税务会计培训资料

1、第一部分增值税增值税是目前我国工商税收中一个主要的税种，是对销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象， 而征收的一种流转税。 1993年12月国务院颁布了 ?中华人民共和国增值税暂行条例?并自 1994年1月 1日起实施，2008年 12月国务院对暂行条例进行了修改，并自2009年1 月 1日起正式施行。第一节 增值税概述一、增值税类型简介增值税有许多分类方法，如按外购固定资产支付增值税的处理方式分类，按外购货物支付增值税抵扣时间分类等。下面简单予以介绍。1、 按外购固定资产支付增值税的处理方式不同进行分类， 增值税可划分为以下三种类型： 生产型增值税、消

2、费型增值税、收入型增值税。（1）生产型增值税生产型增值税，是指计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产所支付的进项税额，其进项税额计入固定资产价值。2008年 12月 31日以前我国实行的就是这种类型的增值税。（2）消费型增值税消费型增值税，是指计算增值税时，允许一次性全额扣除当期外购固定资产所支付的进项税额。自 2009年 1月 1 日起我国开始实行这一类型的增值税。（3）收入型增值税收入型增值税， 是指计算增值税时， 只允许扣除外购固定资产当期计提折旧部分对应的进项税额。实行这种类型的增值税，计算和管理比较麻烦，且不能采用凭发票扣税的方法。2、按外购货物支付增值税的抵扣方法不同进行分类，可

3、分为实耗扣税法、购进扣税法两种类型。（1）实耗扣税法实耗扣税法，是指按照当期计算应纳增值税额时，只准予扣除当期实际耗用的进项税额。此方法计算的应纳税额，与当期实现的增值额相匹配，但计算麻烦且管理难度大。（2）购进扣税法2 购进扣税法，是指当期计算应纳增值税额时，准予扣除当期外购货物或接收劳务所支付的全部进项税额。此方法计算的应纳税额，与当期实现的增值额不匹配，但纳税计算和税收管理相对简便。我国现行的增值税，就是这种类型。二、增值税纳税义务人（一） 纳税义务人范围 （以下简称增值税暂行条例） 第一条规定， 在我国境内销售货物（不包括销售不动产）或提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，

4、是增值税的纳税义务人。具体来说包括以下范围： 1、从事货物销售的单位和个人（包括生产、批发、零售货物）；2、受托为他人加工、修理修配货物的单位和个人；3、进口货物的单位和个人；（二） 视同销售行为除了上述列举的纳税义务人范围外，发生税法规定的视同销售货物行为的单位或者个体工商户，也是增值税的纳税义务人。 （以下简称实施细则）第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：1、将货物交付其他单位或者个人代销；2、销售代销货物；3、不设在同一县市的分支机构，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（是指接受移送货物机构发生下列情形之一： a向购货方开具发票 ;b 向购货方收取货款） ；4、将自

5、产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目（营业税项目、增值税免税项目、不动产在建工程项目） ；5、将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。6、将自产、委托加工或者购进的货物对外投资，提供给其他单位或者个体工商户；7、将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或投资者；8、将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人；3 三、增值税课税对象课税对象也称征税范围，即对什么征税。（一）征税范围的基本规定根据暂行条例和实施细则的规定，增值税的课税对象主要包括以下范围：1、货物。货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。2、加工。加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方

6、按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。3、修理修配。修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。（二）混合销售行为征税规定所谓混合销售行为，是指一项经济行为既涉及销售货物又涉及非增值税劳务（是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务）。 ?实施细则?第五条规定：从事货物生产、批发或者零售为主的单位和个体工商户，发生混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税，其他单位和个人的混合销售行为，则不征收增值税。从事货物生产、批发或零售为主的单位和个人，是指生产经营收入额中销售货物占 50以上。上述是

7、关于混合销售行为征税的一般规定， 但也有例外。 ?实施细则? 第六条规定： 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税劳务的销售额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。1、销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；2、财政部、国家税务总局规定的其他情形：（1）从事运输业务的单位和个体工商户， 发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为， 征收增值税。（2）电信单位自己销售无线电寻呼机、移动电话，并为客户提供电信服务的，征收营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话而不提供电信服务的，征收增值税。

8、4 （3）以技术转让方式销售货物的， 其货物部分征收增值税， 技术转让部分征收营业税。 如果货物部分价格明显偏低，按有关规定由主管税务机关核定其计税价格。（三）主兼营行为征税规定一个企业既有应增值税的销售行为， 又有应营业税的营业行为， 但两种业务行为并非发生在同一项经济业务当中，我们称其为主兼营行为。修订的增值税暂行条例及实施细则规定，纳税人兼营增值税和营业税业务，未分别核算应税收入的，由税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。四、增值税税率和征收率（一） 增值税税率增值税税率分为三档，即零税率、 13% 税率、17% 税率。1、零税率。纳税人出口货物，除国家另有规定外适用零税率。2、13%

