新准则下我国企业合并会计处理方法探讨2管理学学士

1、目 录前言1一、相关概述1（一）企业合并的概念1（二）权益结合法的概念 2（三）购买法的概念 2（四）企业合并的会计处理方法的历史发展2二、新准则下我国企业合并的相关会计处理现状3（一）权益结合法的使用现状31.权益结合法的会计处理 32.权益结合法在我国的适用性分析 3（二）购买法的使用现状41.购买法的会计处理 42.购买法在我国的适用性分析 5(三)两种方法的比较分析5 三、新准则下我国企业合并的会计处理遭遇的瓶颈与实施措施6（一）我国企业合并的会计处理方法遇到的瓶颈61.存在利润的操纵空间 62.概念基础上有缺陷 63.公允价值难以确认74.商誉确定存在问题75.企业合并会计准则的时代

2、性不强7（二）我国企业合并的会计处理方法遇到瓶颈的实施措施 71.严格限定权益结合法的使用82.完善公允价值使其形成机制83.完善商誉的并购处理84.建立监督约束机制85.提升我国会计人员的专业能力9（三）购买法的前景分析 9四、结论 9参考文献11致谢12新准则下我国企业合并的会计处理方法探讨前言随着经济全球化和新经济的发展，企业生存发展环境出现了很大的变化，面临更多的机遇和挑战。为了求得生存和发展，企业间的并购事件越来越多，层出不断。这无疑给当代会计的发展提出了新的课题和挑战。企业合并会计便是其中之一，如何选择企业合并的会计处理方法已成为一个历史性，世界性的难题，同样也是我国企业合并所面临

3、的问题。目前企业合并的会计处理方法主要是购买法和权益法结合法。由于这两种方法都存在理论上的依据，国际会计界一直存在着对这两种方法的争论。近年来，我国企业并购业务越来越频繁，并购方式也发生了新的变化，我国原来的对企业合并的会计规范已经不能适用新形势的需要，2006年2月15日颁布的企业合并准则20号企业合并对我 国企业合并的会计处理方法作了新的规定，准则把企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对两种合并的会计处理方法作了完整的规范。和以前相比这是我国在企业合并相关准则方面的新的突破，既做到了与国际准则趋同也保留了我国自己的特色，但是这其中也存在着一些问题，比如企业任何选择

4、两种会计处理方法，选择不同的方法多企业会有什么影响，国际上已经取消了权益结合法的应用，但是我国却保留了这一方法，这在我国有什么现实意义，购买法在我国未来会有怎么样的发展等等，这些都是值得我们认真思考的问题。一、相关概述（一）企业合并的概念中国企业企业会计准则第20号企业合并提出，企业合并是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。1企业合并按合并双方合并前、后最终控制方是否变化进行分类，可以分成同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。1非同一控制下的企业合并，是指参与合

5、并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。1（二）权益结合法的概念权益结合法，又称权益联营法，把企业合并看成所有者权益的联合，并视参与合并的企业在企业合并日以前就结合在一起了，而非企业资产的购买。 2（三）购买法的概念购买法，顾名思义，就是把企业合并看成是一家企业购买另一家或几家企业的行为。如同购买原材料，存货，设备一样。2（四）企业合并的会计处理方法的历史发展（1）企业合并的会计处理方法在国外的实践及发展1950年之前权益结合法的出现权益结合法最早起源于美国，20世纪20年代完成的许多合并，只是企业形式发生变化。慢慢的企业合并的实质和方式也开始发生变化，此时的合并不一定都完全体现“

6、权益结合”。20世纪50、60年代中后期权益结合法的黄金时期1950年CAP颁布了第40号会计研究公报企业合并区分了两种不同的会计处理方法“权益结合法”和“购买法”。320世纪60年代中后期-2001年权益结合法的势微和购买法的崛起权益结合法的滥用在一定程度上刺激了企业合并的发展，但是这种方法对企业经营业绩的粉饰也遭到了广泛的批评。在此背景下，购买法就被运用了。20世纪末至今否定权益结合法的呼声越来越高经过了一系列的酝酿，2001年FASB颁布了第141号会计准则，规定所有企业合并都必须采用购买法，禁止权益结合法的使用。（2）企业合并的会计处理方法在国内的实践及发展1995年财政部颁布了合并会

