第二章合并财务报表学习教案

1、会计学1第二章合并第二章合并(hbng)财务报表财务报表第一页，共74页。3.合并合并(hbng)财务报表的财务报表的种类种类按编制时间及其目的不同按编制时间及其目的不同(b tn(b tn) )：股权取得日合并报表：股权取得日合并报表 股权取得日后合并报表股权取得日后合并报表按反映的内容具体内容不同：按反映的内容具体内容不同： 合并合并(hbng)(hbng)资产负债表资产负债表 合并合并(hbng)(hbng)利润表利润表 合并合并(hbng)(hbng)所有者权益变动表所有者权益变动表 合并合并(hbng)(hbng)现金流量表现金流量表同一控制下企业合并，母公司在合并日编报合并资产负债

2、表、合并利润表、合并现金流量表非同一控制下企业合并，母公司在合并日编报合并资产负债表第1页/共74页第二页，共74页。4.合并范围合并范围(fnwi)的确定的确定 母公司是指有一个母公司是指有一个(y(y )或一个或一个(y(y )以上子公司的企业。子以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。公司是指被母公司控制的企业。（1）确定原则）确定原则(yunz)以控制为基础加以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合以控制为基础加以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。并范围。（2）母公司和子公司）母公司和子公司第2页/共74页第三页，共74页。直接直接(zhji

3、(zhji)拥有拥有间接拥有间接拥有直接直接(zhji(zhji)和间接拥有和间接拥有通过通过(t(tnggu)nggu)与子公司的其他投资企业与子公司的其他投资企业的协议而控制半数以上表决权的协议而控制半数以上表决权根据章程或协议根据章程或协议(xiy)(xiy)有权控制子公有权控制子公司的财务和经营决策司的财务和经营决策有权任免子公司董事会等权力有权任免子公司董事会等权力机构的多数成员机构的多数成员根据章程或协议在子公司的董根据章程或协议在子公司的董事会等权力机构会议上有半数事会等权力机构会议上有半数以上表决权以上表决权1.1.母公司直接或通过子公司间接拥母公司直接或通过子公司间接拥有被投

4、资单位半数以上的表决权，有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。，纳入合并财务报表的合并范围。2.2.母公司拥有被投资单位半母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位司能够控制被投资单位3.3.在确定能否控制被投资单位时，应当考在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期

5、可执行期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。的认股权证等潜在表决权因素。A如果向B投资80%的股份，A控制了B。 A控制了B，A拥有B60%的股份，B又拥有C70%的股份。此时，A间接拥有C70%的股份。 A拥有B60%的股份，A拥有C20%的股份，B拥有C35%的股份。A直接和间接合计拥有C是55%的股份。（3）控制标准的具体应用）控制标准的具体应用第3页/共74页第四页，共74页。4.4.不应纳入合并不应纳入合并(hbng)(hbng)范围的子公司范围的子公司下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司

6、的合并(hbng)(hbng)财务报表的财务报表的合并合并(hbng)(hbng)范围：范围：（1 1）已宣告被清理整顿的原子公司）已宣告被清理整顿的原子公司（2 2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司（3 3）母公司不能控制的其他被投资单位）母公司不能控制的其他被投资单位 第4页/共74页第五页，共74页。第二节第二节 合并合并(hbng)财务报表的编制财务报表的编制程序程序1.合并财务报表编制合并财务报表编制(binzh)的基础工作的基础工作（1 1）统一）统一(tngy)(tngy)会计政策会计政策母公司应当统一母公司应当统一(tngy)(tngy)子公司所采用的会计政策，子公司

7、所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司的会计政策保持一致使子公司采用的会计政策与母公司的会计政策保持一致。 （2 2）统一）统一(tngy)(tngy)会计期间会计期间母公司应当统一母公司应当统一(tngy)(tngy)子公司所采用的会计期间，子公司所采用的会计期间，使子公司采用的会计期间与母公司的会计期间保持一致使子公司采用的会计期间与母公司的会计期间保持一致。（3 3）备齐相关资料）备齐相关资料第5页/共74页第六页，共74页。2.合并合并(hbng)财务报表的编财务报表的编制程序制程序 开设开设(kish)工工作底稿作底稿将单独报表数据将单独报表数据(shj)过入过入工作底稿，

