不动产、土地使用权作价入股涉税实务分析

1、不动产、土地使用权作价入股涉税实务分析目录一、法律法规对不动产作价入股的有关规定（一）不动产与土地使用权的区别（二）法律法规对不动产作价入股的具体规定（三）不动产作价入股后需办理转移登记手续二、与不动产作价入股有关的税收规定（一）营改增之前不动产作价入股是否缴纳营业税（二）营改增之后不动产作价入股缴税分析三、结语不动产作价入股是我们耳熟能详的一种作为出资或者资产转让的方式之一。其中，采取此种方式的原因之一是为达到节约税负的目的。我们知道若某企业直接转让名下的不动产给其他企业， 按照直接转让方式， 该企业将承受高额的税负，包括增值税及附加、土地增值税、企业所得税、印花税等，此种方式将很大程度上影

2、响该企业的利润。在地产的并购实践中，以不动产/ 土地使用权出资入股后通过股权转让的形式完成并购一直被行业广泛推崇，实务中不少企业会有意地控制不动产 / 土地使用权的评估价格后，以评估价签订出资入股协议，并通过土地增值税、契税甚至所得税的筹划后办理资产的过户登记并以转让股权的方式最终完成地产项目的并购 （比如在具备相关条件的情况下办理 不征税申请表、纳税人减免税（费）申请表等，其他地产并购的税筹实操详见本公众号“西政资本”2017年 9 月 20 日推文 城市更新 / 旧改项目并购方案设计及税务筹划 （西政资本 201709实操版） ）。就交易架构而言， 具体的不动产作价入股方式如，a企业将其名

3、下的不动产转让给 b企业，直接转让方式将产生高额税负，那么通过a与 b企业成立一个新的企业 c，a公司将其名下的不动产以作价入股的方式出资给c，b公司以其他方式出资， a公司再将其持有 c公司的股权转让给b公司，通过上述方式完成不动产的转让。(a 也可直接以不动产对c企业增资，再将股权转让给 b企业 （原股东），或从 c企业减资退股方式实现货币方式退出，有同效)。那么，营改增之后， 不动产作价入股是否缴纳增值税？不动产作价入股方式是如何交税的，能否真正的达到减少税负的目的呢？此种方式适用的范围是否有限制呢？ 带着这些问题我们来了解一下法律法规对不动产作价入股方式以及其涉税问题的相关规定。一、法

4、律法规对不动产作价入股的有关规定（一）不动产与土地使用权的区别在梳理不动产作价入股的相关规定时，还有一种作价入股， 即土地使用权的作价入股，很多人容易将土地使用权作价入股视为不动产作价入股，那么土地使用权与不动产存在什么区别呢？土地使用权属于不动产吗？这个答案是否定的。根据营业税改征增值税试点实施办法（ 2016）所附的 销售服务、无形资产或者不动产注释规定，销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。而自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、

5、取水权和其他自然资源使用权。由此可以看出土地使用权属于无形资产。销售服务、无形资产或者不动产注释对不动产又是如何规定的呢？销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。因此，根据上述规定， 土地使用权属于无形资产的范畴，不属于不动产，只是在转

6、让不动产时一并转让所占土地使用权时，按照销售不动产来进行处理。值得注意的是，虽然以土地使用权出资入股不受法律限制，但在具体办理土地出资入股的实务中， 税局一般会征询国土或规土部门的意见，如国土或规土部门审查后发现有土地闲置、 产业调整限制或者未按地方规定达到投资强度的问题，则该类土地使用权的出资入股将遇到障碍，也即无法实施。（二）法律法规对不动产作价入股的具体规定中华人民共和国公司法 第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。中华人民共和国契税暂行条例细则规定，以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋权属的

7、，视同土地使用权转让、 房屋买卖或者房屋赠与征税。（三）不动产作价入股后需办理转移登记手续公司法 第二十八条规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户， 以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。不动产登记暂行条例实施细则 （国土资源部令第 63 号）第二十七条规定，因以不动产作价出资（入股）的导致不动产权利转移的，当事人可以向不动产登记机构申请转移登记。以上是国家通过法律或法规的形式对不动产作价入股作为一种出资方式所作出的规定，那么在税收层面又是如何规定的呢？二、与不动产作价入股有关的税收规定不

8、动产作价入股是否与不动产直接转让方式一样，缴纳增值税及附加、土地增值税、契税、企业所得税、印花税呢？（一）营改增之前不动产作价入股是否缴纳营业税营改增之前，根据 财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191 号）规定：“以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”但是， 关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复（国税函 1997490 号）规定，以不动产、土地使用权投资入股，收入固定利润的，属于将场地、 房屋等转让他人使用的业务， 应按“服务业”税目中“租赁业”征收营业税。（二）营改增之后不动产作价

