第二章注册会计师职业规范式和法律责任

1、第二章第二章 注册会计师职业规范与法律责任注册会计师职业规范与法律责任第一节 审计准则与注册会计师执业准则第二节 注册会计师职业道德规范第三节 注册会计师法律责任学习目标学习目标：（一）知识目标（一）知识目标 了解审计准则的概念、作用及发展； 了解中国注册会计师执业准则体系； 了解审计职业道德的含义及其制定的必要性； 掌握注册会计师职业道德内容的具体要求； 了解并掌握注册会计师法律责任的成因、种类及规避措施。（二）技能目标（二）技能目标 能够区别总会计师鉴证业务及其提供的其他服务； 能够运用职业道德规范原理，结合实际分析判断出符合注册会计师职业道德的行为。 小王和小李是中学同学。高中毕业后，二

2、人选择了小王和小李是中学同学。高中毕业后，二人选择了不同的大学和专业。小王就读于一所著名大学的会计专业，不同的大学和专业。小王就读于一所著名大学的会计专业，毕业后进入一家会计师事务所，目前已经成为了这家事务所毕业后进入一家会计师事务所，目前已经成为了这家事务所的合伙人。小李则选择了广告专业，经过多年打拼，目前也的合伙人。小李则选择了广告专业，经过多年打拼，目前也有了自己的广告服务事务所。小李在一次拜访客户的过程中有了自己的广告服务事务所。小李在一次拜访客户的过程中了解到，该客户所在公司目前正在寻找一家会计师事务所为了解到，该客户所在公司目前正在寻找一家会计师事务所为其申请银行贷款进行会计报表审

3、计。小李想到了老同学，便其申请银行贷款进行会计报表审计。小李想到了老同学，便主动承揽了这项差事。他打电话给小王，让小王赶紧为这家主动承揽了这项差事。他打电话给小王，让小王赶紧为这家公司进行审计，并多多美言，最后他说：公司进行审计，并多多美言，最后他说：“你就不用付介绍你就不用付介绍佣金给我了，谁让我们是老同学呢！还有，你的事务所太没佣金给我了，谁让我们是老同学呢！还有，你的事务所太没名气了，为什么不让我帮你策划一下，在媒体上做几次广告，名气了，为什么不让我帮你策划一下，在媒体上做几次广告，好好地宣传一下你们的能力呢？好好地宣传一下你们的能力呢？”小王回答道：小王回答道：“按照我们按照我们行业的

4、职业道德规范，不管你是不是我的老同学，我们都不行业的职业道德规范，不管你是不是我的老同学，我们都不能付佣金给你。至于做广告，目前还没有这个能付佣金给你。至于做广告，目前还没有这个案例导入 为什么要有职业道德规范？为什么要有职业道德规范？ 必要。此外，按照我们质量控制的要求，能不能做你必要。此外，按照我们质量控制的要求，能不能做你介绍的该项审计，还要对客户进行一些调查。介绍的该项审计，还要对客户进行一些调查。”小李十分纳闷，小李十分纳闷，在广告行业为拉来广告业务委托的人支付佣金是很正常的事情，在广告行业为拉来广告业务委托的人支付佣金是很正常的事情，如果老同学为了省钱不付佣金也就罢了，但哪有对送上

5、门的业如果老同学为了省钱不付佣金也就罢了，但哪有对送上门的业务还挑三拣四的，而且还不愿做广告宣传自己的公司。职业道务还挑三拣四的，而且还不愿做广告宣传自己的公司。职业道德规范做出这样奇怪的要求，事务所还能经营下去吗？德规范做出这样奇怪的要求，事务所还能经营下去吗？启示：作为一个成熟的职业，注册会计师必须对社会承担启示：作为一个成熟的职业，注册会计师必须对社会承担相应的责任。这种责任可以归结为三类：道义责任、职业责任相应的责任。这种责任可以归结为三类：道义责任、职业责任和法律责任。对注册会计师而言，更为密切的责任或特殊表现，和法律责任。对注册会计师而言，更为密切的责任或特殊表现，由注册会计师职业

6、道德来规范，后者则涉及国家颁布的相关法由注册会计师职业道德来规范，后者则涉及国家颁布的相关法律法规。律法规。第一节 审计准则与注册会计师执业准则 审计准则是审计人员执行审计工作时必须遵循的行为规范。它是审计人员执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业参考标准，也是用来衡量审计工作质量高低的权威性标准，它具有权威性、规范性、可操作性及相对稳定性的特征。 按审计主体不同，审计准则可分为国家审计准则体系、内部审计准则体系和注册会计师执业准则体系。审计准则具有重要的作用，主要体现在以下几个方面：（1）审计准则有助于实现审计工作的规范化和科学化。（2）审计准则可以为衡量和评价审计工作