8、并加计合计数工作底稿，并加计合计数编制调整分录、抵销分录编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合并数计算合计数抄入有关合并财务报表计算合计数抄入有关合并财务报表第6页/共74页第七页，共74页。3.关于关于(guny)调整调整分录分录编制(binzh)合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。同一同一(tngy)控制下企控制下企业合并中取得的子公司业合并中取得的子公司考虑重要性原则，按照考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。别财务报表进行

9、调整。1.子、母公司采用的会计子、母公司采用的会计政策是否一致？政策是否一致？不需对子公司个别财不需对子公司个别财务报表进行调整务报表进行调整 是是 否否将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整。按权益法进行调整。2.第7页/共74页第八页，共74页。非同一控制下企业非同一控制下企业(qy)合并中取得的子公司合并中取得的子公司考虑重要性原则，按考虑重要性原则，按照母公司的会计政策照母公司的会计政策和会计期间，对子公和会计期间，对子公司的个别财务报表进司的个别财务报表进行行(jnxng)调整。调整。 1.子、母公司采用的会子、母公司采用的会

10、计计(kui j)政策是否一政策是否一致？致？ 是是 否否不需对子公司个别财不需对子公司个别财务报表进行调整务报表进行调整根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，对子公司的个别财务报表进行调整，使子使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。资产负债表日应有的金额。2.将母公司对子公司将母公司对子公司长期股权投资的成

11、长期股权投资的成本法结果按权益法本法结果按权益法进行调整。进行调整。3第8页/共74页第九页，共74页。第三节第三节 股权取得股权取得(qd)日合并财务报表的日合并财务报表的编制编制一、同一控制下企业合并股权一、同一控制下企业合并股权( qun)取得日的合并取得日的合并财务报表财务报表（一）合并日资产负债表的编制（一）合并日资产负债表的编制在编制合并资产负债表时：在编制合并资产负债表时：（1）需将母公司）需将母公司(n s)对子公司对子公司(n s)的股权投资数额与子公的股权投资数额与子公司司(n s)的股东权益中归属于母公司的股东权益中归属于母公司(n s)的份额予以抵销，并的份额予以抵销，

12、并确认被投资公司确认被投资公司(n s)的少数股东权益。的少数股东权益。（2）同时，需要调整子公司）同时，需要调整子公司(n s)合并前留存收益中母公司合并前留存收益中母公司(n s)应享有的份额。应享有的份额。如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。第9页/共74页第十页，共74页。【例【例22】控股合并形成全资母公司的情况】控股合并形成全资母公司的情况.A公司与公司与B公司为同一主管部门下属公司为同一主管部门下属(xish)的两个企业。的两个企业。2007年年6月末月末A公司用账面价值公司用账面价值500万元、公允价值万

13、元、公允价值580万元的库存商品和万元的库存商品和100万元的银行存款实施与万元的银行存款实施与B公司的合并，合并前公司的合并，合并前A公司、公司、B公司净资产价值资料见表公司净资产价值资料见表1、表、表2.在控股合并的情况下，合并使在控股合并的情况下，合并使A成为成为B公司的全资母公司。公司的全资母公司。表1 合并方净资产价值资料 单位：万元 项目 账面价值 项目 账面价值 货币资金 500 应付账款等 1 000 库存商品等 800 股本 1 000 固定资产(gdngzchn) 1 500 资本公积 380 盈余公积 200 未分配利润 220 表2 被合并方净资产价值资料(zlio)

14、单位：万元项目 账面价值 项目 账面价值 原材料等 200 应付账款等 400 固定资产 900 股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 第10页/共74页第十一页，共74页。项目项目单独报表单独报表抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司（母公司（A） 子公司（子公司（B）借借贷贷流动资产流动资产700200900固定资产固定资产15009002 400长期股权投资长期股权投资7000（1）7000负债负债10004001 400股本股本1000400（1）4001 000资本公积资本公积380100（1）100（2）200180盈余公积盈余公积20050（

15、1）50（2）50250未分配利润未分配利润220150（1）150（2）150370表表23 合并日合并财务报表工作合并日合并财务报表工作(gngzu)底稿（简）底稿（简） 单位：万元单位：万元抵销分录（1）借：股本 400 资本(zbn)公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 700抵销分录（2）借：资本(zbn)公积 200 贷：盈余公积 50 未分配利润 150第11页/共74页第十二页，共74页。【例【例23】控股合并形成非全资母公司的情况】控股合并形成非全资母公司的情况. 资料同例资料同例22， 如果如果A公司与公司与B公司的合并使公司的合并使A公司拥有