9、入股缴税分析1、增值税营改增之后，以不动产作价入股是否需要缴纳增值税呢？根据营业税改征增值税试点实施办法第十条规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产等。营业税改征增值税试点有关事项的规定中规定，适用一般计税方法的试点纳税人， 2016 年 5 月 1 日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年 5 月 1 日后取得的不动产在建工程， 其进项税额应自取得之日起分2 年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60% ，第二年抵扣比例为40% 。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企

10、业自行开发的房地产项目。根据以上规定，接受投资入股取得不动产的进项税额可以从销项税额中抵扣，从侧面可以说明不动产作价入股是征收增值税的，并可开具增值税专用发票用于被投资单位进行抵扣。那么，是否存在不征收增值税的情形呢？营业税改征增值税试点有关事项的规定 规定：在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，属于不征收增值税的情形。因此，根据以上规定，若想达到不征收增值税的目的，必须将与不动产相关的债权、负债和劳动力一并转让才可。2、土地增值税财政部、国家税务总局关于企业改

11、制重组有关土地增值税政策的通知（财税20155 号）规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。但是上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。因此，以不动产投资入股是否涉及到土地增值税，主要看投资主体和被投资主体是否为房地产企业。值得注意的是，该通知的执行期限为2015年 1 月 1 日至 2017 年 12 月 31 日，期限马上临近，那么接下来的政策又会是如何呢？是否还会延续该规定呢，我们只能拭目以待了。3、企业所得税在财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知（财税 20141

12、16 号）文件中，非货币性资产是指除现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产，且非货币性资产投资限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。而不动产则属于货币性资产以外的资产，即非货币性资产，且投资方式为以不动产出资设立新的企业或者注入现存的企业中，即我们所说的不动产作价入股（或出资）。该文件中规定， 居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得， 可在不超过 5 年期限内， 分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并

13、按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。企业发生非货币性资产投资，符合 财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959 号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。因此，以不动产作价入股需要缴纳企业所得税，但是符合特殊性税务处理条件的，可按照特殊性税务处理执行。116号文和 59 号文只能从间接证明以不动产投资入股应该缴纳企业所得税，其实直接依据就是 中华人民共和国企业所得税法中的以不动产投资入股应视同销售

14、处理。中华人民共和国企业所得税法第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益； （五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。”此外，国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税发 200931 号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权

15、利时确认收入（或利润）的实现。4、契税根据 契税暂行条例细则 第八条的规定，以土地、房屋权属作价投资入股的，视同土地使用权转让、房屋买卖征收契税。值得注意的是，出资入股过程中如出资方为唯一的股东， 则同一控制下资产全资注入目标公司不需对目标公司征收契税，其依据为 财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知（财税20124 号）“八、资产划转对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业

16、、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”5、印花税国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知 （国税发1991155 号）第十条规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。以不动产作价入股属于财产所有权的转移，应当按“产权转移书据”税目征收印花税。三、结语根据以上所述的规定，可以充分肯定不动产作价入股的出资方式，同时针对不同的税种均有较为明确的规定：不动产投资入股，征收增值税及印花税，而对于税额占多数的土地增值税和企业所得税而言，则有可以筹划的空间，契税亦有一定的筹划空间。企业改制重组时

17、以不动产作价入股不需要缴纳土地增值税，但是该规定明确排除了房地产企业，因此房地产企业不适用该政策规定，只能通过其他的变通方法进行筹划。对于所得税而言，企业以非货币性资产对外投资应当缴纳所得税，但是可以享受递延纳税的政策。对于印花税，投资方与被投资方都需要缴纳，但因印花税相对于其他税种而言，数额较低，并且一般也不可避免。企业通过不动产作价入股方式出资之后，还需将股权转移给受让方。股权转让阶段的税收在此处不再赘述。以上是笔者对不动产作价入股涉税的简要分析，若相关规定有出入，希望大家批评指正。华税短评 ：目前针对不动产、土地使用权作价入股的税收政策主要来源于主管部门下发的规范性文件，且多以“解释”等

18、形式实现了对上位法立法不完善的补充功能，从税收法定的角度看，实际上是缺少明确的法律、法规充分依据的。由于不动产、土地使用权一般涉税金额巨大，税收政策的随意性可能带来税收的不公平不合理。以土地使用权作价入股是否缴纳增值税? 以土地使用权作价出资入股被投资企业，投资企业是否需要缴纳增值税存在争议。观点一：营改增之前，根据 财税2002第 191 号规定，以无形资产、不动产投资入股共担投资风险的行为， 不需征收营业税。 营改增之后，国家税务总局 12366营改增专题业务培训参考材料（税总纳便函 201671号）在介绍营改增基本情况部分明确指出： “平移原营业税优惠政策。原营业税的优惠政策基本平移到增