9、税率。一般纳税人销售或进口下列货物适用13% 税率：农产品（种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品）、粮食、食用植物油、自来水、暖气、冷气、煤气、石油液化气、天然气、沼气、二甲醚、居民用煤炭制品、 图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物、饲料、化肥、农药、农膜、农机以及国务院规定的其他货物。3、17% 税率。一般纳税人提供加工修理修配劳务、销售或进口上述列举以外的货物，均适用17%税率。纳税人兼营不同税率的货物，应当分别核算不同税率货物的销售额；未分别核算的，从高适用税率。（二） 增值税征收率增值税征收率分为6% 、4% 、3% 三档，其征收率适用范围：1、增值税小规

10、模纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务，适用 3% 的征收率；2、增值税一般纳税人销售下列货物，实行按简易办法征收，适用 4% 的征收率：（1）寄售商店代销寄售物品；（2）典当行销售死当物品；（3）免税零售商店销售的免税品5 3、增值税一般纳税人销售自产的下列货物，实行按简易办法征收，适用 6% 的征收率：（1） 县以下小型水利发电单位（装机容量为5万千瓦以下）生产的电力；（2） 建筑用或生产建筑材料所用的砂、土、石料；（3） 以自己采掘的砂、 土、石料或其它矿物连续生产的砖、瓦、 石灰（不含粘土实心砖、 瓦） ；（4） 用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品；

11、（5） 自来水；（6） 生产销售商品混凝土五、增值税减免根据?增值税暂行条例?、 ?增值税暂行条例实施细则 ?和财政部、国家税务总局有关文件规定，目前增值税减免方式有四种，即全额免税、减半征收、先征后返、超税负即征即退。（一） 全额免税纳税人的下列行为免征增值税：1、农业生产者（包括单位和个人） 销售的自产农业产品， 包括种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。2、销售避孕药品和用具。3、销售古旧图书5、由残疾人组织直接进口供残疾人专用的轮椅、假肢、矫正器。6、直接用于科研和教学的进口仪器、设备；外国政府或国际组织无偿援助的进口物资和设备。7、销售自己使用过的物品（适

12、用个人）。8、 销售列举的单一大宗饲料 （糠麸、 酒糟、鱼粉、 草饲料、 菜子柏、 棉子柏、向日葵柏、 花生柏） 、混合饲料、配合饲料、复合预饲料、浓缩饲料。9、生产企业生产销售的饲料、农膜以及列举的化肥、农药产品。10、经营单位批发、零售种子、种苗、化肥、农药、农机。11、军工系统所属军事工厂生产列入军品生产计划并按军品作价原则销售给军队、武警部队、司法系统、国家安全系统的武器装备。6 12、军队、军工系统以外的企业，总装生产的枪、炮、雷、弹、军用舰艇、飞机、坦克、雷达、电台、舰艇用柴油机、各种炮用瞄准具和瞄准镜。13、高校后勤实体为高校师生食堂提供的粮食、食用植物油、蔬菜、肉、禽、蛋、调味

13、品、食堂用餐具。14、从事来料加工业务取得的工缴费（加工费）收入。15、自 2009年至2010年供暖期期间，对供热企业向居民个人（以下称居民）供热而取得的采暖费收入继续免征增值税。（二） 减半征收纳税人销售下列货物减半征收增值税：1、利用煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩和风力生产的电力 （其中煤矸石、 煤泥、石煤、油母页岩用量占发电燃料的比重必须达到60% 以上） ；2、生产企业生产销售的部分新型墙体材料， 包括非粘土砖 （年生产能力不小于3000万块） 、建筑砌砖（年生产能力不小于5万立方米） 、建筑板材（年生产能力不小于15万平方米） 。3、 增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产， 属于

14、不得抵扣且未抵扣进项税的， 按简易办法依 4% 征收率减半征收。4、增值税一般纳税人销售自己使用过的2008年 12月 31日以前购进或者自制的固定资产，按简易办法依4% 征收率减半征收。5、小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按 2% 的征收率征收增值税。（三） 先征后返（退）纳税人销售下列货物实行增值税先征后返（退）：1、出版单位出版的党报及其党的机关报、 政府机关报刊、 新华通讯社机关报刊、 大中小学的学生课本、少年儿童报刊、科技图书和科技期刊。 2、列名企业生产的铸锻件产品、模具产品、数控机床。3、民政福利工业企业， 安臵“四残”人员达到50% 以上的，其销售自产货物缴纳的增值税全

15、部返还；安臵“四残”人员在 35% 以上但不足50% 的，如企业发生亏损， 可给予部分或全部返还已纳增值税7 额，返还至以不亏损为限。4、化肥生产企业生产销售的钾肥。5、废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资 （不包括再加工产品） ，2009年度返还以纳税款的 70% ，2010年度返还已纳税款的50% 。 。（四） 即征即退1、软件企业自行开发生产的软件产品 （不含嵌入式软件） 和电子出版物，增值税税负超过3部分缴纳的增值税， 在 2010年前实行即征即退。 对于随同销售软件一并收取的软件安装费、 维护费、培训费，应缴纳增值税并可享受即征即退政策。 2、维修飞机发生的修理修配劳务，增值税实

