第8章合并财务报表学习教案

1、会计学1第第8章合并章合并(hbng)财务报表财务报表第一页，共75页。业合并业合并第1页/共75页第二页，共75页。根据参与合并的企业在合并前后是否受同根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制一方或相同的多方最终控制(kngzh)，分，分为同一控制为同一控制(kngzh)下的企业合并与非同下的企业合并与非同一控制一控制(kngzh)下的企业合并下的企业合并国际准则：仅规范独立企业之间的购并国际准则：仅规范独立企业之间的购并第2页/共75页第三页，共75页。第3页/共75页第四页，共75页。1.1.同一控制下的企业同一控制下的企业(qy)(qy)合并合并： 企业企业(qy)

2、合并前合并前 企业企业(qy)合并后合并后母公司母公司P P子公司子公司A A子公司子公司B B孙公司孙公司(n s)B1(n s)B1母公司母公司P P子公司子公司A A子公司子公司B B孙公司孙公司B1B1第4页/共75页第五页，共75页。同一控制下企业同一控制下企业(qy)合并的特点：合并的特点：不属于不属于(shy)交易，资产、负债的重新交易，资产、负债的重新组合组合交易作价往往不公允交易作价往往不公允第5页/共75页第六页，共75页。2.非同一控制非同一控制(kngzh)下的企业合并下的企业合并：参与合并的各方在合并前后参与合并的各方在合并前后(qinhu)不属于不属于同一方同一方或

3、相同的多方最终控制的情况下进行的合或相同的多方最终控制的情况下进行的合并并特点：特点：非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理以市价为基础，交易作价相对公平合理第6页/共75页第七页，共75页。1. 1. 企业企业(qy)(qy)合并合并合并方式合并方式 购买方购买方 被购买方被购买方 （合并方）（合并方） （被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债各方资产负债 控股合并

4、控股合并 取得控制权取得控制权 保持保持(boch)独立独立 体现为长期股权体现为长期股权 成为子公司成为子公司 投资投资第7页/共75页第八页，共75页。会计上的企业合并与法律会计上的企业合并与法律(fl)意义合并意义合并的关系的关系会计：控股合并会计：控股合并(hbng)、吸收合并、吸收合并(hbng)、新设合并、新设合并(hbng)公司法：吸收合并公司法：吸收合并(hbng)、新设合并、新设合并(hbng)第8页/共75页第九页，共75页。同一控制下企业合并同一控制下企业合并(hbng)的处理的处理从最终控制方角度确定相应的处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则(yunz)原则原则(

5、yunz)：不按公允价值调整不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉第9页/共75页第十页，共75页。同一同一(tngy)控制下控股合并控制下控股合并1.1.长期股权投资长期股权投资(tu z)(tu z)的成本确定的成本确定以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资股权投资(tu z)(tu z)成本，差额调整资本公成本，差额调整资本公积和留存收益积和留存收益第10页/共75页第十一页，共75页。同一控制下企业合并的处理同一控制

6、下企业合并的处理例例1 1：某集团内一子公司以账面价值为：某集团内一子公司以账面价值为10001000万、公万、公允价值为允价值为16001600万元的若干项资产作为对价，取得万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业同一集团内另外一家企业6060的股权。合并日被的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额合并企业的账面所有者权益总额(zng )(zng )为为15001500万万长期股权投资的成本为长期股权投资的成本为900900万万差额差额100100万调整资本公积和留存收益万调整资本公积和留存收益第11页/共75页第十二页，共75页。 借：长期股权投资借：长期股权投资 9000

7、000 9000000 资本资本(zbn)(zbn)公积公积 1000000 1000000 贷：有关资产贷：有关资产 10000000 10000000如资本如资本(zbn)(zbn)公积不足冲减，冲减留存收公积不足冲减，冲减留存收益益第12页/共75页第十三页，共75页。18000001800000第13页/共75页第十四页，共75页。同一控制下吸收合并和新设合并：同一控制下吸收合并和新设合并：取得的资产和负债应按其在被合并方的原账取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账面价值入账(r zhn)会计政策调整会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额，调所确认资产账面价值与合并对

8、价的差额，调整资本公积、留存收益整资本公积、留存收益第14页/共75页第十五页，共75页。例例3 3：A A公司于公司于20062006年年3 3月月1010日对同一日对同一(tngy)(tngy)集集团内团内某全资某全资B B公司进行了吸收合并，为进行该项公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，企业合并，A A公司发行了公司发行了600600万股普通股万股普通股（每股面值（每股面值1 1元）作为对价。合并日，元）作为对价。合并日，A A公公司及司及B B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：第15页/共75页第十六页，共75页。 A A公司公司 B B公司公司股本股本 3600