19、值税政策， 主要集中在 36 号文件附件 3”。因此，从递延原有税收优惠的角度及国家对本次营改增的减税要求来看，以土地使用权作价出资入股不应当征收增值税观点二：以土地使用权作价出资入股，该土地使用权权属发生转移，且投资企业获得被投资企业的股权，是有偿转让土地使用权的行为，应根据财税 201636号文附件 1 第十条有偿销售不动产、无形资产的规定征收增值税。且税总纳便函201671 号文在介绍征税范围部分亦明确指出“还有一些可能原来不交营业税的，现在新的注释范围内也有所涵盖”。原来的营业税平移政策，只有在与新政策不冲突时方能适用，而以土地使用权作价出资入股的行为根据财税201636号文应视为销售

20、土地使用权，投资企业应缴纳增值税。因相关政府部门尚未出台正式文件来明确以土地使用权作价出资是否需要缴纳增值税这一问题，因此在实务中针对此行为是否需要缴纳增值税时，各地操作可能存在差异。本文笔者更倾向于第二种观点， 财税 2002 第 191 号和财税 201636 号文法律位阶相同，根据新法优于旧法的基本原则，所以财税201636 号应优先适用， 对于以土地使用权作价出资的行为应视为销售，投资企业应缴纳增值税。财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636 号）附件 1：营业税改征增值税试点实施办法第十条规定： 销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿

21、转让无形资产或者不动产。以转让和作价入股进行土地交易的涉税分析房地产企业（以下简称a房企）拟购入目标公司（以下简称b公司）所拥有的一块土地。 b公司取得的该土地成本为1 亿元，该土地市价2.7 亿元，转让价 5.6亿元。为避免涉及b公司隐藏的潜在税务风险，约定按如下两种方案进行操作。方案一、土地转让交易b公司将部分现金作为出资设立全资子公司（以下简称c公司），然后 b公司将土地作价转让给 c公司， b公司再将 c公司的股权转让给a房企。方案二、土地作价入股b公司将该土地及部分现金作为出资设立全资子公司（以下简称c公司），然后b公司将 c公司的股权转让给a房企。两种方案的涉税分析a 房企取得股权

22、后， c 公司拥有的该地块将被政府收储，并取得政府返还的土地补偿费。而后 c公司再经过“招、拍、挂”方式取得该块地，向政府支付土地出让金。方案一（一） b公司现金出资设立c公司假设， b公司以 100 万元出资设立 c公司，则 c公司取得 b公司股权成本为100万元。比较土地转让或受价入股方式，现金出资c公司的印花税事项可忽略。（二） b公司将土地转让给c公司1. 增值税b公司转让土地，属于销售无形资产，应缴纳增值税。b公司取得的土地在2016年 4 月 30 日以前，可采用简易计税办法计缴增值税，征收率为5% ，销售额为出资作价扣除取得该土地使用权的原价后的余额。b公司应给 c公司开具发票。

23、2. 土地增值税b公司转让土地，取得经济利益，应缴纳土地增值税。3. 印花税b公司与 c公司签订的土地转让合同， 双方就该合同应按“产权转移书据” 贴花，税率为万分之五，计税依据为土地转让金额。 土地使用证属于“权利、许可证照”。c公司取得土地使用证，应按件5 元贴花。4. 契税c公司从 b公司购入土地（位于北京市），应缴纳契税，税率为3% 。5. 企业所得税b公司转让土地应按土地作价确定转让土地收入，相关土地成本等可在税前扣除。（三） b公司转让 c公司股权1. 企业所得税b公司将 c公司的股权转让给a房企取得的收入，应计入b公司收入总额，计缴企业所得税。 b公司取得的 c公司股权的成本、税

24、费等可按规定在税前扣除。b公司取得 c公司股权的成本为现金出资额。2. 印花税b公司与 a房企签订的股权转让合同，双方按“产权转移书据”贴花，计税依据为股权转让金额，税率为万分之五。3. 增值税股权不属于金融商品， b公司转让股权不属于金融商品转让业务， 不缴纳增值税。4. 土地增值税b公司将 c公司股权，全部转让给a房企，同时 c公司的主要资产为土地。参按国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复（国税函 2000687号）规定，需缴纳土地增值税。b公司将 c公司股权转让给 a房企，土地权属未发生变化，仍归属于b公司。根据土地增值税暂行条例第一条规定，原则上不属于土

