主义研究2007年第9期。再次，生产性消费一直走在全球化前列，随即它便相应推动了生活性消费，当两者的发展达到一定规模时，一个具有持续性发展前途的全球性市场才真正被建立起来

10、。从今往后，这个市场所具有的持久而强劲的反作用，不仅巩固着经济全球化的发展基础，而且不断提升着经济全球化的发展水平。最后，自然而然，利益分配成为解决经济全球化问题的焦点，它既是造成全球性经济反复动荡的根本性原因，同时也是由经济全球化发展程度不同与不平衡问题存在而起，在经济发达国家与发展中国家之间形成了日趋强烈的经济权益的分配性对抗，最终导致整个“南北”经济冲突的产生，从而成为阻碍经济全球化正常发展的根本性原因。全球化所引发的利益分配关系的复杂性，集中体现在跨国资本运动周而复始循环过程之中，矛盾的集中点已不仅反映在传统的国际税收部分，而是极其深刻地反映在以国家为利益主体的会计制度的博弈方面，因此

11、，全球性会计制度变革便成为化解全球制度性冲突的关键。由此可见，社会总生产过程四个方面协调一致的全球化彻底改变了全球经济运行的总体格局，导致了比原来在国家范围内要复杂得多与更为尖锐的经济问题乃至政治问题。从根本上讲，它把一国范围之内的经济控制问题推向全球化，客观上要求在全球范围实现全面控制，其中，尤其是在社会总生产过程走向全球化的情况下，客观上要求解决跨国财政税收一体化管理问题。从基础控制层面讲，它又把原来国家范围的政府会计与公司会计推向全球化，故客观上又要求在全球范围率先进行会计制度大变革，以此解决跨国资本循环运动中对各利益主体经济权益的维护与保障问题。（二）与全球性会计制度大变革相关的几种理

12、论以现代产权理论为根本依据，针对解决公司财产权益问题，先后产生了三种相关理论。随着经济全球化的发展，全球性治理问题日益突出，这三种理论与全球性会计制度大变革的关系越来越密切，它们对大变革具有直接的指导作用。1“统一会计制度理论”（uniform accounting systems theory）。该理论形成于20世纪初，从国外讲，美国会计界在吸取英国与法国、德国会计制度建设历史经验的基础上，正式明确提出统一会计制度问题。 Edwin F. Gay, “Uniform accounting systems,” Journal of Accountancy, vol. XVI (Oct 1913

13、), pp.268-269.事实表明，由政府统一制定的会计制度，不仅是一个公司卓有成效开展经营管理活动所必须的，而且是对国内统一的市场进行有效控制所必须的。只可惜当时美国政府把会计制度制定权下放到会计的民间组织，故这种制度的权威性便在很大程度上被削弱，以致在执行中乏力，产生了法律制度制定与执行不统一的问题，这一点是美国人一直未能解决好会计制度统一性与权威性相一致问题的主要原因。从国内讲，中国的统一会计制度源于革命根据地建设时期，发展应用于中国实行计划经济的阶段，当时，在世界上创造了统一会计制度理论与实践相结合的光辉范例。社会主义市场经济体制建设以来，又通过全方位的会计改革，实现了统一会计制度的

14、转轨变型，并将与社会主义市场经济相适应的统一会计制度建设纳入会计法律制度体系，使其在这个体系的基础层次发挥重要作用。同时，自1992年以来，为适应全球性会计制度变革要求，又把会计准则规范方式纳入统一会计制度体系，在进行会计制度国际协调方面取得了实质性进展。从上述国内外在解决统一会计制度方面的概况可见，统一会计制度理论体现在全球性会计制度变革中的根本精神在于：（1）只有通过变革实现会计制度的统一性，才能为全球性市场经济的统一管理创造一个必须的条件；（2）全球性统一会计制度变革必须以各主权国家的统一会计制度变革为基础；（3）由全球会计环境因素影响所决定，在实现由一国统一会计制度向全球性统一会计制度

15、转变的过程中，必须经历一个相当长时期的反复协调与最终达到趋同或一致的过程。2“利益相关者理论”（stakeholder theory）。该理论产生于20世纪六十至八十年代，它以公司法人主体为中心所形成的契约联结为研究对象，以公司治理为目标，依据对企业利益相关者特征的分析，确认谁是企业的利益相关者。具体而言，该理论一方面研究与解决公司内部股东、经理人、管理者和员工之间的利益博弈与冲突的协调、治理问题，另一方面又从公司外部各相关方面研究和解决公司与政府、债权人、供应商、分销商、消费者，以及社会投资公众之间所发生的利益博弈与利益冲突的协调、治理问题。并且，该理论把对公司内外利益的协调与治理视为一体，