16、际税负超过 6% 的部分，自2000年起实行即征即退。3、在生产原料中掺有不小于 30的废旧沥青混凝土生产的再生沥青混凝土，利用城市垃圾生产的电力，生产原料在掺有不小于30的煤矸石、石煤、粉煤灰、炉底渣 （不包括高炉水渣） 及其他废渣生产的水泥，实行增值税即征即退。六、纳税义务发生时间纳税义务发生时间是指纳税人发生销售货物、提供加工修理修配劳务、进口货物行为后，应在何时确认纳税。根据 ?暂行条例 ?和?实施细则 ?的规定，纳税义务发生时间按下列原则确定。1、 采取直接收款方式销售货物的， 不论货物是否发出， 纳税义务发生时间为收到销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天

17、。2、 采取托收承付和委托银行收款方式销售货物的， 纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。3、 采取赊销或分期收款方式销售货物的， 纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天； 无书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。4、 委托他人代销货物的， 纳税义务发生时间为收到代销货款或代销货物清单的当天； 未收到代销清单及货款的，为发出委托代销货物满180天的当天。5、 提供加工、 修理修配劳务的， 纳税义务发生时间为提供应税劳务同时收讫加工费或者取得索取加工费的凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。8

18、 6、除委托他人代销、 代销他人货物外， 其他视同销售行为的纳税义务发生时间， 均为货物移送的当天。7、进口货物的纳税义务发生时间，为报关进口的当天。8、纳税人销售货物出租出借包装物而收取的押金， 无论包装物周转使用期限长短， 超过一年（含一年）以上仍不退还的，均并入销售额征税。第二节 增值税征收管理一、纳税人分类管理为了保证对增值税专用发票的安全管理，根据纳税人规模大小和财务核算水平，增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人实行凭发票扣税的计税方法，而小规模纳税人实行按征收率简易征收的办法。（一）一般纳税人认定标准根据增值税暂行条例和实施细则的规定，增值税一般纳税人应同时具备下

19、列条件：1、会计核算健全。能够按照国家统一的会计制度设臵帐簿，根据合法、有效凭证核算；2、达到规定的销售额。从事货物生产或者应税劳务为主的纳税人，年销售额达到 50万元以上；从事货物批发或者零售为主的纳税人，年销售额达到 80万元以上；3、一般纳税人认定管理办法规定的其他条件。修改后的增值税暂行条例对一般纳税人资格认定条件给予了放宽，第十三条第二款规定，小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定。也就是说只要会计核算健全，应税销售额未超过小规模纳税人的标准，就可申请认定为一般纳税人。（二）一般纳税人认定程序因企业类型不同，申请认定增值税一般纳税人的程序也有

20、区别1、 新办企业认定。（1）新办工业企业和注册资金500万元以上且从业人员达到50人的商贸企业，可申请认定为暂认定一般纳税人，暂认定期限为一年，期满后符合条件的转为一般纳税人。应用防伪税控系统开票的企业，达不到上述销售额的，也保留一般纳税人资格。（2）新办注册资金500万元以下、从业人员50人以下的商贸企业， 可申请认定为辅导期一般纳税人， 辅导期为半年， 期满符合条件9 的转为一般纳税人。2、 原有企业认定。 小规模纳税人当年累计销售额达到一般纳税人标准后， 应于销售额达到标准后的下月，由税务机关认定其为一般纳税人。对未申请办理一般纳税人手续或者其他条件不符合认定要求的，按增值税法定税率征

21、税，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。3、纳税人类型变更。 除国家税务总局另有规定外， 纳税人已经认定为一般纳税人后， 不得转为小规模纳税人。二、增值税发票管理（一） 增值税发票类型增值税发票分为增值税普通发票、增值税专用发票、销售机动车专用发票、带衔头的自印发票等四种。1、 增值税普通发票。 增值税普通发票又分为手写板普通发票、 电脑版普通发票、 农产品收购发票。手写版增值税普通发票包括：商业零售发票、商业批发发票、修理修配发票、工业企业专用发票等，此发票适用于小规模纳税人销售货物以及提供加工修理修配劳务时开具，此类发票不能作为抵扣进项税的凭证。电脑版增值税普通发票，系通过防伪税控

22、系统开具、带有防伪密文的发票，此发票适用于增值税一般纳税人向小规模纳税人和个人消费者销售货物、提供劳务时开具，也不能作为进项税抵扣凭证。收购农产品发票，用于以农产品为原料生产工业品的一般纳税人，因购进农产品而无法取得销售发票时，自行填开此收购发票作为记账和抵扣进项税的凭证。2、 增值税专用发票。 增值税专用发票是增值税一般纳税通过防伪税控系统开具、 带有防伪密文的发票。小规模纳税人向一般纳税人销售货物或提供应税劳务， 可由税务机关代开征收率为3% 的增值税专用发票。增值税专用发票是抵扣增值税进项税的主要凭证。3、 机动车销售统一发票。 机动车销售同一发票是零售机动车的单位在向消费者销售机动车时

23、开具的专用发票，该发票通过机动车销售统一发票税控系统开具，是办理机动车牌照的凭证。4、 带衔头的自印发票。 所谓带衔头自印发票， 是指经税务机关审核批准、 发票上带有本企业名称、套有税务机关监制章并具有专门用途的自印发票，此类发票不能作为抵扣进项税的凭证。自印带衔头发票分为三类： 一类是生产型出口企业印制的出口专用发票。 此发票只能因出口货物向境外客商开具，10 并凭此办理出口货物退免税用，不能用于内销业务。另一类是零售企业印制的销售发票。从事商品零售业务为主的单位，自印带衔头发票以向消费者个人销售货物时开具，可以降低开具发票的成本或开票方便。第三类是收购凭证 （不包括农产品收购发票）。纳税人

