第三章财务会计概念结构

1、 第三章 财务会计概念结构目 录3.1.概念结构简述目 录1.各个国家对概念结构的早期认识2.早期财务概念结构的实质各个国家对概念结构的早期认识 美国美国FASB加拿大加拿大CICA 英国英国ASB澳大利亚澳大利亚SAC名称 财务会计概念财务报表概念 原则报告 会计概念报告定义由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系描述那些指导建立和使用通用目的的会计原则的概念指导对外财务报表编报的概念确定通用目的财务报告的编报所必须遵守的基本概念 目的引导首尾一贯的准则，对财务会计和报告的性质，作用和局限性作出规定指导会计原则的建立为会计准则委员会制订与审查会计准则，提供一个内在一致的参考框架。还可

2、在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据直接被财务报告实务遵守，而且它既强调会计准则是概念报告的补充，但是准则具有优先权概念目标，信息质量，要素的定义与特征，要素的确认与计量财务报表的目标，效益与成本约束，重大性，信息质量，财务报表要素，确认标准，计量，公认会计原则财务报表目标，信息质量，报表要素，确认，计量，财务信息提供，报告主体财务报告目标，信息质量，要素的定义与确认，计量，财务信息的列报飞早期财务概念结构的实质：概念结构基本概念基本概念基本概念基本概念 相互关联 相互关联相互关联相互关联一个完整的框架体系指导会计准则的制订3.2概念结构的历史发展 20世纪70年代，美国注册会计师协会

3、分别成立“惠特委员会”、“特鲁柏罗德”委员会，根据惠特委员会建议所成立的美国FASB十分重视会计理论，特别是直接指导财务会计准则的理论的研究，为概念结构的建立提供必要的人员和思想储备； 从1978年到1985年，美国FASB 陆续发表了六份“财务会计概念公报”，标志着概念结构框架体系的形成；2000年，FASB公布第七号概念公报。 1970年，会计原则会计原则委员会委员会公布第四号报第四号报告告“企业报表财务编报的基本概念与会计原则”，这份报告将两种思路的框架体系自然罗列，虽然缺乏充分有效的研究，但是这份报告对后来的概念结构研究仍有重要的参考意义。 1964年，美国会计学会成立“建立基建立基本

4、会计理论报告委员本会计理论报告委员会会”，两年后该委员会发布基本会计理基本会计理论说明书论说明书，提出了会计是一个经济信息系统这一观点，为以目标为新起点的概念框架的建立提供了最直接有效的理论准备 概念结构的历史发展 1494年出版巴其巴其阿勒簿记论阿勒簿记论，是概念结构的早期形式，不过这本书只强调了账户的概念 1907年出版的账户的原理账户的原理，是第一本可称作会计理论的著作，但是同样只侧重于对账户应用原理的强调 20世纪20年代美国AAA发表试论公试论公司财务报表编报的司财务报表编报的会计原则会计原则，后来几经修改成为美国早期一份关于会计准则的非常重要的文件 1938年，出版论会计原则论会计

5、原则，在一定程度上直接促发了会计原则理论的研究 1907年出版的账账户的原理户的原理，是第一本可称作会计理论的著作，但是同样只侧重于对账户应用原理的强调 1494年出版巴巴其阿勒簿记论其阿勒簿记论，是概念结构的早期形式，不过这本书只强调了账户的概念 AIA 于1938年正式着手制定“会计公认原会计公认原则则”，社会各界要求原则制定机构研究会计理论；会计原则委员会会计原则委员会成立的同时，美国注册会计师协会特别成立会计会计研究部研究部，加强会计理论研究，并期望研究部能形成一个连贯理论，为会计原则委员会制定。发布会计原则意见书（APB Opinions）,提供理论支持。 1940年出版佩顿和利特尔

6、顿合著的公司会计准则绪公司会计准则绪论论，成为会计史上最早明确要建立由若干基本概念所形成的会计理论体系的著作，后来的财务会计概念结构研究的基本思想基本被此书表达出来 1938年，出版论会计原论会计原则则，在一定程度上直接促发了会计原则理论的研究 20世纪20年代美国AAA发表试论公司财试论公司财务报表编报的会计原务报表编报的会计原则则，后来几经修改成为美国早期一份关于会计准则的非常重要的文件 会计研究部于1961年、1962年发布第一、第三号会计研第一、第三号会计研究论文集究论文集，分别讨论基本假设和基本原则，并力图强调假设和原则之间的内在联系。以“假设原则”为核心的财务会计概念结构域第一种思