9、 3600万万 股本股本 600 600万万资本公积资本公积 1000 1000万万 资本公积资本公积 200 200万万盈余盈余(yngy)(yngy)公积公积 800 800万万 盈余盈余(yngy)(yngy)公积公积 400 400万万未分配利润未分配利润 2000 2000万万 未分配利润未分配利润 800 800万万合计合计 7400 7400万万 合计合计 2000 2000万万第16页/共75页第十七页，共75页。A A公司应进行会计处理：公司应进行会计处理： 借：净资产借：净资产 20000000 20000000 贷：股本贷：股本 6000000 6000000 资本公积资

10、本公积 14000000 14000000将将B B公司在合并前实现的留存收益公司在合并前实现的留存收益12001200万元自资万元自资本公积转入本公积转入(zhun r)(zhun r)留存收益留存收益 借：资本公积借：资本公积 12000000 12000000 贷：盈余公积贷：盈余公积 4000000 4000000 利润分配未分配利润利润分配未分配利润 8000000 8000000第17页/共75页第十八页，共75页。 合并后合并后 A A公司公司股本股本 3600 3600万万 600600万万资本资本(zbn)(zbn)公积公积 1000 1000万万 14001400万（万（1

11、2001200万）万）盈余公积盈余公积 800 800万万 （ 400 400万）万） 未分配利润未分配利润 2000 2000万万 （800800万）万） 合计合计 9400 9400万万 第18页/共75页第十九页，共75页。同一控制下企业合并：同一控制下企业合并：合并过程中发生的相关费用应计入合并过程中发生的相关费用应计入(j r)当期当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等费用、法律咨询服务费用、评估费用等合并财务报表的编制：合并财务报表的编制：控股合并情况下：控股合并情况下： 形成母子公司关系，应编制合并财务报

12、表形成母子公司关系，应编制合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表及合并现包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表金流量表第19页/共75页第二十页，共75页。合并财务报表的编制：合并财务报表的编制：原则：视同被合并方在合并以前期间一直原则：视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整关调整合并资产负债表包括被合并方相关资产、负合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值债的账面价值 统一会计统一会计(kui j)(kui j)政策政策 借：被合并方所有者权益借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资

13、 少数股东权益少数股东权益第20页/共75页第二十一页，共75页。留存收益的调整：留存收益的调整：例例4 4：如果被合并方在合并前实现的留存收益：如果被合并方在合并前实现的留存收益为为300300万元，甲公司按持股比例万元，甲公司按持股比例6060计算应享计算应享有有180180万元。万元。合并资产负债表中：合并资产负债表中：借：资本公积借：资本公积 1800000 1800000 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 1800000 1800000有关有关(yugun)(yugun)调整应以资本公积的账面余额调整应以资本公积的账面余额减记至零减记至零为限为限第21页/共75页第二

14、十二页，共75页。合并合并(hbng)(hbng)利润表中包括被合并利润表中包括被合并(hbng)(hbng)方方在合并在合并(hbng)(hbng)前及合并前及合并(hbng)(hbng)后的收入、后的收入、费用和利润费用和利润 合并合并(hbng)(hbng)当期期初当期期初 合并合并(hbng)(hbng)日日 合并合并(hbng)(hbng)日日 期末期末 被合并被合并(hbng)(hbng)方于合并方于合并(hbng)(hbng)前实现前实现净利润在合并净利润在合并(hbng)(hbng)利润表中单列项目反映利润表中单列项目反映 净利润净利润 其中：合并其中：合并(hbng)(hbn

15、g)方在合并方在合并(hbng)(hbng)前前实现的净利润实现的净利润第22页/共75页第二十三页，共75页。非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理(chl)总原则：购买法总原则：购买法确定购买方确定购买方确定购买日确定购买日确定企业合并成本确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理合并差额的处理(chl)第23页/共75页第二十四页，共75页。（一）购买日的确定（一）购买日的确定取得对被购买方控制权的日期取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：参考有关条件确定： 购买协议是否经股东大会批准购买协议是否经股东大会批

16、准 有关资产有关资产(zchn)(zchn)的划转手续的划转手续 购买价款的支付购买价款的支付 控制权的转移等控制权的转移等第24页/共75页第二十五页，共75页。（二）企业合并成本的确定（二）企业合并成本的确定所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量益性证券的公允价值计量付出资产公允价值与账面价值的差额付出资产公允价值与账面价值的差额(ch )计计入合并当期损益入合并当期损益第25页/共75页第二十六页，共75页。非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理例例5 5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对：甲企业以所持有的部