24、采购农副产品、 废旧物资等，无法取得进货发票的，可以自行填开此收购凭证，作为记账凭证。（二） 发票领购与缴销税务机关是发票管理部门。纳税然需用各类发票，应向主管税务机关提出申请，经审核批准后方可领购。1、发票领购数量及开具版额核定。 纳税人应根据每月销售成交次数、 成交金额等具体情况， 向主管税务机关申请领购发票。 税务机关将视纳税人的经营需要， 核定其领购发票的种类、 每次限购数量、每月限购次数，如是增值税专用发票还要核定其开票限额。2、发票验旧。 发票实行验旧售新制度。 纳税人每次领购发票时， 还应携带以前领购尚未验旧的发票，交税务机关进行查验。税务机关查验其是否按照发票管理办法的规定开具

25、发票，重点查验开具负数发票或红字发票、不按顺序开具发票、填开项目不齐全、涂改损毁已开具发票等内容。3、发票缴销。遇有下列情形之一时， 纳税人应办理发票缴销手续：（1）企业注销税务登记或迁至其他税务机关征收管理； （2）领购或自印尚未填开的发票已超过规定的有效期限；（3）领购尚未填开的发票已宣布作废； （4）领购或自印的发票残缺不全、 数量短缺、联次短缺、 号码有误、印章不清等。（三） 发票开具规定按照发票管理办法的要求，纳税人开具发票时应遵循以下原则和规定：1、销售商品、 提供经营服务以及从事其他经营活动的单位和个人， 发生经营业务收取款项时， 收款方必须向付款方开具发票。2、填开发票的单位和

26、个人应当在发生经营业务或者确认营业收入时开具发票。3、开具发票时， 开票方不得开具与实际经营业务情况不符的发票。 禁止使用非法制作、 伪造、变造、非法取得、废止的发票或者以其他凭证代替发票使用。4、开具发票应当按照规定的时限、 顺序，逐栏、全部联次一次性开具， 并加盖发票专用章。 发生销货退回或者结算退款的，可以按照规定开具红字发票；计算机打印发票的，可以开具负数发票。发11 生销售折让的，可以按照规定重新开具发票。5、已经安装使用税控装臵的，必须使用该装臵开具发票。6、 临时到本省、 自治区、 直辖市以外从事经营活动的营业税纳税人， 应当凭所在地税务机关证明，向经营地税务机关申请领购或者开具

27、经营地的普通发票；增值税纳税人凭所在地税务机关的证明回原地开具，或者由经营地税务机关开具。三、增值税纳税申报（一）纳税期限与申报期限1、纳税期限。增值税纳税期限分别为1日、3 日、5日、10日、15日、1 个月或者1个季度，纳税人具体纳税期限由主管税务机关根据其应纳税额的大小分别核定，绝大部分增值税一般纳税人的纳税期限为1 个月，应纳税额较小的增值税小规模纳税人的纳税期限为 1个季度。 。2、申报期限。增值税的纳税期限为1个月或者1 个季度的，自期满之日起至15日内申报纳税；纳税期限为1日、3日、5 日、10日、15日的，自期满之日起5日内预缴税款， 于次月 1日起15日内申报纳税并结清上月应

28、纳税款。（二）纳税申报地点所谓纳税地点，是指纳税人发生应税行为后，应向何地税务机关办理纳税申报。根据增值税暂行条例及实施细则的规定，纳税地点按以下规定执行：1、固定业户应当向其机构所在地税务机关申报纳税。2、总机构和分支机构不在同一县市的，应当分别向各自所在地的税务机关申报纳税。3、固定业户到外县市销售货物和提供劳务的，应当向其机构所在地税务机关开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地税务机关申报纳税；未开具证明的，向销售地税务机关申报纳税。4、非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地税务机关申报纳税。5、进口货物，应当向报关地海关申报纳税。（三）纳税申报方法第三节增值税计算增值税的

29、计算可分为直接计算法和间接计算法两种，我国现行的增值税计算是采取间接计算法。12 所谓间接计算法， 就是先计算出应税货物的整体税负 （即销项税） ，然后从整体税负中扣除法定的外购项目已纳税款 （即进项税） 。 由于这种方法是以外购项目的实际已纳税额为依据， 所以又叫购进扣税法或发票扣税法。因为增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种类型，其计算方法又有区别。一、应纳税额计算公式（一） 一般纳税人应纳增值税额计算公式应纳增值税额=当期销项税额-当期准予抵扣进项税额-上期留抵税额当期销项税额=当其应税销售额*税率当期准予抵扣进项税额 =当期进项税发生额-当期进项税转出额-当期免抵退应退税额按照