16、通过以产权法律制度为依据所实现的契约联结，达到对处于不同层次的利益相关者合法权益的维护和保障。这便是微观层面的利益相关者理论的基本精神。但在全球性资本循环形成的情况下，由于收益分配现实的相当大的一部分是在全球范围展开的，因而，仅从微观层面考察问题的“利益相关者理论”的局限性便明显地反映出来。在经济全球化发展状态下，具体公司已经不是全球统一市场中经济利益的主导性方面，而这个主导性方面则是国家。主权国家成为全球性市场经济中的基本单元，公司的经济权益则从属于各主权国家，由此，利益相关者之间的权益博弈及其冲突便体现在各主权国家之间，对它们之间冲突的协调与治理也便相应全球化了，解决协调和治理中会计规范建

17、立和发展问题，也便只能从全球范围来进行。相对而言，这便是由微观形态的“利益相关者理论”拓展而来和适合于经济全球化条件下利益冲突协调与治理的宏观层面的“利益相关者理论”。3会计制度“经济后果性理论”（economic consequence theory）。该理论产生于20世纪初期，它的出现系以美国为代表的资本主义国家发生严重的经济危机为背景的。在经济危机过后，人们在对许多典型案例的研究中，发现会计制度具有明显的经济后果性，并且其经济后果的影响程度是随着社会经济与公司经济的发展而相应发生变化的。尤其是1936年后会计准则这种会计制度创新形式在美国出现之后，对“经济后果性”问题的研究便集中到会计准

18、则制定方面。会计学界认为，会计准则的经济后果性客观上促使政府与公司之间、公司与公司之间，以及其他利益相关者之间权益博弈与冲突明朗化。如果在会计准则制定与颁行中，不能正确处理作为一种处于基础层次的法律性制度所应具有的法定性、原则性、权威性与会计政策的可选择性乃至灵活性之间的关系，轻则会挫伤公司经营者和管理者工作的积极性与主动性，重则便会发生侵害公司利益相关者之中某个方面，甚至是多个方面经济权益的问题，因此，最终便会产生极其不良的经济上的甚至是政治上的后果，发生于美国1938年9月的麦克森·罗宾斯公司倒闭事件和2001年震惊全球的安然公司破产事件便足以说明这一问题。所以，正是从这一点讲，

19、会计准则的制定不仅是一个十分严肃的经济问题，而且是一个十分严肃的政治问题，它的经济后果性深切关系到市场经济的公平、公正与健康发展。就全球性会计准则制定、颁行而言，其经济后果性直接关系到各主权国家之间的权益问题，如果稍有处理不当，便会有碍财产权益的公平、公正处理，以至影响到全球市场经济的健康发展，甚至会因局部的经济问题引发全局性的政治问题。总而言之，既然经济全球化是原来国家范围的社会总生产关系协调一致走向全球化的过程，那么，也便必然是原来国家范围内的利益分配博弈相适应走向全球化的过程。当今，各主权国家是全球性分配博弈中的利益相关者，要切实保障在它们之间实现公平、公正与均衡分配，其关键取决于一系列

20、产权法律制度的安排，而全球性统一会计制度的安排又是其中具有基础保障作用的部分，在全球性变革中它既具有针对性与切实性，而又具有迫切性与可能性。由会计制度的经济后果性所决定，进行全球性会计制度变革，必须注意把握两个关键问题，一方面要坚持公平与公正立场，始终注意维护与保障各主权国家的经济权益，另一方面又要坚持以全球性会计制度协调作为改革的出发点，把全球性会计制度改革建立在各主权国家适应性变革的基础之上。二、经济全球化程度与全球性会计制度变革现状分析（一）经济全球化的阶段性与发展不平衡性一些中外学者认为，现在和今后相当长的一个历史时期内经济全球化程度尚处于“初步发展阶段”。其之所以这样定位，主要原因在

21、于：（1）从总体上考察，近二十年来，尽管经济全球化的冲击是强有力的、是迅猛的，然而，它还远远没有从根本上改变以民族国家经济发展为特质的主体格局。“国际一词暗含着民族国家的意义”， C·卡尔霍恩、黄平：全球化研究的思考与问题，社会学研究2001年第3期。这正是大都采用“经济全球化”而不是采用“经济国际化”的基本原因；（2）就衡量经济全球化程度基本标准的跨国公司而言，当今“世界上最大的跨国公司都不是国际化指数最高的公司”， 裘元伦：经济全球化与中国国家利益，世界经济1999年第12期。引文中的“国际化指数”是指一个国家或一个跨国公司参与国际互动的程度，该指数是以6个二级指标与18个三级指