16、公司拥有(yngyu)了了B公司公司80的股权，则合并日的股权，则合并日A公司应在工作底稿中编制抵销分录与调整分录：公司应在工作底稿中编制抵销分录与调整分录：表表24 合并合并(hbng)日合并日合并(hbng)财务报表工作底稿（简）财务报表工作底稿（简） 单位：万元单位：万元抵销分录（1）借：股本(gbn) 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 560 少数股东权益 140（2）借：资本公积 160 贷：盈余公积40 未分配利润 120项目项目单独报表单独报表抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司（母公司（A） 子公司（子公司（B）借借贷贷流

17、动资产流动资产700200900固定资产固定资产15009002 400长期股权投资长期股权投资7000（1）5600负债负债10004001 400股本股本1000400（1）4001 000资本公积资本公积380100（1）100（2）160180盈余公积盈余公积20050（1）50（2）40240未分配利润未分配利润220150（1）150（2）120340少数股东权益少数股东权益（1）140140第12页/共74页第十三页，共74页。（二）合并（二）合并(hbng)日合并日合并(hbng)利润表，合并利润表，合并(hbng)现金流现金流量表的编制量表的编制合并合并(hbng)日合并日合

18、并(hbng)利润表和合并利润表和合并(hbng)现金流量表基现金流量表基本上是将合并本上是将合并(hbng)双方自合并双方自合并(hbng)当期期初至合并当期期初至合并(hbng)日的利润表和现金流量表分别汇总。日的利润表和现金流量表分别汇总。第13页/共74页第十四页，共74页。合并合并(hb(hbng)ng)时产时产生的商誉生的商誉商誉：购买成本商誉：购买成本- -子公司可辨认净资产公允子公司可辨认净资产公允(gngyn)(gngyn)价值价值合并价差：购买成本合并价差：购买成本- -子公司可辨认净资产账面子公司可辨认净资产账面(zhn(zhn min) min)价值价值合并报表如果反映

19、商誉，就应将子公司的资产和负债调整为公允价合并报表如果反映商誉，就应将子公司的资产和负债调整为公允价值值如果只简单地直接将子公司原账面价值并入合并报表，那么就如果只简单地直接将子公司原账面价值并入合并报表，那么就形成一种形成一种“合并价差合并价差”（我国）（我国）有关商誉和合并价差有关商誉和合并价差合并报表范围合并报表范围 在购买法下，由于子公司原留存利润是购买成本的一部分，而不纳在购买法下，由于子公司原留存利润是购买成本的一部分，而不纳入合并企业中，所以在股权取得日只需编制合并资产负债表，母公司利入合并企业中，所以在股权取得日只需编制合并资产负债表，母公司利润表就是合并利润表。润表就是合并利

20、润表。二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表第14页/共74页第十五页，共74页。非同一非同一(tngy)控制下企业合并股权取得日合并资产负债表的编控制下企业合并股权取得日合并资产负债表的编制要点：制要点：1 1、在合并、在合并(hbng)(hbng)日合并日合并(hbng)(hbng)资产负债表中，因企业合并资产负债表中，因企业合并(hbng)(hbng)取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。以公允价值列示。2 2、母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产

21、公允价值、母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值(jizh)(jizh)份额的差额，列作商誉份额的差额，列作商誉3 3、母公司合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差、母公司合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，在合并日合并资产负债表中调整留存收益。额，在合并日合并资产负债表中调整留存收益。第15页/共74页第十六页，共74页。【例【例24】母公司的合并】母公司的合并(hbng)成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额100控股的情况。控股的情况。 假定合并假定合并(hbng)前合并前合并(hbng)双方

22、可辨认净资产价值资料见表双方可辨认净资产价值资料见表24.要求：以控股合并要求：以控股合并(hbng)为例，说明被购买方各项可辨认净资产的列示以及合并为例，说明被购买方各项可辨认净资产的列示以及合并(hbng)商誉在合并商誉在合并(hbng)日合并日合并(hbng)资产负债表工作底稿中的产生过程。资产负债表工作底稿中的产生过程。 资产 权益项目 购买方 被购买方 项目 购买方 被购买方 账面价值 账面价值 公允价值 账面价值 账面价值 公允价值流动资产 1000 200 200 负 债 900 100 100固定资产 1800 400 500 股 本 1000 300长期股权投资 0 0 资本