30、上述公式计算的结果为正数时，表示当期有应纳税额；计算的结果为负数时，表示有未抵扣完的进项税额，应结转下期继续抵扣（即期末留抵税额）。（二） 一般纳税人按简易办法征收计算公式增值税一般纳税人销售税法列举的产品，如果取得进项税发票有困难，经税务机关批准可实行按简易办法征收，但不得抵扣进项税额。当期应纳税额=当期应税销售额*征收率（三） 小规模纳税人应纳增值税额计算公式不具备增值税一般纳税人资格的单位和个人， 视为增值税小规模纳税人。 小规模纳税人外购货物支付的进项税额，不得在应纳税额中抵扣。当期应纳税额=当期应税销售额*征收率（四） 进口货物应纳增值税计算公式应纳税额=组成计税价格*税率组成计税价

31、格=关税完税价格+关税+消费税进口货物的单位和个人，不论是增值税一般纳税人还是小规模纳税人，均按上述公式计算缴纳增值税。二、销售额的确定增值税销售额，为纳税人销售货物或提供应税劳务向购买者收取的全部价款和价外费用，但不包13 括收取的销项税。这就是说用以计税的销售额是不含销项税的价款加上价外费用。（一） 一般纳税人销售额确定1、 销售货物或提供劳务开具增值税专用发票的， 销售额为增值税专用发票上开具的价款加上向购买方收取的不含税价外费用。2、销售货物或提供劳务开具普通发票或未开具发票的，销售额按下列公式计算：应税销售额普通发票开具的金额或向购买方收取的全部款项（ 1税率）（二） 小规模纳税人销

32、售额确定1、 销售货物或提供劳务由税务机关代开增值税专用发票的， 销售额为增值税专用发票上开具的价款加上向购买方收取的不含税价外费用。2、销售货物或提供劳务开具普通发票或未开具发票的，销售额按下列公式计算：应税销售额普通发票开具的金额或向购买方收取的全部款项（ 1征收率）（三）价外费用范围销货方向购买方收取得下列费用，视为增值税价外费用，应计算缴纳增值税：销售货物并向购买方收取的价款以外的手续费、补贴、基金（不包括代政府收取且使用财政部门印制的票据、所收款项全额上缴财政的基金） 、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、 赔偿金、代收款项（不包括受托加工消费品代收代缴的消费税）

33、、代垫款项 （不包括承运部门的运输费用发票开具给购买方且纳税人将该项发票转交给购买方的代垫运费）、包装费、包装物租金、储备费、运输装卸费、优质费等。收取的价外费用应视为含税收入，计算销项税额时应将其换算成不含税收入。（四）特殊销售方式销售额的确定1、视同销售行为。 ?增值税暂行条例实施细则 ?规定，视同销售行为应按下列顺序确定销售额：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（3）没有同类货物可比销售价格的，按照组成计税价格确定。组成计税价格成本（ 1利润率） ，属于应征消费税的货物， 组成计税价格中应加计消费税额。 公式中的成本是

34、指： 自产货物的为实际生产成本，外购货物的为实际采购成本；公式中的利润率由国家税务总局确定，一般货物利润率为14 10，应消费税货物利润率为消费品所适用的利润率。 2、以折扣方式销售货物。 折扣可分为两种方式， 一种是商业折扣， 另一种是现金折扣。 纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额开在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税，如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。 3、销售货物后购货方索取折让。 销售业务实现后， 购货方又索取价格上的折让， 如果对方提供了主管税务机关出具的索取折让证明，销货方可开具红字发票，冲减当期销售额。 4

35、、 销售货物后购货方退货。 销货方销售货物发生退回， 如果能够收回开出的发票或取得购货方主管税务机关开具的进货退出证明单，可冲减当期销售额。否则，不得冲减销售额。5、 以旧换新方式销售货物。 采取以旧换新方式销售货物的， 应按新货物的同期销售价格确定销售额。6、还本销售方式销售货物。 采取还本销售方式销售货物的， 不得从销售额中减除当期或以后还本支出。7、以物易物方式销售货物。 以物易物方式销售货物的， 购销双方均应以各自发出货物的公允价格核算销售额。8、购货方取得销货方返还货物。 购货方收到销货方返还的货物， 要单独记帐核算， 收到返还货物的当期不确认销售，待货物售出后记入应税销售额。三、进

36、项税额抵扣一般纳税人正确地计算出应纳增值税额， 除了准确确认销售额、 正确适用税率外， 还要处理好进项税额。（一）准予抵扣的进项税纳税人购进货物或接受劳务所支付的增值税额，称为进项税。一般纳税人支付进项税并取得合法票据，除另有规定外，在计算应纳增值税额时准予抵扣。1、准抵进项税的票据范围目前准予抵扣进项税的发票和凭证，可分为以下几类：（1）购进货物或接受劳务， 从销货方取得的增值税专用发票 （包括销货方主管税务机关代开的增15 值税转用发票） ；（2）进口货物，从海关取得的海关进口增值税专用缴款书；（3）购进免税农产品，纳税人自行填开的农产品收购凭证或者取得的农产品销售发票；（4）购进或销售货