22、标来衡量的。故跨国公司的全球化也还处于“初步发展阶段”；（3）就全球金融市场而言，“世界市场仍远未达到教科书所说的完全资本流动，” 阿沙夫拉辛，埃弗瑞萨德卡主编：全球化经济学从公共经济学角度的政策透视，王根蓓、陈雷译，上海：上海财经大学出版社，2001年，第103页。有限资本流动依然处于主导性地位，故全球性资本循环也还处在初始阶段；（4）权衡经济全球化处于初步发展阶段最重要的标志，是现阶段全球经济发展还存在着严重的不平衡问题，故以下本文将就不平衡问题作进一步讨论。从根本上讲，全球经济发展不平衡主要指各主权国家经济发展融入全球经济程度的不平衡，其表现在于：（1）最突出也是最严重的不平衡存在于发达

23、国家与发展中国家之间，其中又以发达国家与最不发达国家之间所存在的不平衡最突出，利害冲突最尖锐。由高新技术和高新技术产业发展水平所决定，前者不仅市场化程度高，融入全球经济的程度也很高，而且在世界上占有绝大部分资本要素，在全球化市场经济发展中处于优势地位；而后者农业或传统产业尚处于支配地位，故市场化程度比较低或还很低。就融入全球经济的程度而言，它们有的融入还不充分，有的处于初步融入过程之中，有的融入程度还处于起步阶段，甚至还有相当一部分发展中国家距离融入还有比较长或相当长的路程。这种不平衡长期存在的结果，在全球范围造成了穷国与富国之间的大的或巨大的差距，并最终由利益冲突而起，使“南北差距”演化为普

24、遍存在的“南北冲突”；（2）不平衡问题也表现在各发达国家或地区之间，权益之争也在它们之间展开；（3）不平衡问题也存在于各发展中国家之间，20世纪八十年代后，通过“南南合作”不断协调了南南国家之间的经济关系。尽管以上三方面的不平衡问题处于纵横交错状态，但在总体上，由权益问题激发的冲突却主要反映在发达国家与发展中国家之间，因而，解决它们之间权益分配的不公正与不平衡问题便成为全球经济治理的焦点。（二）对IASB引领变革的质疑正确认识与确定现阶段经济全球化发展程度，是正确进行全球性会计制度变革的关键，它决定着变革目标与总方针的确定，也从具体而切实的层面决定着全球性会计制度变革的阶段性。正是从现阶段经济

25、全球化发展程度来分析，本文认为，IASB所确定的所谓全球性会计准则的强制性“趋同”方针是不切实际的，它基本上否定了全球经济发展所存在的严重不平衡问题，无视“南北”差距与冲突的存在，并且没有把全球性会计制度变革放在公平与公正的立场上，故它作为变革引领者的身份是值得质疑的。1对IASB组织地位的质疑。专家们普遍认为，当今“国际社会不存在凌驾于主权国家之上的世界政府，政府间组织本质上只是国家多边合作的产物与实施者”。 饶戈平、黄瑶：论全球化进程与国际组织的互动关系，法学评论2002年第2期。那些规范国际关系的原则、规则和制度的条约化，都是由具有普遍意义的国际组织来完成的，但它们却只是创制者，而不是强

26、制者。迄今为止，国际社会还没有一个强制执行国际法律制度，并对所有主权国家都具有管辖权力的司法机关，像IASB这样一个“全球民间社会” 俞正果等：全球化时代的国际关系第7章，上海：复旦大学出版社，2000年，第144页。中的普通组织，它根本就谈不上具有什么强制性权力。即使它得到诸如国际货币基金组织（IMF）、世界银行（WB）、世界贸易组织（WTO）等的支持，它所颁行的会计制度也不能以强制性作为执行出发点。2对IASB强制性“趋同”方针的质疑。经济全球化发展带来一系列十分严重的全球性问题，客观上确实需要通过建立全球性法律制度加以治理。但，首先应当明确的问题是，一方面“即使在全球化时代，维护国家主权

27、仍然是国际关系的最基本准则。” 朱景文：比较法社会学的框架和方法法制化、本土化和全球化，北京：中国人民大学出版社，2001年，第735页。为此，“要坚决反对那种借口全球化，甚至以一个国家的国内法为标准”，达到侵犯别国主权的目的。当然，另一方面也要认识到“主权的概念也是历史的、发展的”，它也应当适应经济基础的变化而变化。把以上两方面结合起来加以考察，应当指出，顺应现阶段经济全球化发展的客观要求，任何一个国际性普遍组织或政府间国际组织所确定的法律原则和所制定的具体规则、制度，在执行中都是以协调为出发点的，其间对待所发生的冲突也都是采用“软化处理”（softening process）规则进行的，