17、分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业价，自乙企业的控股股东处购入乙企业7070的的股权，作为合并对价的非流动资产的账面股权，作为合并对价的非流动资产的账面(zhn min)(zhn min)价值价值为为78007800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为1200012000万元。万元。42004200万元计入合并当期损益（万元计入合并当期损益（120001200078007800）企业合并成本为企业合并成本为1200012000万元万元第26页/共75页第二十七页，共75页。（三）企业合并成本的确定（三）企业合并成本的确定合并成本的调整合并成本的调整 调整很可能发生调整很

18、可能发生 金额能够可靠计量金额能够可靠计量如：合并协议中约定，被购买方如果在合并如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均后两年内年均(nin jn)(nin jn)实现净利润超过实现净利润超过10001000万元万元，购，购买方应在原购买出价的基础上另付买方应在原购买出价的基础上另付1010的价的价款。款。 第27页/共75页第二十八页，共75页。（三）企业合并成本的确定（三）企业合并成本的确定合并中发生的相关费用计入企业合并合并中发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：成本，以下情况除外：与发行债券与发行债券(zhiqun)或承担其他债务相关的或承担其他债务相关的手续费计入发

19、行债务的初始计量金额手续费计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用抵减发行收与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入入第28页/共75页第二十九页，共75页。第29页/共75页第三十页，共75页。第30页/共75页第三十一页，共75页。非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理例例6 6：甲企业以公允价值：甲企业以公允价值(jizh)(jizh)为为1400014000万元、账万元、账面价值面价值(jizh)(jizh)为为1000010000万元的资产作为万元的资产作为对价对乙企对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：

20、的情况如下：第31页/共75页第三十二页，共75页。 账面价值账面价值 公允公允(gngyn)(gngyn)价值价值固定资产固定资产 6000 8000 6000 8000长期投资长期投资 4000 6000 4000 6000长期借款长期借款 3000 3000 3000 3000净资产净资产 7000 11000 7000 11000 第32页/共75页第三十三页，共75页。甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为： 借：固定资产借：固定资产(zchn) (zchn) 80008000 长期投资长期投资 6000 6000 商誉商誉 3000 3000 贷：长期借款贷：长期借款

21、3000 3000 相关资产相关资产(zchn) (zchn) 1000010000 资产资产(zchn)(zchn)处置收益处置收益 40004000第33页/共75页第三十四页，共75页。业务合并的处理业务合并的处理业务：一般指企业内部某些生产经营活动业务：一般指企业内部某些生产经营活动或资产的组合或资产的组合(zh)，具有独立的投入、加工，具有独立的投入、加工处处理过程，能够计算其成本费用支出或收入理过程，能够计算其成本费用支出或收入等等如企业的分公司、独立的生产车间等如企业的分公司、独立的生产车间等第34页/共75页第三十五页，共75页。同受同一方控制，则他们之间同受同一方控制，则他们

22、之间也存在关联方关系。也存在关联方关系。第35页/共75页第三十六页，共75页。第36页/共75页第三十七页，共75页。第37页/共75页第三十八页，共75页。表明母公司与其子公司的子公表明母公司与其子公司的子公司存在关联方关系。司存在关联方关系。第38页/共75页第三十九页，共75页。控制权，则母公司直接和间接控制权，则母公司直接和间接地控制该企业，表明母公司与地控制该企业，表明母公司与该企业之间存在关联方关系。该企业之间存在关联方关系。第39页/共75页第四十页，共75页。第40页/共75页第四十一页，共75页。第41页/共75页第四十二页，共75页。和和E E公司之间构成公司之间构成(g

23、uchng)(guchng)关关联方关系。联方关系。第42页/共75页第四十三页，共75页。第43页/共75页第四十四页，共75页。2 2、A AB控制控制(kngzh)(kngzh)4 4、C30%30%40%40%3 3、D DB合营合营(hyng)E(hyng)EC C控制控制关联方：关联方：AB AC BCAB AC BC A A合营合营C C关联方：关联方：AC BC AE DE CEAC BC AE DE CE A AB B关联方：关联方：AB AC BCAB AC BC 第44页/共75页第四十五页，共75页。关系，A和B、A和C以及B和C之间不构成关联方关系。第45页/共75页

24、第四十六页，共75页。第46页/共75页第四十七页，共75页。第47页/共75页第四十八页，共75页。5 5、A AB BC C7 7、C合营合营(hyng)F(hyng)FB B关联方：关联方：AF BF CF DFAF BF CF DF合营合营(hyng)D(hyng)D关联方：关联方：AD BD CD AB BCAD BD CD AB BC AC AC 6 6、A AB B40%40%关联方：关联方：ABAB A AD D8 8、A AB B40%40%关联方：关联方：ABAB 第48页/共75页第四十九页，共75页。第49页/共75页第五十页，共75页。第50页/共75页第五十一页，共75页。第51页/共75页第五十二页，共75页。第52页/共75页第五十三页，共75页。第53页/共75页第五十四页，共75页。联方关系。联方关系。第54页