37、物支付运费， 取得的运输费用结算票据 （包括公路河道运输发票、 铁路运输大票、中铁快运运单、海运发票等） ；（5）购进机动车（不含应消费税的汽车）取得的销售机动车专用发票。2、进项税发生额的计算（1）购进货物或接受劳务取得增值税专用发票（包括税务机关代开的），可抵扣的进项税额为增值税专用发票上注明的税额。（2）进口货物取得海关代征增值税专用缴款书，可抵扣的进项税额为专用缴款书上注明的税额。（3） 向农业生产者个人购进免税农产品， 自行填开农产品收购发票或者取得农业生产单位开具农产品普通发票的，可抵扣进项税额 =支付的买价*抵扣率（13% ） 。（4）支付运费费用取得运费结算票据，可抵扣的进项税

38、额 =运输费用金额*抵扣率（7% ） 。其中：取得公路河道运输发票的，可抵扣进项税额 =运费*7% ；支付运费取得铁路运输发票的，可抵扣进项税额=运费（包括铁路临管线运输费用和铁路专线运输费用） +铁路建设基金*7%；支付运费取得中铁快运运单的，可抵扣进项税额 =（快运包干费+超重费+到付运费+转运费）*7% 。（5） 购进机动车取得的销售机动车专用发票， 可抵扣的进项税额为销售机动车专用发票上注明的税额。（二）不准抵扣的进项税1、不准抵扣进项税的范围纳税人下列行为支付的进项税额不准在应纳增值税额计算中抵扣：（1）购进货物或劳务用于非增值税项目 （如营业税项目， 房屋建筑物在建工程） 所支付的

39、进项税额（含运费，以下同） ；（2） 购进货物或劳务用于免增值税项目所支付的进项税额 （包括外贸企业外购货物用于出口并申请退税所支付的进项税额） ；16 （3）用于集体福利或个人消费或交际应酬消费的外购货物或劳务所支付的进项税；（4） 非正常损失 （因管理不善造成被盗、 丢失、 霉烂变质的损失） 的购进货物及相关的应税劳务；（5）非正常损失（因管理不善造成被盗、 丢失、霉烂变质的损失） 产成品、 在产品所耗用的购进货物或者应税劳务对应的进项税；（6） 购进货物索取折让以及从销货方取得返还资金， 均应依据所购进货物的税率计算并冲减进项税额。2、不准抵扣进项税额处理不准抵扣的进项税额，一般按下列原

40、则处理（1）购进货物或接受劳务入账时， 已知进项税额不准抵扣的， 应将进项税额直接记入相关的成本费用中。（2）不准抵扣的进项税额已经抵扣的， 要作进项税转出处理。 其中不能准确划分进项税额的， 要按下列公式计算转出额： 进项税转出额（当月全部进项税额 -当月可准确划分应转出进项税额 -当月可准确划分准予抵扣的进项税额） *（非应税或免税收入额全部收入额） +当月可准确划分应转出进项税额四、增值税计算举例例题 1.某增值税一般纳税人本月发生如下业务：（1）销售空调器10台，每台价税合计2340元，并负责安装，每台安装费50 元； （2）以旧换新方式销售电冰箱20 台，每台新冰箱不含税售价2000

41、元，收回旧冰箱每台作价100元，共收取销货款38000元； （3）上期销售货物发生退货，取得对方税务机关开具的销货退回证明单，退货价税金额合计 11700元； （4）当期采购电视机100台，取得增值税专用发票，发票注明价款20000元，税额3400元； （5）支付购进货物发生的运输费10000元，取得运输行业专用发票， 发票注明运费8000元，装卸费1000元，货物保险费1000元； （6）库存的电暖气因保管不善损毁10台，每台不含税进价500元。计算该企业本月应纳增值税额。应纳税销售额（计税依据） =2340*10/（1+17% ）+50*10/（1+17% ）+2000*20-11700/

42、 （1*17% ）=20000+427.35+40000-10000=50427.35元销项税额=50427.35*17%=8572.65 元17 进项税发生额=3400+8000*7%=3960元进项税转出额=500*10*17%=850元准予抵扣进项税额=3960-850=3110 元应纳增值税额=8572.65-3110=5462.65 元例题 2.某以生产加工为主的增值税小规模纳税人， 本月发生如下业务： （1）销售自产货物价税合计 20000元； （2）提供加工业务， 收取加工费不含税金额10000元； （3）销售边角废料， 收取现金 200元。计算本月应纳增值税额。应税销售额=20

43、000/ （1+3% ）+10000+200/ （1+3% ）=19417.48+10000+194.17=29611.65元应纳增值税额=29611.65元*3%=888.35 元第二部分企业所得税2007年 3月 16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了 ?中华人民共和国企业所得税法?（以下简称企业所得税法） ，并于 2008年 1月 1 日起实施，2007年 12月 6 日，国务院批准了 ?中华人民共和国企业所得税法实施条例? （以下简称企业所得税法实施条例） ，企业所得税法及其实施条例的颁布实施， 标志着我国建立起了统一、 规范的企业所得税体系， 对于促进我国经济健康、 快速发展