28、宣增益、朱子勤，论20世纪西方国家国际私法学的发展，比较法研究2000年第2期。甚至是通过相互妥协来达到认同、沟通和一致性互动的。此外，坚持公平、正义与保护弱者利益已成为全球性法律制度制定的一项基本原则。如联合国（UN）对于可能危及和平与发展状况的治理，首先便是通过商讨与建议机制进行的，其次依然是通过安理会启动调查、协调、会商、调停与和解机制进行处理的。只有在非常情况下，最后才依靠它在国际上的权威性，或形成决议后进行经济制裁，或采取维和性军事行动，其行动始终是以维护和平与发展为目的的。再如1995年以来世界贸易组织（WTO）所建立的多边贸易体系，从实质上讲它“是一套调节国家经济与贸易关系的法律

29、规则和程序的体系。” 饶戈平、黄瑶：论全球化进程与国际组织的互动关系，法学评论2002年第2期。它以调整多边贸易关系为主旨，所制定的二十多个规则，其精神都是从协定、议定、议决与达成谅解角度出发的。即使对待出现的重大贸易争端，也是尽可能通过规则与程序力求达成谅解，一般首先通过协商、斡旋、调解的办法寻求解决办法，只有在实在无法达成谅解的情况下才启动法律程序进行裁决。从精神上讲，前者立足于协调与再协调，后者也是为了达到执行而采取监督的一种救济办法，其目的均在于促使多边贸易体系运行更加安全、透明和可以预见，而并没有采用随意性强制措施去激化贸易争端。最后，再从国际上对涉及到跨国收益分配的财政税收问题处理

30、来考察，现阶段，跨国财政问题集中体现在跨国税收征纳方面，国际税收体系已显著地反映出全球化特征。在全球范围展开的税收竞争极其深刻地影响到国家财政收入与国家效率，而跨国财政与税收问题的具体处理最终也有赖于全球性会计标准的确定。所以，正是从这一点来讲，专家们认为“全球化是一个税收问题”。 阿沙夫拉辛，埃弗瑞萨德卡主编：全球化经济学从公共经济学角度的政策透视，王根培、陈雷译，上海：上海财经大学出版社，2001年，第1页。正是由于关系到各主权国家财政收益问题，国际社会在这方面达成共识，把公平、公正解决问题的落脚点放在“财政协调”、“税收协调”或税收协商调整方面，以防范收益分配冲突。就具体问题处理而言，无

31、论在一个涉及像“欧盟”（EU）这样的多国辖区， 米利安·阿沃斯：税收、金融创新和金融市场一体化：欧盟税收协调的一些含义，阿沙夫拉辛，埃弗瑞萨德卡主编：全球化经济学从公共经济学角度的政策透视，王根培、陈雷译，上海：上海财经大学出版社，2001年，第227页。还是像仅仅涉及以色列与巴勒斯坦这样的两个独立行使主权的跨国性经济单元， 埃菲拉姆·克莱曼：经济一体化条件下的财政分离：以色列与巴勒斯坦当局，阿沙夫拉辛，埃弗瑞萨德卡主编：全球化经济学从公共经济学角度的政策透视，王根培、陈雷译，上海：上海财经大学出版社，2001年版，第301页。都只能通过“协调性财政政策”与“税收协调”来解

32、决。专家们强调，实行“协调性财政政策”和“协调性税收政策”是经济全球化初步发展阶段的必然选择。由此可见，IASB进行全球性会计制度改革所实行的强制性“趋同”方针是逆流而行的，它从根本上背离了国际社会通过法律制度建设治理全球化经济的根本精神与方针，而是依照它的主观意愿把全球性会计改革孤立起来。3对IASB改革立场与规制倾向性的质疑。“国际政治经济秩序规则总是代表了处于绝对优势地位的发达国家的利益，这是不争的事实。” 李建军、田光宇：经济全球化中的政治经济学，世界经济与政治2001年第5期。正是由于这种使发达国家处于利益优势而使发展中国家处于弱势或劣势的规则，在全球范围持续扩大了经济上的不平衡与不