7、计报表暂行规定及其后续补充规定，此次颁布的合并会计报表暂行规定首次对企业集团编制合并会计报表进行了规范。为了规范企业兼并的会计处理，财政部于1997年底发布了企业兼并有关会计问题暂行规定。随着经济的发展和合并方式的创新，企业合并的方式和会计处理都有了迅速的发展，原有的规定已经不能适应新形势的需要。针对这一情况，财政部经过了一系列的酝酿和研讨，2006年2月15日，财政部发布了企业会计准则20号企业合并，对我国企业合并会计处理的原则和方法作了完整的规范，为我国企业合并交易的开展奠定了基础。4二、新准则下我国企业合并的相关会计处理现状（一）权益结合法的使用现状1.权益结合法的会计处理根据CAS N

8、O.20，同一控制下企业合并采用权益结合法的会计处理方法：合并方对企业合并所取得的净资产或股权投资，需要采用账面价值进行计量，不按公允价值调整，合并方所支付的合并对价，也安其账面价值转账，不确认转让损益，合并中不涉及商誉的确认。确认与计量的基本要点（1）合并方取得的净资产或股权按账面价值入账（2）合并方支付的合并对价按账面价值计量（3）股东权益的调整股东权益的调整包括两个方面的内容：第一，合并方取得的净资产或长期股权投资的账面价值与所支付的合并对价的账面价值（或发行股份面值总额）之间如有差额，应当调整资本公积，资本公积（股本溢价）不足冲减的，调整减少留存收益。第二，对于被并方在合并日以前实现的

9、留存收益中归属于合并方的部分，合并方应根据不同情况进行调整，自资本公积转入留存收益。5（4） 合并费用的处理合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律服务费等各项直接相关费用，应当于发生时计入当期损益。合并方为进行企业合并发生的其他费用，分情况进行处理：合并方为进行企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等费用，应当计入所发行债券或其他债务的初始计量金额；合并方在企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价被收入不足冲减的，冲减留存收益。52.权益结合法在我国的适用性分析目前，我国采用权益结合法是权衡权益结合法与购买法的利弊之后，结合我国

10、的国情，认为该方法还是具有一定的现实价值的。第一有利于会计信息的可靠性的提高。6从权益结合法的概念可知，权益结合法是参与合并企业普通股东之间权益的结合，不是一方购买另一方净资产的事实，因此参与合并企业的净资产按历史成本入账，账面价值会计信息的可靠性较强。第二有利于我国会计人员的操作，从而保证会计信息质量。6权益结合法只要将参与合并的账面价值直接加总即可，易于操作和掌握，而且降低了会计核算的难度和工作量。另外，我国的会计人员素质较低，因此，操作简单的权益结合法更适合我国的国情，也更能保证企业合并会计报表的质量。（二）购买法的使用现状1.购买法的会计处理非同一控制下的企业合并的会计处理方法实际上采

11、用的是购买法。应用购买法的关键要解决的问题是购买方的认定、购买日的确定、购买方合并成本的计量、对合并成本的确认以及合并差额的处理。确认与计量的基本要点(1) 购买方取得的可辨认净资产按其公允价值入账，取得的长期股权投资按合并成本作为初始投资成本。(2) 购买方合并成本的确定5购买法的合并成按以下方法予以计量： 购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生的负债以及发行的权益性证券的公允价值计入合并成本。这意味着，一方面，购买方在合并中付出的资产或发生的负债，按公允价值计入购买日账务处理中借方所确认的取得净资产或股权的入账价值；另一方面，购买方在合并中付出的资产，在按其账面价值贷记有关资产账

12、户（表示 相关资产退出企业）的同时，需将相关资产公允价值与账面价值的差额作为资产转让损益计入当期损益。 合并费用。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，计入成本。但是，与发行债券或承担债务有关的手续费，计入相关债务的初始计量金额；与发行权益性证券相关的费用，抵减发行收入。 计入合并成本的预计负债。在合并合同或者协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日估计未来事项和可能发生对合并成本的影响额能够可靠计量的，购买方应将其计入合并成本。 合并成本的调整。在企业合并发生在当期期末的情况下，如果合并中取得的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或者购买方的合并成本只能暂时确定，则购买方应

13、当以所确定的暂时价格为基础，对合并交易进行确认和计量；如果购买日后12个月内对确认的暂时价值进行了调整，则所调整的部分视为在购买日进行的确认和计量。(3)购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值份额差额的处理5 合并成本大于取得的可辨认净资产或股权的公允价值份额的差额，确认为合并商誉。 合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值份额的差额，计入当期损益。2.购买法在我国适用性分析购买法是美国和国际会计准则所提倡企业合并的方法，也是其规定唯一的企业合并方法。在我国，在企业合并类型中的非同一控制下的企业合并采用购买法来计量。这主要是因为以下几点优势：第一更好的反映收