44、，具有重要的作用。第一节企业所得税基本内容一、企业所得税纳税义务人（一）纳税义务人的范围纳税义务人，是指负有纳税义务的单位和个人。企业所得税法第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织，为企业所得税的纳税义务人。这里所称企业，包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、中外合资企业、中外合作企业、外资企业，在中国境内设立机构场所从事生产经营（包括境内有代理人）的外国企业、未在中国境内设立机构场所但有来源于中国境内所得的外国企业，不包括个人独资企业、合伙企业。这里所称其他取得收入的组织，包括事业单位、社会团体、基金会、民办非企业单位、农民专业合作社、外国商会、从事经营

45、活动的其他组18 织。（二）纳税义务人分类企业所得税法第二条规定：企业分为居民企业和非居民企业。1、居民企业。居民企业， 是指依法在中国境内成立， 或者依照外国 （地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。根据上述规定，居民企业包括下列单位和组织：（1）依照中国法律成立的除个人独资企业和合伙企业以外的内资企业、外商投资企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织； （2）依照外国 （地区） 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业， 如在我国设立的沃尔玛 （中国）公司，在境外注册成立的中国联通公司等。2、非居民企业。非居民企业， 是指依照外国 （地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内但在

46、中国境内设立机构、场所的，或者未在中国境内设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。根据上述规定，非居民企业包括下列企业和组织：（1）依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内但在中国境内设立机构、场所的外国企业，如外国公司在我国设立的办事处、代表处、分支机构等； （2）未在中国境内设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的外国企业，如将专利技术有偿提供中国境内企业使用。这里所说的机构、场所，主要包括： （1）管理机构、营业机构、办事机构； （2）工厂、农场、开采自然资源的场所； （3）提供劳务的场所； （4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所； （5）其他从事生产经营

47、活动的场所。（三）纳税义务范围企业所得税法将企业分为居民企业和非居民企业的目的，就是为了设定纳税义务范围。按照国际通行做法，为了行使我国税收管辖权、维护我国税收利益，企业所得税法规定居民纳税人负无限纳税义务（就其来源于境内、 境外所得纳税） ，非居民纳税人负有限纳税义务 （仅就其来源于境内的所得纳税） 。这样立法，是选择了居民管辖权和地域管辖权相结合的税收管辖原则。企业所得税法第三条规定：居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业

48、所得税。非居民企业未在中境内19 设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。二、征税对象征税对象，是指对什么课税。企业所得税的征税对象是企业或其他取得收入组织的收益，包括生产经营所得和其他所得。（一） 征税所得的范围企业所得税法实施条例第六条规定，所得包括：销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接收捐赠所得和其他所得。（二） 所得来源地确定由于居民企业和非居民企业纳税义务不同，正确区分所得是来源于境内还是来源于境外，就非常必要了。根据企业所得税法实施条例第

49、七条的规定，区分所得来源于境内还是来源于境外，应按照以下原则确定：1、销售货物，按照交易活动发生地确定所得来源地；2、提供劳务，按照劳务发生地确定所得来源地；3、转让不动产，按照不动产所在地确定所得来源地；4、转让动产，按照转让动产的企业或者机构、场所的所在地确定所得来源地；5、转让权益性投资资产，按照被投资企业所在地确定所得来源地；6、取得股息、红利等权益性投资收益，按照分配股息、红利的企业所在地确定所得来源地；7、取得利息，按照负担、支付利息的企业所在地或个人住所地确定所得来源地；8、租赁资产，按照负担、支付租金的企业所在地或个人住所地确定所得来源地；9、特许权使用费，按照负担、支付使用费

50、的企业所在地或个人住所地确定所得来源地；10、其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。三、所得税税率（一）一般企业适用税率企业所得税法第四条规定：企业所得税的税率为25% 。20 （二）小型微利企业适用税率企业所得税法第二十八条第一款规定：符合条件的小型微利企业，减按20% 的税率征收企业所得税。何谓小型微利企业，企业所得税法实施条例第九十二条作了明确的规定。符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：1、工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；2、其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过8

51、0 人，资产总额不超过1000万元。上述“从业人数” 按企业全年平均从业人数计算，“资产总额” 按企业年初和年末资产总额平均计算。 （国税函2008）251号）非居民企业不适用小型微利企业减按20% 税率征收企业所得税的政策。 （国税函2008650 号 （三）高新技术企业适用税率企业所得税法第二十八条第二款规定：国家需要重点扶持的高新技术的企业，减按 15% 的税率征收企业所得税。高新技术企业应具备什么样的条件呢？企业所得税法实施条例第九十三条规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：1、产品（服务）属于 ?国家重点支持的高新技术领域?规定的范

52、围；2、研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；3、高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；4、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；5、高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。（四）重点软件生产企业适用税率国家规划布局内的重点软件生产企业， 如当年未享受免税优惠的， 减按 10% 的税率征收企业所得税。（财税20081 号）四、应纳税所得额应纳税所得额，是计算应缴企业所得税额的依据，应纳税所得额确认的准确与否，关系到企业所21 得税额的计算是否正确。由于税法规定与会计处理存在差异，所以要全面掌握税法关于确认应纳税所得额的相关规定和具体要求。（一）应纳税所得额概念应