7、质量提供依据。审计工作能否满足社会的需求和取信于社会，关键在于审计质量。（3）审计准则有助于维护审计组织和审计人员的正当权益。 世界上最早的审计准则是美国的社会审计准则。继美国的一般公认审计准则之后，西方国家在参考美国审计准则的基础上，结合本国实际，制定了自己的准则。19771977年在联合国支持下，最高审计机关国际组织在秘鲁首都利马举行的会议上通过了一份关于国家审计机关审计规则的国际性文件利马宣言审计规则指南，而作为国际会计师联合会7 7个常设委员会之一的国际审计实务委员会也先后发表了一系列的国际审计指南，对各国审计界产生了重大的影响。 中国注册会计师执业准则的建设主要经历了三个阶段：制定执

8、业规则阶段（19911993年），建立准则体系阶段（19942003年），完善与提高阶段（2004年以后）。 中国注册会计师执业准则体系由中国注册会计师业务准则和会计师事务所质量控制准则构成。其中，中国注册会计师业务准则由鉴证业务准则和相关服务业务准则构成。具体如图2-1所示。 提出鉴证结论的方式有两种积极方式和消极方式，它们分别适用于合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。区分两种鉴证结论提出方式，有助于向预期使用者传达不同业务的保证程度存在差异这一事实。以积极方式提出结论提供的保证水平高于以消极方式提出结论提供的保证水平。 在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论，如“我们

9、认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年度的经营成果和现金流量。” 在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论，如“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量”。 第二节 注册会计师职业道德规范 审计职业道德是由某一职业组织制定的会员应当遵守的职业行为道德规范标准，其本质上体现了审计职业界成员之间以及与相关组织或个人之见的社会经济关系。审计职业道德规范制定审计职业道德规范制定的必要

10、性的必要性 审计服务的“社会公众性”需要审计职业道德信息的不对称性需要审计职业道德审计职业自身生存和发展需要审计职业道德职业道德基本原则职业道德基本原则1. 诚信6. 良好职业行为2. 独立性3. 客观和公正5. 保密4. 专业胜任能力和应有的关注1、诚信原则 （1）.诚信原则的要求 注册会计师应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。 诚信原则要求注册会计师不得与有问题的信息发生牵连，如果发生牵连，则应当消除牵连。【知识点拓展】发生牵连的含义 发生牵连是一个法律用语，针对注册会计师审计业务而言，发生牵连是指注册会计师针对有关审计客户（被审计单位）信息出具的审计报告或

11、同意将其姓名与有关信息联系在一起。 诚信原则要求注册会计师不得与有问题的信息发生牵连，如果发生牵连，则应当消除牵连。【举例说明】ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2012年财务报表，如果A注册会计师在审计报告上签名并盖章，则表明其与该审计报告包含的信息发生牵连。 （2）.不得发生牵连的情形(精准掌握) A.如果注册会计师认为审计客户的业务报告、申报资料或者其他信息存在以下情况，则不得与这些有问题的信息发生牵连： （1）含有严重虚假或误导性的陈述； （2）含有缺乏充分依据的陈述或信息； （3）存在遗漏或含糊其辞的信息。 B.如果注意到已有问题的信息发生牵连，则应当采取措施消除牵连。

12、C.如果对鉴证业务中有问题的信息出具了恰当的非标准业务报告，则不被视为违反诚信原则。2、独立性原则 独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。 （1）实质上的独立性，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。注册会计师只有与委托单位保持实质上的独立，才能够以客观、公正的心态发表审计意见。 （2）形式上的独立性，是对第三者而言的。注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位和被审计单位的身份，即在他人看来注册会计师是独立的。独立性原则总体要求 （1）注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。 （2）会计师事

13、务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。是不是CPA在所有业务时都要保持独立性呢？ 注册会计师执行的业务分鉴证业务与非鉴证业务，许多非鉴证业务以客户为唯一受益人，比如会计师事务所承接的为某公司提供内部审计服务，代为编制会计记录或财务报表服务，代公司管理层招聘服务，为公司税务服务等。注册会计师在提供这些服务时不需要承担对第三方报告的责任，不需要遵循独立性原则。5、保密原则工作思路工作思路具体内容具体内容保密原则保密原则总体要求总体要求CPACPA应当对职业活动中获知的应当对职业活动中获知的涉密涉密信息信息保密，不得有下