23、公积 200 0 盈余公积 300 50 未分配利润 400 150表24 合并前合并双方净资产价值(jizh)资料 单位：万元第16页/共74页第十七页，共74页。项目项目单独报表单独报表抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产320200520固定资产固定资产1800400（1）1002300*长期股权投资长期股权投资6800（2）6800商誉商誉00（2）80 *80负债负债9001001000股本，资本公积，留存收益股本，资本公积，留存收益1900500（2）600（1）1001900表表25 合并日合并财务报表工作底稿合并日合并财务报

24、表工作底稿(dgo)（简）（简） 单位：万元单位：万元调整调整(tiozhng)分录（分录（1）借：固定资产）借：固定资产 1 000 000 贷：资本公积贷：资本公积 1 000 000抵销分录（抵销分录（2）借：股本等股东权益）借：股本等股东权益 6 000 000 商誉商誉 800 000 贷：长期股权贷：长期股权( qun)投资投资 6 800 000注：注：*合并日对取得的子公司可辨认净资产按公允价值报告，合并日对取得的子公司可辨认净资产按公允价值报告，23001800400*商誉等于合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即商誉等于合并成本大于合并中取得的被

25、购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即80680600第17页/共74页第十八页，共74页。【例【例25】母公司的合并】母公司的合并(hbng)成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额非非100控股的情况。控股的情况。 假定假定A公司公司2007年年6月取得的月取得的B公司股权份额为公司股权份额为80，其他资料见例，其他资料见例24，合并，合并(hbng)报表底稿如下：报表底稿如下：表表27 合并合并(hbng)日合并日合并(hbng)财务报表工作底稿（简）财务报表工作底稿（简） 单位：万元单位：万元项目项目单独报表单独报表抵销与调整分录抵销与

26、调整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产320200520固定资产固定资产1800400 1002300*长期股权投资长期股权投资6800 6800商誉商誉00 200200*负债负债9001001000股本，资本公积，留存收益股本，资本公积，留存收益1900500 5001201900少数股东权益少数股东权益120120*抵销(d xio)与调整分录：借：股本等股东权益 5 000 000 固定资产 1 000 000 商誉 2 000 000 贷：长期股权投资 6 800 000 少数股东权益 1 200 000*合并日对取得的子公司可辨认净资产100按公允价

27、值报告，即23001800（400100）*商誉200合并成本680【（可辨认净资产账面价值600100）资产增值100】80*少数股东权益只能按子公司可辨认净资产公允价值中少数股东拥有的份额计算，不包括合并商誉。第18页/共74页第十九页，共74页。【例【例26】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额(fn ) 100控股的情况。控股的情况。 假定假定A公司支付的合并成本为公司支付的合并成本为580万元，取得万元，取得B公司全部股权，其他资料见例公司全部股权，其他资料见例24，合并报表底稿如下：，合并报表底稿如下：表

28、表28 合并合并(hbng)日合并日合并(hbng)财务报表工作底稿（简）财务报表工作底稿（简） 单位：万元单位：万元抵销抵销(d xio)与调整分录：借：股本与调整分录：借：股本 3 000 000 固定资产固定资产 1 000 000 留存收益留存收益 2 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 5 800 000 营业外收入营业外收入 20 000 项目项目单独报表单独报表抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产420200620固定资产固定资产1800400（1）1002300长期股权投资长期股权投资5800（1）5800商誉

29、商誉0000负债负债9001001000股本股本1000300（1）3001000资本公积资本公积2000200留存收益留存收益700200(1)200(1)20720第19页/共74页第二十页，共74页。【例【例27】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额 非非100控股的情况。控股的情况。 假定假定A公司支付的合并成本为公司支付的合并成本为450万元，取得万元，取得B公司公司80股权，其他资料见例股权，其他资料见例24，合并报表底稿，合并报表底稿(dgo)如下：如下：表表28 合并合并(hbng)日合并日合并(hb

30、ng)财务报表工作底稿（简）财务报表工作底稿（简） 单位：万元单位：万元抵销与调整分录：借：股本抵销与调整分录：借：股本 3 000 000 固定资产固定资产 1 000 000 留存收益留存收益(shuy) 2 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 4 500 000 营业外收入营业外收入 300 000 少数股东权益少数股东权益 1 200 000项目项目单独报表单独报表抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产550200750固定资产固定资产1800400（1）1002300长期股权投资长期股权投资4500（1）4500商誉商