33、平等，拉大了“南北差距”，从而进一步激化了“南北冲突”，影响到世界和平与发展。IASB的控制权操持在发达国家手中， 在IASB理事会的14个席位中，发达国家便占有13席，在全球性会计准则制定与颁行方面，取得了“主发言人”的绝对控制权。故其代表性极其有限，它基本上是一个发达国家的会计俱乐部。当今，在“地球上生活的60亿人中，80%的收入掌握在10亿人手中，其余的50亿人只能分享剩下的不到20%的收入，到2025年，80亿人口中的70亿将生活在发展中国家；到2050年，这个比例将达到90亿人口中的80亿”。 默雷诺·道森编：全球规模的减贫行动：来自上海全球扶贫大会的启示，北京：中国财政经

34、济出版社，2006年，第9页。正是由于长期以来发展中国家在类似会计制度这样的经济全球化方法技术主导型规则制定方面，无法取得进入权或进入决策权，而通常这些权力都被发达国家占有，故发展中国家根本无法在这方面赢得先机，它们自身的利益不可避免地要遭受侵害。并且，在收入方面，“发展中国家人口的一半以上28亿日收入不足2美元，其中12亿人日收入不足1美元。” 默雷诺·道森编：全球规模的减贫行动：来自上海全球扶贫大会的启示，北京：中国财政经济出版社，2006年，第2页。全球性会计制度变革最具体、最直接关系到各主权国家跨国收益的维护与保障问题，它的公平与公正性集中体现在对全球性权益分配博弈的有效控制

35、方面。由发达国家在IASB中所占有的控制权所决定，它所确定的强制性“趋同”的方针，已经充分表明它的立场完全是倒向发达国家一边的，它强制推行的“全球性会计准则”也偏向于维护发达国家的利益，而这毫无疑问是有损发展中国家“公众利益”的。4关于IASB的工作起点问题。自2001年4月以来，IASB一方面把“国际财务报告准则”建设作为一个重点，力求在这方面与发达国家取得一致，并试图强行在全球推行开来。另一方面，它又以过去IASC所制定的“国际会计准则”为基础，试图通过局部修订形成具有“趋同”意义的会计准则。从目前看，尽管IASB所讲的“制定一套高质量”全球性会计准则尚未摆脱IASC的工作基础，但IASB

36、却把这两方面的工作看作是变革的战略实施要点，在所造舆论上也形成了咄咄逼人的气势。然而，分析起来IASB目前的工作却还处在一种矛盾状态，其原因在于：一则，它的改革还不得不以IASC的工作为基础，而又试图要革新历史，改头换面去“制定一套高质量”的会计准则。事实上在这两者之间却明显存在一个矛盾的转变，如果讲推陈出新，它距离却还比较遥远；二则，目前IASB虽然特别强调与它的“国际财务报告准则”趋同，但这一点又确实还缺乏它的所谓“制定一套高质量”全球性会计准则的支持，所以，在事实上目前它的“国际财务报告准则”尚无基本准则和具体准则作为基础；最后，一方面一些发达国家所提出的确定“市场地位”的会计标准或企业

37、、行业的市场经济标准都是以原有的国际会计准则来考量的，而另一方面，由于IASB的“强制趋同”的方针既脱离了现阶段的实际，而又存在立场明显偏向发达国家的问题，故以它作为“市场准入”的标准，在实际上不仅不能起到对全球性市场的治理作用，反倒阻碍了全球性市场经济的正常发展。因为平等参与是互惠互利的，失去发展中国家参与的市场便不是科学意义的全球化市场，发达国家也不可能在这种具有局限性的市场上孤立发达下去。可见，推行全球性会计制度变革的问题集中在变革方针的确定方面，而关键在于这种变革方针的确定确实必须以遵循现阶段全球性法律制度建立的协调或调节“国界背后”的制度、政策为前提，以“增加可预测性、可计算性和透明

38、度”， 朱景文：比较法社会学的框架和方法法制化、本土化和全球化，北京：中国人民大学出版社，2001年，第566-567页。以及可比性为目标。当今，由于国际社会政府间的各种组织在本质上只是主权国家多边合作的产物，因而，它们实施某项制度、规则总是以协调为基本前提的，它们一直是把“全球治理”（global governance）或“没有政府的治理”（governance without government） 俞可平：全球治理引论，马克思主义与现实2002年第1期。放在协调的基础之上的。它们之所以可以行使某方面的政府性的行政职能，那正是通过协调与反复协调，获得成员国授权转让的结果，离开协调它们便无法

39、达到这一目的。如“在国际资金的筹措、借贷、投放方面，政府间的组织充当着国际分配者的职能。而公正合理的国际经济秩序的建立和完善，从某种意义上说，取决于现有政府间组织分配职能的改革和强化。” 饶戈平、黄瑶：论全球化进程与国际组织的互动关系，法学评论2002年第2期。会计制度变革是全球治理制度安排连续统一体（continuum）中的基础部分，故它也必须把支配全球性会计制度变革的指导思想放在以“协调”为主导的方面，在正确处理“协调”与“趋同”的关系上去确定自己的改革方针与把握自己的改革行为。这一点是推进全球性会计制度大变革的关键所在。三、全球性会计制度大变革的建议经济全球化是客观规律，其发展呈现不可逆