14、购方的投资行为。购买法的实质是以公允价值为计价，在合并报表中体现，因此使用者可以获得关于收购另一实体全部的收买价格的信息，这有助于对投资后业绩的进一步评价。第二可以改善财务报告信息的可比性。无论企业购买资产的方式是什么，对合并取得资产和承担负债的确认与依据是一致的，那么使用者能够比较不同实体企业合并的财务结果。第三可以提供更完整的财务信息。购买法会产生商誉，这更能使使用者更好的理解收购方获取的资源以及评估企业未来的现金流与获利能力。（三）两种方法的比较分析第一，对资产负债表的影响不同。购买法下计价基础是公允价值，权益结合法是按照账面价值计价，一般情况下被并企业的公允价值要高于账面价值，所以，购

15、买法下的企业合并后的资产大于权益结合法下企业合并的资产。第二，对利润表的影响不同。权益结合法将被并企业全年实现的净利润全部纳入合并后企业的利润表中，而购买法只把合并当年被合并企业合并日后实现的净利润记入利润表中，所以权益结合法下的收益大于购买法。第三，对财务指标的影响不同。在权益结合法下，合并后企业的利润较高，股东权益较低，所以其净资产收益率和每股收益通常也较高；而购买法下，利润较低，股东权益较高，净资产收益率和每股收益也较低。此外，反映偿债能力的指标如资产负债率、流动比率在购买法下往往优于权益结合法。以上分析，是从两种方法对财务数据的影响上来分析的，而这些对于财务报告使用者来说都是极其重要的

16、，所以投资者不能仅仅看重会计报表上所反映的信息，而应该注意公司所采用的合并处理方法。企业在合并过程中应根据经济实质的不同而选择适当的会计处理方法。三、新准则下我国企业合并的会计处理遭遇的瓶颈与实施措施（一）我国企业合并的会计处理方法遇到的瓶颈1.存在利润操纵空间（1）在权益结合法下，一方面，企业合并无需对被并企业的资产或负债进行重估，所以在没有相应的制度规范合并后合并企业对被并企业或资产的处置行为时，合并企业可以通过出售被并企业的资产而轻易获得即时的利润，造成合并企业利润增加7，另一方面，如果同一控制下企业合并，合并日不是在年初，那么在年初至合并日这段时期被合并企业的利润或者损失也将被合并到企

17、业的利润中去。尽管新会计准则明确要求这部分虚增（减）的利润应该在合并利润中单列项目反映，也容易给合并企业在这一项目中操纵利润。（2）而在购买法下，企业容易在商誉这一部分上来操纵利润，因为商誉的数额是与合并方支付的成本与被合并方的净资产额之间的差来确定，而我国的公允价值的确认还不完善，所以商誉的数额有很大的变数，因此商誉的减值测试也有很大的波动，所以购买法下也能存在利润操纵的空间。2.概念基础上有缺陷企业合并准则规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。那么，该怎么理解“参与合并”呢？是只包括购买方与被购买方，还是应当包括购买方、出

18、售方（即被购买方的股东）和被购买方8。同时，2007年2月发布的企业会计准则实施问题专家工作组意见规定，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。该意见也没有对“参与合并”给出解释。准则对于一些关键词语没有明确解释，从而无法阻止企业按照对自己有利的方式去理解准则，选择对自己有利的并购方式进行企业合并。3.公允价值难以确认购买法之所以在美国等西方国家的会计事务中具有很强的可行性，是因为西方国家存在很着高度发达的资本市场、证券市场、评估市场。但在我国，市场经济的发展还处于较低的水平，目前的资本市场、证券市场、资产评估市场并不完善，相关中介机构的操作不规范，股市投机炒

19、作成份多，股票价格与公司收益关联程度底，生产要素市场目前也无法准确提供各项资产的公允价值，因此，和采用历史成本的权益结合法相比，公允价值的会计信息可靠性较弱，相关性也较低。4.商誉确定存在问题一方面购买法下购买价格与所占被合并企业净资产的公允价值的差额就是合并商誉。然而，被合并企业净资产的公允价值难以确定，换股合并下并购企业换出股票的价值也难以确定，因此，计算出来的合并商誉的数额就未必准确。另一方面，即使合并商誉可以准确确定，我国新会计制度规定对合并商誉进行减值测试中，商誉的价值具有很大的波动性，很难反映商誉的真实情况，企业也有可能通过商誉的调整来操纵利润。5.企业合并会计准则的时代性不强21