31、誉0000负债负债9001001000股本股本1000300（1）3001000资本公积资本公积2000200留存收益留存收益700200(1)200(1)30730少数股东权益少数股东权益（1）120120第20页/共74页第二十一页，共74页。第四节第四节 股权股权( qun)取得日后合并资产负债表的取得日后合并资产负债表的编制编制一一.基本原理基本原理 合并资产负债表应以母公司和子公司的资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制抵销分录后，根据资产、负债及股东权益各项目合并数额填列合并资产负债表有关项目。 编制的抵销及调整分录主要有以下几类：（1）将母公司对子公司的长期股权投资

32、与母公司在子公司股东权益中所享有的份额相抵销，即抵销相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数(shosh)股东权益。（2）抵销内部债权、债务以及内部应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备；（3）抵销内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。第21页/共74页第二十二页，共74页。二二.主要抵销分录的编制主要抵销分录的编制(binzh)方方法法2.1 2.1 第一类抵销分录：第一类抵销分录：长期股权投资，长期股权投资减值准备长期股权投资，长期股权投资减值准备(zhnbi) (zhnbi) 所有者权益所有者权益将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权将母公司对子公司的长期股权投资与

33、母公司在子公司所有者权益中享有的份额相抵销，并抵销相应的长期股权投资减值准备益中享有的份额相抵销，并抵销相应的长期股权投资减值准备(zhnbi)(zhnbi)，同时确认少数股东权益。，同时确认少数股东权益。理解这一类抵销分录的三个关键点：理解这一类抵销分录的三个关键点：（1 1）区分母公司对子公司的长期股权投资是同一控制下企业）区分母公司对子公司的长期股权投资是同一控制下企业(qy)(qy)合并形成的还是非同一控制下企业合并形成的还是非同一控制下企业(qy)(qy)合并形成的；合并形成的；（2 2）母公司对子公司是否是全资投资）母公司对子公司是否是全资投资（3 3）有关长期股权投资减值准备抵销

34、思路）有关长期股权投资减值准备抵销思路第22页/共74页第二十三页，共74页。2.1.1 2.1.1 对同一控制下企业对同一控制下企业(qy)(qy)合并形成的长期股权投资的抵销合并形成的长期股权投资的抵销基本基本(jbn)的抵销分录（的抵销分录（1）（）（2）（1）如果母公司是子公司的全资投资方借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 贷：长期(chngq)股权投资（母公司对该子公司长期(chngq)股权投资的账面价值）子公司股东权益各项目的账面余额（2）如果母公司是子公司的非非全资投资方借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资

35、的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例）子公司股东权益各项目的账面余额第23页/共74页第二十四页，共74页。甲公司甲公司 乙公司乙公司项目项目金额金额项目项目金额金额流动资产各项目流动资产各项目250流动资产各项目流动资产各项目70长期股权投资长期股权投资0长期股权投资长期股权投资0固定资产固定资产250固定资产固定资产130负债各项目负债各项目100负债各项目负债各项目100股本股本300股本股本60资本公积资本公积58资本公积资本公积10未分配利润未分配利润42未分配利润未分配利润30【例【例28】全资的情况。甲公司、乙公司合并】全资的情况。甲公司、乙公司合并(h

36、bng)前可辨认净资产资料见表前可辨认净资产资料见表29表29 合并前双方(shungfng)可辨认净资产资料 单位：万元甲公司2006年末用银行存款118万元对乙公司进行股权( qun)投资，从而取得乙公司100的股权( qun)；2007年乙公司可供出售金融资产公允价值变动损益8万元、当年实现净利润10万元。有关2006年末股权( qun)取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录如下表210，2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表211第24页/共74页第二十五页，共74页。表表211 股权取得股权取得(qd)日合并财务报表工作底稿日合并财务报表工作底稿 2006年年12月月31

37、日日 单位：万元单位：万元抵销与调整分录（抵销与调整分录（1）借：股本）借：股本 600 000 资本公积资本公积 100 000 未分配利润未分配利润 300 000 贷：长期贷：长期(chngq)股权投资股权投资 1 000 000 项目项目单独报表单独报表合计数合计数抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷流动资产各项目流动资产各项期股权投资长期股权投资1000100（1）1000固定资产固定资产250130380380负债各项目负债各项目100100200200股本股本30060360（1）60300资本公积资本公积40105