40、转的趋势。“全球化是世界上大多数国家经济、政治等问题的起因”， 罗伯特·吉尔平著：全球政治经济学解读国际经济秩序，杨宇光、杨炯译，上海：上海世纪出版集团，2006年，第6页。它严重关系到全球经济的运行秩序与效率，故进行“全球经济治理”（global economy governance）又是经济全球化的客观要求。如前所述，现阶段，会计制度变革是整个全球性法律制度变革的基础，在全球经济治理中，它既具有关键性，也具有紧迫性。既关系到“全球经济治理”的成败，又关系到必须迅速扭转现时变革中的不良状况，端正全球性会计制度改革的航向问题。以下本文进一步就如何进行改革的几个根本问题展开研究，并相应

41、提出几点建议，供联合国与全球会计界考虑。（一）引领大变革的组织设置问题解决变革引领组织的代表性与权威性问题，其关键在于打破发达国家的组织垄断控制权，解决发展中国家的组织进入权与进入决策权平等的问题。只有实现制度制定与执行权的均衡平等，才能解决组织的代表性与权威性问题。目前，根据IASB的组织状况，具有针对性地进行改革，是实现全球性会计制度变革的一个必须的前提条件。全面考察，现阶段全球最重要也最具有代表性与权威性的政府间组织是联合国，它具有国际法认定的主体地位与资格。这一点既使它比其他政府间组织更具权威性，也使它得以成为国际社会所公认的能公平、公正处理全球性事务，可以依靠和应用的一个平台。同时，

42、四十多年的历史表明，联合国在推进全球会计研究与改革方面已起着十分重要的作用，并且它在这方面的工作成就已为全球性会计制度改革奠定了初基。早在20世纪七十年代，由跨国公司会计与年度财务报告问题引起，联合国开始关注跨国公司财务与非财务信息披露的统一性与一致性问题。1976年初，经联合国批准，在其下经济与社会理事会（ECOSOC）所属跨国公司委员会管理范围，成立了“会计和报告国际准则专家组”。该专家组于1977年提交了一份跨国公司会计和报告的国际准则的报告，这份报告经秘书长提议，交由1978年召开的跨国公司委员会第四届会议审定。但由于当时专家组的成员还不是主权国家政府的代表，故该报告在会上未获通过。

43、The United Nations Centre on Transnational Corporations，International Standards of Accounting and Reporting for Transnational Corporations，1978年5月，，2007年6月27日。针对解决权威性问题，联合国于1979年重新成立了“关于会计和报告的国际准则的特设政府间专家工作组”。该工作组的34名成员，全部是政府的代表，其主要任务是在1977年报告的基础上制定出一套为国际所接受的会计和报告准则。由于这时特设工作组还处

44、在工作的筹备与转换阶段，因此，它建议联合国正式考虑工作组的组织地位与工作目标问题。1982年，联合国采纳了这一建议，在特设工作组的基础上，成立了“会计和报告国际准则政府间专家工作组”（Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，ISAR）。专家工作组的宗旨在于：“促进会计标准在国际间的协调，以便为企业会计报表使用者提供可比和透明的会计信息。”联合国经济与社会理事会：经济与社会理事会1982年第二届常会第二期会议通过的决议和决定，1982年10月

45、27日，/aspx/index.aspx，2007年6月27日。1994年专家组转入贸易和发展会议（UNCTAD）后，它与跨国公司、国际投资、国际金融，以及国际环境管理等方面建立起更密切的工作关系。从1983年至2006年，专家组每年举行一届会议，共计举办了二十三届会议。至今专家组已在处理全球会计事务中，具有很高的知名度和产生了十分广泛的影响。为此，本文建议在ISAR的基础上对引领全球性会计制度变革的组织机构进行改革。这一建议提出的立足点在于：（1）联合国专家工作组成员构成具有广泛的代表性。在工作组现有的28名成员中，其中属于发达国家7人，占25%，

46、发展中国家21人，占75%， United Nations Conference On Trade and Development，About ISAR, Current Membership，2006年1月，/isar，2007年6月27日。它较好地解决了组织进入权与进入决策权方面的公平、公正问题，这一点是其他政府间组织所不能相比的；（2）基于联合国的权威性，ISAR在研究和议定、协调与推进全球性会计制度改革方面具有一定的权威性。自它成立之日起，便以推进制定与采用国际会计标准为起点，从始至终把审议会计和报告标准，提高会计标准的质量作为主要任务，尤其是在