7、路形成。 会计目标的研究于20世纪50年代受到重视，以目标为起点，重新构建一套与“假设原则”相仿的概念结构新思路形成。AIA 于1938年正式着手制定“会计公认原会计公认原则则”，社会各界要求原则制定机构研究会计理论；会计原则委员会会计原则委员会成立的同时，美国注册会计师协会特别成立会会计研究部计研究部，加强会计理论研究，并期望研究部能形成一个连贯理论，为会计原则委员会制定。发布会计原则意见书（APB Opinions）,提供理论支持。 1940年出版佩顿和利特尔顿合著的公司会计准则绪公司会计准则绪论论，成为会计史上最早明确要建立由若干基本概念所形成的会计理论体系的著作，后来的财务会计概念结构

8、研究的基本思想基本被此书表达出来 1964年，美国会计学会成立“建立基建立基本会计理论报告委员本会计理论报告委员会会”，两年后该委员会发布基本会计理论基本会计理论说明书说明书，提出了会计是一个经济信息系统这一观点，为以目标为新起点的概念框架的建立提供了最直接有效的理论准备 1970年，会计原则会计原则委员会委员会公布第四号报第四号报告告“企业报表财务编报的基本概念与会计原则”，这份报告将两种思路的框架体系自然罗列，虽然缺乏充分有效的研究，但是这份报告对后来的概念结构研究仍有重要的参考意义。 会计目标的研究于20世纪50年代受到重视，以目标为起点，重新构建一套与“假设原则”相仿的概念结构新思路形

9、成 会计研究部于1961年、1962年发布第一、第三号会计研第一、第三号会计研究论文集究论文集，分别讨论基本假设和基本原则，并力图强调假设和原则之间的内在联系。以“假设原则”为核心的财务会计概念结构域第一种思路形成 20世纪70年代，美国注册会计师协会分别成立“惠特委员会”、“特鲁柏罗德”委员会，根据惠特委员会建议所成立的美国FASB十分重视会计理论，特别是直接指导财务会计准则的理论的研究，为概念结构的建立提供必要的人员和思想储备； 从1978年到1985年，美国FASB 陆续发表了六份“财务会计概念公报”，标志着概念结构框架体系的形成；2000年，FASB公布第七号概念公报。 1970年，会

10、计原会计原则委员会则委员会公布第四号第四号报告报告“企业报表财务编报的基本概念与会计原则”，这份报告将两种思路的框架体系自然罗列，虽然缺乏充分有效的研究，但是这份报告对后来的概念结构研究仍有重要的参考意义。 1964年，美国会计学会成立“建立基建立基本会计理论报告委员本会计理论报告委员会会”，两年后该委员会发布基本会计理基本会计理论说明书论说明书，提出了会计是一个经济信息系统这一观点，为以目标为新起点的概念框架的建立提供了最直接有效的理论准备3.3 财务会计概念结构的地位与作用财务会计概念结构的地位与作用目 录概念结构的需求概念结构的需求 1 供给需求原理分析概念结构作用瓦兹和齐默尔曼借鉴微观

11、经济学中的供给与需求的原理将会计理论视为一项特殊的商品。之所以需要会计理论，在于它能充当辩解的“借口借口” 1 供给需求原理分析概念结构作用借口借口谁的借口从美国概念结构发展历史分析为什么需要借口政府与职业界的博弈什么借口概念结构的作用 2 谁的借口从美国概念结构历史看，20世纪60年代初以会计假设为起点的概念结构以及70-80年代以会计目标为起点的概念结构，都是由会计准则制订机构本身探究和发布的。会计准则制订结构本身需要概念会计准则制订结构本身需要概念结构，以充当辩解的结构，以充当辩解的“借口借口”概念结构的逻辑起点 美国美国 3 为什么需要借口会计职业界长期面临着政府管制的压力：1907年