38、0（1）10（2）3010未分配利润未分配利润423072（1）30（2）3072抵销与调整抵销与调整(tiozhng)分录（分录（2）借：）借： 资本公积资本公积 300 000 贷：贷： 未分配利润未分配利润 300 000 第25页/共74页第二十六页，共74页。抵销与调整分录（抵销与调整分录（1）借：长期）借：长期(chngq)股权投资股权投资 18 贷：资本公积贷：资本公积 8 未分配利润未分配利润 10 表表412 合并财务报表工作合并财务报表工作(gngzu)底稿底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元抵销与调整分录（抵销与调整分录（2）借：股本）借：股本 60

39、资本资本(zbn)公积公积 18 未分配利润未分配利润 40 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 118 项目项目单独报表单独报表合计数合计数抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷流动资产各项目流动资产各项期股权投资长期股权投资1000100（1）18（2）1180固定资产固定资产300150450450负债各项目负债各项目200130330330股本股本30060360（2）60300资本公积资本公积401858（2）18（3）30（1）818未分配利润未分配利润424082（2）40（3）30（1）1082抵销与调整分录抵销与调整

40、分录（3）借：借： 资本公积资本公积 30 贷：贷： 未分配利润未分配利润 30 第26页/共74页第二十七页，共74页。同一同一(tngy)(tngy)控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录（控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录（3 3）（3）如果报告期内母公司对长期股权投资计提了减值准备，则相应的影响额也应一并抵销。）如果报告期内母公司对长期股权投资计提了减值准备，则相应的影响额也应一并抵销。 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例） 资产减

41、值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备）子公司股东权益各项目的账面余额第27页/共74页第二十八页，共74页。【例【例29】长期股权投资减值准备的抵销。资料见例】长期股权投资减值准备的抵销。资料见例28.假设甲公司假设甲公司2007年对该项长期股权投资计提减值准备年对该项长期股权投资计提减值准备9万元，则万元，则2007年单独年单独(dnd)报表资料和合并财务报表抵销分录见表报表资料和合并财务报表抵销分录见表213项目项目单独报表单独报表合计数合计数抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷资产负债表有关项目：资产负债表有关项目：流动资产各项目流动资

42、产各项期股权投资长期股权投资91091（1）18（2）1090固定资产固定资产300150450450负债各项目负债各项目200130330330股本股本30060360（2）60300资本公积资本公积401858（2）18（3）30（1）818未分配利润未分配利润334073（2）40（1）10 （3）30 49*82利润表有关项目：利润表有关项目：资产减值损失资产减值损失 9 0 9 （2）9 0表表213 合并合并(hbng)财务报表工作底稿财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元第28页/共74页第二十九页，共74页。【例【例410

43、】非全资的情况。资料见例】非全资的情况。资料见例28.假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比例为假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比例为80，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则2007年单独报表年单独报表(bobio)资料和合并财务报表资料和合并财务报表(bobio)抵销分录见表抵销分录见表214项目项目单独报表单独报表合计数合计数抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷资产负债表有关项目：资产负债表有关项目：流动资产各项目流动资产各项期股权投资长期股权投资80080（1）14

44、.4（2）94.40固定资产固定资产300150450450负债各项目负债各项目200130330330股本股本30060360（2）60300资本公积资本公积201838（3）24（2）18（1）6.410.4未分配利润未分配利润424082（2）40 40（3）24 （1）8 2874少数股东权益少数股东权益 （2）23.623.6表表214 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿(dgo) 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元第29页/共74页第三十页，共74页。同一控制下企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资(tu z)(tu z)的抵销基本的抵

45、销分的抵销基本的抵销分录（录（4 4）（4）如果母公司是子公司的非全资投资方）如果母公司是子公司的非全资投资方借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润（期末）未分配利润（期末） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数少数(shosh)股东权益（子公司股东权益账面余额少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数(shosh)股权比例）股权比例） 资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值损失）资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值损失） 期初未分配利润（以前期间母公司对