47、全球性会计标准确定方面它更多地考虑到发展中国家的利益和会计操作援助问题，这是它一直得到发展中国家信赖的重要原因；（3）ISAR成立二十五年来，在促进全球会计发展方面的贡献既是多方面的，也是杰出的。一方面，它从解决跨国公司会计信息披露出发，最早提出会计与报告标准制定问题，并以协调作为推进会计标准改革的宗旨，另一方面又首创性地提出与解决中小型企业会计标准确定问题、环境会计问题， United Nations Conference On Trade and Development，国际会计和报告标准政府间专家工作组第十三届会议工作报告，1996年8月7日，

48、/aspx/index.aspx，2007年6月27日。以及对其他一系列重要会计问题的研究与改进，故在推进全球性会计制度改革与解决新会计实务问题处理方面一直起着率先作用；（4）ISAR在联合国贸发会议192个成员国之间所进行的会计协调组织工作中具有凝聚力，并在一定程度上对IASC或IASB具有直接影响。从它在2005年和2006年举行的第二十二与第二十三届会议可见，它在审查国际财务报告准则实施方面便具有这方面的作用。 United Nations Conference On Trade and Development，国际会计和报告标准政府间专家工作组第二十二届会议工作报告，2006年1月23

49、日，/isar，2007年6月27日；United Nations Conference On Trade and Development，国际会计和报告标准政府间专家工作组第二十三届会议工作报告，2007年1月9日，/isar，2007年6月27日。总而言之，无论从全球性会计制度改革的战略与战术上考虑，还是从组织的代表性、权威性与统一一致性方面考虑，从优势互补出发，实现以ISAR为主体的引领改革组织的重建才能顺应经济全球化发展潮流和符合全球经济治理要求。IASB要真正发挥自己的作用，也只有在联合国的统一领导与部署

50、之下，走向与ISAR优化组合之路，由此也才能担负起全球性会计制度变革的伟大历史使命。（二）改革方针确定问题在以上研究中，本文已充分阐明了IASB所谓强制性“趋同”方针错误的原因，并指明了端正改革方针的基本方向。根据经济全球化处于“初步发展阶段”来定位，本文认为，对全球性会计制度改革根本方针的确定，应当把握住三个要点：（1）坚持以协调为主导，正确组织和领导协调与反复进行协调的工作过程，严格掌握改革的公平、公正性。这是实现变革的立足点。（2）辩证处理协调与趋同的关系，通过协调与反复协调确定可趋同的基础，确认有步骤达到渐近式趋同的目标与具体内容。这是实现变革的关键。（3）在改革过程中，正确处理会计规

51、范协调、趋同、一致三个改革尺度之间的关系，既要防止概念与改革程度上的混淆，也要防止方法、技术确定方面的失误。其中尤其是应正确把现阶段会计制度中的可趋同规范与可一致规范区分开来，既要防止改革产生超前现象，也要防止滞后现象发生。必须指出，就恰当把握现阶段的改革进程而言，IASB局限于“趋同”概念的使用便是一个明显的失误，一方面它一味片面地强调“趋同”，而完全无视现阶段进行协调的必要性，最终以盲目的、超前的“趋同”的口号背离了现时，另一方面它却又没有认识到在变革中必须把可趋同与可一致会计准则区别开来，从而又反映出它在改革认识与行动上的滞后性。把上述精神落实到改革的具体方面，便可以明确进行改革的基本层

52、次。首先，以协调为主导的精神，决定了在全球性会计制度变革中，应把协调性会计准则的制定置于主导地位。这既是改革的重点，也是决定改革成败的关键。其次，在协调性会计准则制定的基础上，通过协调或反复协调的过程，制定趋同性会计准则，并注意把握这类会计准则在执行中的继续协调问题。最后，一致性会计准则的确定，既是协调工作的最终目标，也是通过趋同要达到的最终目标。衡量正确改革总方针确定的标准，便是在改革中正确把这三方面划分开来，并依次增进，形成现阶段全球性会计准则体系。（三）大变革中的全球性会计准则制定问题与经济全球化“初步发展阶段”会计制度变革客观经济环境相适应，本文认为，可把“全球性会计准则”的制定划分为

53、三类，即一致性会计准则（consistent accounting standards）、趋同性会计准则（converged accounting standards）与协调性会计准则（harmonized accounting standards）。从以上可知，这三类会计准则体现为改革的三个不同的层次，其进取目标一致，彼此关联，构成现阶段全球性会计准则体系的基本框架。以下从一致性会计准则研究着手，对如何制定这三类会计准则作进一步研究。1一致性会计准则的制定。一致性会计准则制定的依据在于国际会计公理（accounting axioms）和国际通行会计惯例（accounting conventi