20、世纪是知识经济时代，世界企业间的竞争是以科技竞争为主的，所以高科技产业尤为突然。很多企业更多的资产是无形的，而现行会计惯例下，企业很多的无形资产是不确认入账的，这就是说当企业合并采用的是权益结合法处理的话，合并企业将按账面价值合并目标企业，不需要确认这些无形资产，也不需要支付任何代价就可以使用这些无形资产，使得合并企业既可以从中得到可观的利益，又不需要从收益中扣减或摊销任何的费用，因此我国企业的合并会计准则的不能随着世界的发展而变化，显得我国的企业合并会计准则的时代性不强，可行性不足。（二）我国企业合并的会计处理方法遇到的瓶颈的实施措施1.严格限定权益结合法的使用 严格限定权益结合法法下合并后

21、被并企业的资产出售。权益结合法的使用会给企业留下利润操纵的空间，被并企业的公允价值和账面价值的差额通过资产的出售就可以立即转化为利润，所以对于被并企业的资产要进行出售时间的限制，切断合并企业利用权益结合法达到利润操纵目的这一途径。 规定使用权益结合法的限制条件。我们可以借鉴国际惯例，对权益结合法的应用予以限制，确定一些具体的标准限制条件。例如，借鉴美国会计原则委员会第16号意见书的有关权益结合法的12条标准：任何一方在合并前不得持有另一方10%以上的有表决权的普通股权益；一个企业合并的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远等等。以防企业为了提高利润而选择此种方法。2.完善公允价值使其形成机

22、制公允价值计量属性是国际上最主要的计量属性之一，同时也是购买法使用的重要方面。公允价值的完善能很大程度上促进购买法的使用范围，因此，尽快完善我国公允价值形成机制，使无形资产、投资会计准则、资产评估准则、产权交易市场都建立完善的相关规范和市场，为公允价值产生创造良好的市场环境。这样公允价值能有限确定，并被社会认可。公司内部治理结构、内部控制也影响公允价值的准确性，因此也要制定严格的测试方法，制定完善的监督管理体系，加强企业内部控制，完善公司治理结构，保证会计信息的真实、可靠。最后公允价值的完善机制就给购买法的运用带来无限的空间与可行。3.完善商誉的并购处理我国新会计准则规定：对商誉不再进行摊销，

23、而是每年进行减值测试。考虑到我国特殊的经济环境，首先，公允价值准确确认条件有待改善，则准确获得商誉的公允价值难度就大，减值处理方法就有失偏颇；其次，减值准备有较强的主观性，去提供的会计信息可靠性就会受到质疑，因此，我认为现阶段仍可沿用现行的摊销处理方法，到我国市场经济逐渐完善后，再使用减值测试，这样处理不仅符合我国目前会计信息使用者的素质，也符合会计稳健性原则。4建立监督约束机制我国正处于经济发展初步阶段，各方面的机制与措施都不是很完善，导致企业合并的会计处理方法在我国的运用有一定的局限性，因此，证劵监督部门、会计事务所、产权交易市场、资产评估等中介机构以及其他有关部门相互配合，协力加强监管，

24、同时完善相关法律制度，充分发挥约束监督机制的作用。5提升我国会计人员的专业能力上面提到之所以权益结合法在我的仍有适用，其中一个原因是因为我国的会计人员素质还比较底，会计专业知识能力也比较差，因此要想完善我国的企业合并会计处理方法，会计人员就应深入理解会计准则，提升专业胜任能力，提高职业道德素质，不断提高会计人员的职业判断能力，在准则、制度提供的空间范围内根据会计准则的精神对经济业务进行正确的判断和处理。（三）购买法在我国运用的前景分析发达国家的经验表明，权益结合法可能带来非理性的并购行为，因为，权益结合法毕竟能增加会计利润和未分配利润，这短期内提升企业业绩的功效，极可能是一些上市公司通过资本运作将合并对象置于同一控制下，进行虚假重组，虚构企业合并交易，从而造成会计信息严重失真，权益结合法的潜在收益操纵问题不可忽视。这使得购买法的在实际操作中具有重要的意义。随着我国市场经济的发展，资产评估机构、会计事务所，