53、纳税所得额，是指按照税法规定的项目、标准、程序计算出的应纳所得税收入总额减除准予扣除的成本、费用、税金、损失等支出后的余额。应纳税所得额，它与企业会计利润可能不一致，这是因为核算会计利润和计算应纳税所得额是依据不同的法律法规。征收企业所得税的国家，大都以法定的形式将应税收入项目和准予扣除项目固定下来。 虽然范围和标准不尽一致， 但大都遵循了下列原则：即只允许扣除与取得应所得税收入有关的那一部分必要的成本、 费用支出， 与其无关的则不允许扣除，如个人支出、非营业性支出、资本性支出。（二） 应纳税所得额的计算原则1、权责发生制原则企业所得税实施条例第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为

54、原则。这一规定与会计核算的基本原则是一致的， 从而减少了依税法计算应纳税所得额与依会计制度计算利润额的差异。所谓权责发生制，是指属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。2、收付实现制原则权责发生制是计算应纳税所得额的基本原则，但从国家征税的角度来看，仅适用这一原则是不够的，因此企业所得税法的某些规定还适用了收付实现制原则。所谓收付实现制原则，是指以款项的收付确认收入、成本、 费用。企业在计算应纳税所得额时， 准予扣除的成本、 费用应是已经实际发生的。如按照会计制度提取的各种准备金、不符合规定的预提

55、费用，一般不得在税前扣除。3、税法优先原则为了维护国家的利益和税法的严肃，企业所得税法第二十一条规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理方法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（三）应纳税所得额的计算公式22 企业所得税法第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。根据上述规定，应纳税所得额的计算公式整理如下应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-准予扣除项目金额-弥补以前年度亏损（四）弥补以前年度亏损企业所得税法第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年

56、度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年度最长不得超过五年。关于弥补亏损问题应注意以下几点：1、准予在以后年度弥补的亏损额， 是依据税法规定计算的亏损额， 是在企业会计核算的亏损额的基础上进行纳税调整后的结果。2、 结转弥补亏损的的期限， 从亏损年度的下一个纳税年度算起。 弥补期间， 不论是盈利还是亏损，均应算为一个年度。3、汇总计算缴纳企业所得税时，境外营业机构的亏损不得免抵境内营业机构的盈利。五、应纳税额计算应纳税额，是企业根据税法规定计算的应申报缴纳的所得税额。企业所得税法第二十二条规定：企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除规定的减免和抵免税额后的余额，为应纳税额。（一） 应纳税额的计算公

57、式应纳税额=应纳税所得额*适用税率-减免税额- 抵免税额上述公式中减免税额，是指企业依据企业所得税优惠规定计算的减免所得税额。上述公式中抵免税额，是指企业取得境外所得已在境外缴纳的所得税额。（二） 境外已纳税额抵免企业从境外取得的所得，应当是所得税后的净利润，也就是说在境外已经按照外国法律缴纳了所得税，如果再按所得全额征税，就出现了重复征税问题。但各国所得税的税率不尽一致，来源于不同国家的所得其已缴纳的所得税水平也就不同，如果对境外所得不再征税，意味着国家放弃了这部分征税权利，也会带来税负不公平问题。因此，企业所得税法规定，对来源于境外的所得采取已纳税额抵免的办法。23 1、允许抵免的范围。

58、企业所得税法第二十三条规定， 下列所得已在境外缴纳的所得税税额， 可以从其当期应纳税额中抵免： （1）居民企业来源于中国境外的应税所得 ;（2）在中国境内设立机构、场所的非居民企业，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得；（3）居民企业从其直接控制或者间接控制（直接持有或间接持有外国企业20% 以上股份）的外国企业分得的来源于境外的股息、红利等权益性投资收益。2、抵免限额。 企业在境外缴纳所得税时适用的税率， 既有高于我国税法规定税率的， 也有低于我国税法规定税率的。税法规定，境外所得已缴纳的所得税，准予在企业应纳税额中抵免，其中抵免方式又分为直接抵免 （适用于从境外子公司取得

59、的所得） 、间接抵免 （适用于从境外二级子公司取得的所得）两种方式。 允许在当期抵免的境外已缴纳所得税额， 是依据企业所得税法规定的税率 （25% ）和方法计算出来的，这就是抵免限额。企业所得税法规定，抵免的限额为该项所得依照本法规定的税率计算的应纳税额（但不能超过在境外已纳税额）。抵免限额计算采取分国不分项的计算方法，计算公式为：直接抵免限额=（中国境内、境外应纳税所得总额*适用税率25% ）*（来源境外某国应纳税所得额中国境内、境外应纳税所得总额）境外应纳税所得额=境外所得(1- 境外征税适用的所得税税率 ) 间接抵免限额= （从子公司取得的所得/子公司税后应分配所得） *（子公司从二级子

60、公司分得的所得/二级子公司税后应分配所得） *二级子公司已纳所得税额3、 抵免期限。 如果在境外实际缴纳的所得税额大于按照规定计算的抵免限额， 意味着境外已纳税额尚有未抵免的部分。企业所得税法规定，超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。4、 抵免凭证。 依据本法规定抵免境外所得已缴纳的企业所得税， 应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。（三） 清算所得应纳税额计算清算是指企业因某种原因终止时，清理企业财产、收回债权、清偿债务并分配剩余财产的行为，清算可分为解散清算、撤销清算、破产清算。对清算所得进行征收所得税，是为了行使