25、地增值税的征税范围。有的地方文件明确规定，股权转让不涉及土地增值税，如重庆市、青岛市；也有的地方文件明确了需要缴纳，如湖南省。在实务操作中，如果当地税务局无特别规定， 通常对该种方式不征收土地增值税。（四）测算情况b公司以不同的土地金额转让给c公司， b公司和 c公司缴纳的税费不相同。假设，b公司以 1 亿元、2.7 亿元、5.6 亿元转让给 c公司，可比较各税费的计算情况。实际操作中， b 公司可以有利的作价方式转让土地，但应注意作价金额原则上应符合独立交易原则。方案二（一） b公司将土地作价入股至c公司1. 增值税b 公司以土地换取c公司股权，属于销售无形资产，应缴纳增值税。b 公司取得的

26、土地在 2016年 4 月 30日以前， 可采用简易计税办法计缴增值税， 征收率为 5% ，销售额为出资作价扣除取得该土地使用权的原价后的余额为销售额。b 公司应给项目公司开具发票。2. 土地增值税c公司取得土地的目的是用于房地产开发，c公司属于房地产企业。 b公司以土地对 c公司进行增资，需要缴纳土地增值税。3. 印花税b公司以土地对 c公司进行增资，土地使用权证书需到国土部门办理变更，增资协议属于产权转移书据，b公司和 c公司均应就该协议按“产权转移书据”进行贴花，税率为万分之五，计税依据为土地出资金额。土地使用证属于 “权利、许可证照”。c公司取得土地使用证， 应按件 5 元贴花。c公司

27、除资金账簿外的营业账簿应按件贴花，每件5 元。资金账簿（总账）应按“实收资本和资本公积”合计数为依据，按万分之五贴花。4. 契税c公司为 b公司的全资子公司， c公司取得 b 公司用于增资的土地，属于同一投资主体内部所属企业之间土地权属的划转，可免缴契税。5. 企业所得税b 公司以土地对 c公司进行增资。 b公司应按土地作价确定转让土地收入，相关土地成本等可在税前扣除。由于 b公司随后就应将 c公司的股权转让给a房企， b公司不能适用分期缴纳企业所得税的规定，也不能适用“资产划转特殊性税务处理”的规定。（二） b公司转让 c公司股权b公司转让 c公司股权需缴纳企业所得税，不缴纳增值税，如当地无

28、特殊规定通常实务操作中不缴纳土地增值税。b公司和 a 房企就签订的合同，双方应按产权转移书据贴花。b公司取得 c公司股权成本为土地作价金额 （假定现金出资为零， 为理想情况）。如涉及现金，需将出资现金计入股权成本。（三）测算情况b公司土地以不同的金额作价投资到c公司， b公司和 c公司缴纳的税费不相同。假设，b公司以 1 亿元、2.7 亿元、5.6 亿元作价投资给 c公司，可比较各税费的计算情况。实际操作中， b公司可以有利的作价方式转让土地，但应注意作价金额原则上应符合独立交易原则。c公司土地收储c公司的土地被政府收储免缴增值税，因国家建设需要土地被政府收储免缴土地增值税。 c公司应向主管税

29、务机关提交相关资料，办理增值税、土地增值税免税手续。c公司土地被收储取得土地补偿费，应计入企业收入总额，计缴企业所得税。取得土地成本和相关税费支出可税前扣除。提示：c公司取得土地成本包括地价和契税两部分。如果土地是以投资获得的，免缴契税，土地成本为土地作价（土地作价入股金额）。如果土地是以交易取得的，土地成本包括土地交易作价和c公司应缴纳的契税。土地作价金额的不同，相应c公司缴纳的企业所得税也不相同。土地作价投资如何确定成本蓝晶房地产公司 2005 年通过招拍挂取得土地一宗，并取得土地出让金票据，金额 5000 万元。受资金限制，蓝晶公司决定与他人合作开发。蓝晶公司以该宗土地作价 6000 万元，与 a公司成立天晶房地产合资公司，共同开发该宗土地。截至目前，该宗土地所规划开发项目销售完毕，天晶公司面临土地增值税清算。在确定土地增值税扣除项目时，税务人员认为该宗土地应以原始价值5000 万元作为土地清算成本，天晶公司认为该宗土地是由投资方作价投资来的，应以6000万元计入土地使用权成本。很显然，土地成本相差1000 万元将直接影响清算税额的多少，天晶公司到底该如何处理？从企业所得税的角度看，蓝晶公司以土地作价入股所发生的非货币性资产交换应视同销售，销售额为6000 万元，资产溢价 1000万元要计入应纳税所得额。相对应的是，天晶公司企业所得税计税成