46、该子公司股权投资计提的减值损失）期初未分配利润（以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值损失）子公司股东权益各项目的账面子公司股东权益各项目的账面(zhn min)余额余额第30页/共74页第三十一页，共74页。2.1.2 2.1.2 对非同一控制下企业合并对非同一控制下企业合并(hbng)(hbng)形成的长期股权投资的抵形成的长期股权投资的抵销销基本基本(jbn)的抵销分录（的抵销分录（1）（）（2）（1）如果母公司是子公司的全资投资方借：股本 资本公积 盈余(yngy)公积 未分配利润（期末） 存货等（长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分） 商誉 （差额） 贷：长期股权

47、投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益公允价值少数股权比例）子公司股东权益各项目的账面余额第31页/共74页第三十二页，共74页。（2）如果母公司是子公司的非非全资投资方借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 存货等（长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分） 商誉（差额） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例） 资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备） 未分配利润（期初）（以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值损失）子公司股东权益各项目的账

48、面余额第32页/共74页第三十三页，共74页。甲公司甲公司 乙公司乙公司项目项目金额金额项目项目金额金额流动资产各项目流动资产各项目250流动资产各项目流动资产各项目70长期股权投资长期股权投资0长期股权投资长期股权投资0固定资产固定资产250固定资产固定资产130负债各项目负债各项目100负债各项目负债各项目100股本股本300股本股本60资本公积资本公积58资本公积资本公积10未分配利润未分配利润42未分配利润未分配利润30【例【例211】全资的情况。甲公司、乙公司合并】全资的情况。甲公司、乙公司合并(hbng)前可辨认净资产资料见表前可辨认净资产资料见表29。假设甲公司投资当时乙公司固定

49、资产评估后公允价值高于账面价值。假设甲公司投资当时乙公司固定资产评估后公允价值高于账面价值10万元，乙公司评估的固定资产按万元，乙公司评估的固定资产按10年计提折旧，折旧费用尚包括在期末存货价值中。有关年计提折旧，折旧费用尚包括在期末存货价值中。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并年末股权取得日单独报表资料和合并(hbng)财务报表抵销分录见表财务报表抵销分录见表215、2007年单独报表资料和合并年单独报表资料和合并(hbng)财务报表抵销分录见表财务报表抵销分录见表216.表29 合并(hbng)前双方可辨认净资产资料 单位：万元甲公司2006年末用银行存款118万元对乙公司进行股

50、权投资，从而取得乙公司100的股权；2007年乙公司可供出售金融资产公允价值变动(bindng)损益8万元、当年实现净利润10万元。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录如下表215，2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表216第33页/共74页第三十四页，共74页。项目项目单独报表单独报表合计数合计数抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷资产负债表有关项目：资产负债表有关项目：流动资产各项目流动资产各项期股权投资长期股权投资1180118（1）1180固定资产固定资产250130380（1）1039

51、0商誉商誉000（1）88负债各项目负债各项目100100200200股本股本30060360（1）60300资本公积资本公积581068（1）1058未分配利润未分配利润423072（1）3042表表215 股权取得日合并股权取得日合并(hbng)财务报表工作底稿财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元第34页/共74页第三十五页，共74页。项目项目单独报表单独报表合计数合计数抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷资产负债表有关项目：资产负债表有关项目：流动资产各项目流动资产各项目18298280（2）1281长期股权投资长期股

52、权投资1180118（1）18（2）1360固定资产固定资产300150450（2）9459商誉商誉000（2）88负债各项目负债各项目200130330330股本股本30060360（2）60300资本公积资本公积581876（2）18（1）866未分配利润未分配利润424082（2）40（1）1052表表216 合并合并(hbng)财务报表工作底稿财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元第35页/共74页第三十六页，共74页。项目项目单独报表单独报表合计数合计数抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷资产负债表有关项目：资产负债

53、表有关项目：流动资产各项目流动资产各项目18298280（2）1281长期股权投资长期股权投资1090109（1）18（2）1270固定资产固定资产300150450（2）9459商誉商誉000（2）88负债各项目负债各项目200130330330股本股本30060360（2）60300资本公积资本公积581876（2）18（1）866未分配利润未分配利润334073（2）40（1）10 1952利润表有关项目：利润表有关项目： 资产减值损失资产减值损失 9（2）9 0表表217 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿(dgo) 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元【例【例21