54、ons）。基于这类准则构成的两重性，即理论性规范与方法技术性规范的统一，也可以把这类准则的制定相应分作两方面，即一致性会计准则的理论规范部分和一致性会计准则的方法技术规范部分。前者的制定依据主要是国际会计公理或公认会计学原理，诸如会计目标、会计基本假设、会计原则、会计基本要素、会计信息、会计信息质量标准与披露基本标准、会计报表编制种类与原则性要求，以及纳入基本概念框架范围的一系列重要会计概念等。经过五百多年的发展，无论从“簿记学原理”（book-keeping principles）还是从“会计学原理”（accounting principles）方面讲，这些通过会计研究与会计教育在全球范围已

55、形成共识，作为这部分理论性规范是完全可以在全球性会计准则中确定下来的，在这方面并不存在趋同不趋同的问题。后者所依据的则主要是国际通行会计惯例，如由产权神圣不可侵犯这一重大法律原则所决定的，对资产、负债与权益要素的确认、计量、记录与编制、披露的方法、技术标准的确定，再如对公平、公正反映产权价值运动过程及其结果所具体体现出来的收入、费用、成本与财务成果确定的方法技术性标准的确定，以及类似涉及约定关税减让原则问题的，诸如必须实行“制造成本”制度方面的方法技术性规则的确定等等。这些都可直接纳入一致性会计准则，也毋需通过“趋同”过程。2趋同性会计准则的制定。会计界使用“趋同”概念确实是从IASB开始的，

56、但IASB却并未从科学的涵义上对“趋同”作出明确的解释，只是把它的准则作为标杆，让所有国家都向标杆看齐，试图最终达到一统。实际上，“趋同”多用于自然科学，如把种类不同的动物或植物，由于习惯或环境的相似而引起相似性质的发展，称为“趋同现象”。近年来，随着“法律全球化”理论的出现，又产生了一种与之并存的“法律趋同化” 李双元、李赞：全球公平程中的法律发展理论评析“法律全球化”和“法律趋同化”理论的比较，法商研究2005年第5期。理论，其后也相应用到其他方面，会计界所用“趋同”与此具有相关性。从涵义上讲，一般而言，“趋同”与趋近或朝着一个目标趋向一致的意义类同，在行为上具有进行一致性组合的情状。如果

57、将其应用于全球性会计制度建设方面，由于会计制度的经济后果性直接涉及到利益的公平、公正分配问题，因而，便须从原则上对现阶段可纳入“趋同”范围的制度内容做出原则性的限定。（1）以协调为出发点，明确趋同的方向，确定趋同的内容。坚持客观定位，否定采取任何带有主观性的措施；（2）坚持以事实为基础的会计原则，以“收入费用”观支配这类会计准则的制定，其经济后果须以维护与保障所有者权益为前提；（3）辩证地以原则性兼规则性作为制定这类准则的基础，既要防止准则内容在解释与执行中的不确定性，又要防止因内容杂乱繁琐而不易正确理解与执行；（4）坚持公允的制定程序，由协调或再协调走向趋同结果的过程要透明。同时，在执行中发

58、现问题要允许反复，最终可以改变准则的类别。根据上述原则，表1所列“趋同性会计准则”的基本范围，可以作为制定这类准则的参考依据。表1 趋同性会计准则确定的基本范围具体会计要素或事项的定义与确认具体会计要素或事项的初次计量会计信息披露1. 存货2. 长期股权投资3. 投资性房地产4. 固定资产5. 生物资产6. 无形资产7. 非货币性资产交换8. 资产减值9. 建造合同10. 借款费用11. 企业合并12. 其他1. 存货2. 长期股权投资3. 投资性房地产4. 固定资产5. 生物资产6. 无形资产7. 资产减值8. 收入9. 建造合同10. 借款费用11. 企业合并12. 其他1. 会计差错更正2. 资产负债表日后事项3. 财务报表列报4. 中期财务报告5. 合并财务报表6. 分部报告7. 其他“趋同性会计准则”制定是改革中的难点，它既决定着改革的历史进程，也决定着改革的实际成效，所以，在工作进行中要慎之又慎。在制定中既要把握科学的逻辑性与严密性，又要从细节入手，力求公平、公正。正如美国贸易谈判代表巴尔舍夫斯基经常讲到的：“魔鬼在细节之中”， 周世俭：“魔鬼在细节之中”，新华