14、列行为：保密，不得有下列行为：（1 1）未经客户）未经客户授权授权或法律条规或法律条规允允许许，向事务所以外的，向事务所以外的第三方第三方披露其披露其所获知所获知的涉密信息的涉密信息（2 2）利用）利用所获知所获知的的涉密信息涉密信息为自为自己或第三方谋取利益己或第三方谋取利益（1）保密范围 注册会计师应当对其客户、拟接受的客户、受雇的工作单位、拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。（2）无意泄密的对象 注册会计师在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意注册会计师在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意中泄密的可能性，特别是警惕无意中向中泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属近亲属或或关系密切的

15、关系密切的人员人员泄密的可能性。泄密的可能性。（1）主要近亲属是指配偶、父母或子女，即图中的A1、A2、 A3、A4、 A5；（2）其他近亲属是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女，即图中B1、B2、B3、B4和B5。 （3）可以披露客户涉密信息的情形 A.法律法规允许披露，并取得客户或工作单位的授权； B.根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违法行为；（举证是每个公民的义务） C.法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益； D.接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查 E.法律法规、执业准则和职业道德

16、规范规定的其他情形（二）提供专业服务的具体要求 专业服务委托包括接受客户关系、承接业务和客户变更委托三大不同环节。二、可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素0111自身利益导致的不利影响的情形主要包括(1)鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益(2)会计师事务所的收入过分依赖某一客户(3)鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系(4)会计师事务所担心可能失去某一重要客户(5)鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户(6)会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议(7)注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误2自我评价导致的不利影响

17、(1)事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告 (2)事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象 (3)鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员 (4)鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响 (5)事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务3过度推介导致的不利影响 (1)事务所推介审计客户的股份 (2)在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人4密切关系导致的不利影响 (1)项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员 (2)项目组成员的近亲属是客户的员

18、工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响 (3)客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任事务所的项目合伙人 (4)注册会计师接受客户的礼品或款待 (5)事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系5外在压力导致的不利影响 (1)事务所受到客户解除业务关系的威胁 (2)审计客户表示，如果事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办协议中的非鉴证业务 (3)客户威胁将起诉会计师事务所 (4)事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围 (5)由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力 (6)事务所合伙人告知注册会计师，除

19、非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升三、应对不利影响的具体层面防范措施011 1.对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议； 2.对已执行的鉴证业务，由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议； 3.向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询； 4.与客户治理层讨论有关的职业道德问题； 5.向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围； 6.由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务； 7.轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工。四、注册会计师法律责任04 （一）对注册会计师法律责任的认定 1、违约 2、过失 3、欺诈（二）我国注册会

20、计师法律责任的内容中华人民共和国注册会计师法的规定，我国注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任三个方面。行政责任l 根据现行注册会计师法第三十九条规定，注册会计师在审计中如果有侵权行为等，“由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，由省级以上人民政府财政部门暂停其执业行为或者吊销注册会计师证书。”l 会计师事务所在审计中如果有侵权行为等，“由省级以上人民政府财政部门给予警告，没受违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以有省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或予以撤销。”民事责任l 民事责任是指会计师事务所、注册会计师队友与自己违反合同或民事侵权

21、行为所引起的法律后果依法应承担的法律责任。民事责任的法律特征主要是补偿性，即以损失填补和恢复原状为原则，经济赔偿数额一般只能等于而不能高于受害人所受的损失。它与行政责任、刑事责任的强制程度不同，一般允许当事人自由处分，庭外和解。刑事责任l 刑事责任是指犯罪人因其实施犯罪行为而应当承当的最为严厉的一种处罚，即国家司法机关依照刑事法律对其犯罪行为予以追究，并给予刑事制裁所承担的法律责任。l 注册会计师法第三十九条第三款规定：“会计师事务所、注册会计师违反本法的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究其刑事责任。”（三）注册会计师防止发生执业过错的措施 1、增强职业独立性 2、保持应有的职业谨慎 3、强化执业质量控制（四）注册会计师避免法律诉讼的具体措施1、严格遵循职业道德和按专业标准的要求执业l保持良好的职业道德，严格遵循专业标准的要求执行业务，出具报告，是避免法律诉讼或在法律诉讼中赢得胜诉的根本对策，其他各项对策都是以此为出发点和归宿的。2、建立、健全会计师事务所的质量控制制度l为了确保会计师事务所的各项工作质量合格，事务所必须制定和实施全面质量控制制度，要求并督促全体专业人员恪守独立、客观、公正原则；确保全体专业人员都具有并保持履行其职责所需要的专业胜任能力；确