54、2】长期股权投资减值准备的抵销。资料见上例】长期股权投资减值准备的抵销。资料见上例211，假设甲公司，假设甲公司2007年对该项长期股权投资计提减值准备年对该项长期股权投资计提减值准备9万元，则万元，则2007年单独报表年单独报表(bobio)资料和合并财务报表资料和合并财务报表(bobio)抵销分录见表抵销分录见表217.第36页/共74页第三十七页，共74页。【例【例213】连续编制合并财务报表的长期股权投资减值准备的抵销。资】连续编制合并财务报表的长期股权投资减值准备的抵销。资料见上例料见上例212，假设甲公司，假设甲公司2008年对该项长期股权投资计提减值准备年对该项长期股权投资计提减

55、值准备3万元，其他万元，其他(qt)交易或事项略。则交易或事项略。则2008年单独报表资料和合并财务报表年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表抵销分录见表219.第37页/共74页第三十八页，共74页。项目项目单独报表单独报表合计数合计数抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷资产负债表有关项目：资产负债表有关项目：流动资产各项目流动资产各项目18298280（2）2281长期股权投资长期股权投资1060106（1）18（2）1240固定资产固定资产300150450（2）8459商誉商誉000（2）88负债各项目负债各项目200130330330股本股本3

56、0060360（2）60300资本公积资本公积581876（2）18（1）866未分配利润未分配利润304070（2）40 40 （1）10 1952利润表有关项目：利润表有关项目： 资产减值损失资产减值损失 303（2）3 0所有者权益变动表有关项目所有者权益变动表有关项目期初未分配利润期初未分配利润334073（2）952期末未分配利润期末未分配利润304070 402252 表表218 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿(dgo) 2008年年12月月31日日 单位：万元单位：万元第38页/共74页第三十九页，共74页。项目项目单独报表单独报表合计数合计数抵销与调整分录抵销与调整分

57、录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷资产负债表有关项目：资产负债表有关项目：流动资产各项目流动资产各项目18298280（2）1281长期股权投资长期股权投资1180118（1）14.4（2）132.40固定资产固定资产300150450（2）9459商誉商誉000（2）3030负债各项目负债各项目200130330330股本股本30060360（2）60300资本公积资本公积581876（2）18（1）6.464.4未分配利润未分配利润424082（2）40（1）850少数股东权益少数股东权益（2）25.625.6表表419 股权取得日合并股权取得日合并(hbng)财务报表工作底

58、稿财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元【例【例214】非全资的情况。资料见例】非全资的情况。资料见例211.假设甲公司投资当时取得的乙公司股权假设甲公司投资当时取得的乙公司股权( qun)比例为比例为80，长期股权，长期股权( qun)投资没有计提减值准备，其他资料不变，则有关投资没有计提减值准备，其他资料不变，则有关2007年单独报表资料和合并财务报表工作底稿中编制的抵销分录见表年单独报表资料和合并财务报表工作底稿中编制的抵销分录见表219第39页/共74页第四十页，共74页。2.2 2.2 第二类抵销分录：内部债权、债务的抵销以及内部应收账款第二类抵销分录：

59、内部债权、债务的抵销以及内部应收账款(zhn kun)(zhn kun)计提的坏账准备的抵销计提的坏账准备的抵销2.2.1 2.2.1 内部债权、债务的抵销内部债权、债务的抵销包括内部：包括内部： （1 1）应收账款）应收账款 与应付账款与应付账款 （2 2）应收票据）应收票据 与应付票据与应付票据 （3 3）预收账款）预收账款 与预付账款与预付账款 （4 4）应付债券与持有至到期投资）应付债券与持有至到期投资(tu z)(tu z) （5 5）应收股利与应付股利）应收股利与应付股利 （6 6）内部其他应收款与其他应付款）内部其他应收款与其他应付款具体抵销分录参见教材具体抵销分录参见教材P51

60、P51第40页/共74页第四十一页，共74页。2.2.22.2.2内部应收款项计提的坏账准备内部应收款项计提的坏账准备(zhnbi)(zhnbi)和债券投资和债券投资减值准备减值准备(zhnbi)(zhnbi)的抵销的抵销抵销分录（以应收账款为例）：抵销分录（以应收账款为例）：借：坏账准备（内部应收账款上计提的坏账准备年末借：坏账准备（内部应收账款上计提的坏账准备年末(nin (nin m)m)余额）余额）借或贷：资产减值损失（内部应收账款上本年冲销或计提的坏借或贷：资产减值损失（内部应收账款上本年冲销或计提的坏账准备）账准备） 贷：期初未分配利润（内部应收账款上计提的坏账准备贷：期初未分配利