12、的信贷危机，成立了联邦贸易委员会1929-1933年的经济危机，成立了证券交易委员会都要求加强对会计的管制加强对会计的管制每次经济危机会计职业界都会成为“替罪羊” 3 政府与职业界的博弈这一阶段博弈的结果结果：在证券交易委员会明确将会计准则的制订权力转授给会计职业界 3 政府与职业界的博弈60-7060-70年代，美国社会又出现新一轮政府干预论的高潮。年代，美国社会又出现新一轮政府干预论的高潮。证券交易委员会允许上市公司在“递延法”和“流尽法” 之间任意选用投资贷项事例发生后，会计准则制订受政府干预的频率越来越高，政府与职业界争论的问题有： 3 政府与职业界的博弈企业合并中的权益结合法、商誉是

13、否摊销、石油天然气行业废井成本的处理、研究与开发费、外币折算等等。学术界的观点会计准则具有经济后果；甚至是会计准则具有宏观影响，准则的制订者应当充分考虑所拟订的会计准则的宏观效应。 4 会计界的“借口” 会计准则需要民间化、职业化，会计准则有其内在的科学性，制订会计准则需要有一套完整、严密的理论指导。由专家所组成的专门队伍，才能较科学地制订会计准则。财务会计概念结构的出现，有效填补了这一辩解借口的“空缺”。 当然，在辩解借口之外，概念结构还能为会计准则的制订提供一些指南。 5 概念结构的供给财务会计概念结构的最终提供，是由准则制订机构自身完成的。财务会计概念结构的最终提供，是由准则制订机构自身

14、完成的。FASB财务会计概念公告的评价概念公告的创新之处：u它把目标从财务报表扩大为财务报告，扩大了财务信息和非财务信息的有用性u把财务报表扩大为财务报告时，为第5号概念公告区分确认与披露提供了依据u第1号概念公告明确提出对决策有用的信息，主要是一个企业有利的现金流量，这又导致了第95号财务会计准则“现金流量表”的发布概念公告的前后不一致财务报告的目标：决策有用性，对决策最有用的信息是有助于评价报告主体未来现金流量的数额，时机和不确定的信息。但是却将目标具体化为各种要素，遵从当时的会计实务，归纳法色彩太重。计量属性：第五号公告在讨论可计量性时，提出了5种计量属性：历史成本、现行成本、现行市价、

15、可变现净值、未来现金流量现值，并认为，现行会计模式是一个以“历史交换价格”为主、同时采用多种属性的模式，这与当时现金流动最有用和用未来现金流量现值来计量资产的舆论观点不一致。第七号公告，为应用现金流量和现值技术探求公允价值，并使它在会计计量中广泛应用，提供理论依据和相应的解释概念公告采取了更加务实的态度 6 概念结构的效力概念结构抵御社会各界的压力概念结构帮助会计职业界持续享有会计准则的制订权。20世纪90年代，美国会计界以至美国整个社会都卷人了认股权会计准则的争论之中。针对各种批评，FASB借助概念结构这一有效借口，成功地将会计准则定位在向信息使用者提供最有效信息之上，而不是考虑会计准则所可

16、能带来的社会的、经济的后果或“国家利益至上”。各利益团体的角逐和游说同一种会计方法在不同企业或同一企业不同时期所受到的评价，都可能不同。不同的会计准则所可能涉及的利益团体不同，而每个利益团体都要求会计准则的实施，不会形成对自己不利的结果。认股权会计准则的制定过程充分反映了游说的压力。1984年，FASB将员工认股权问题列入准则制订的议事日程；1993年征求意见稿的要求费用化，收到1 786封反馈意见；参议员李伯曼提议通过立法，要求证券交易委员会阻止该法案的通过；1995年12月，才正式发布第123号财务会计准则股票型报酬的会计处理。概念结构与会计准则的不一致 3.4 理想与现实调和的产物：对美

17、国概念结构的评述目 录3.4.1 美国美国制定概念框架的制定概念框架的历史回顾历史回顾 在美国，实质上的第一份CF文件应是Trueblood Report“财务报表的目标”，因为它是直接研究CF起点项目财务报表目标的文献。 不过在名义上，第一份标明财务会计概念框架的文件是由FASB发布的讨论备忘录(DM)。3.4.2 美国美国概念结构的研究方法概念结构的研究方法 由此可见，由此可见，FASB的财务会计概念结构的财务会计概念结构公告的内在逻辑性是不公告的内在逻辑性是不够够严密的。严密的。 美国概念结构的研究方法总体上是演绎的。例如在一些抽象的概念层次上目标、信息质量、要素、要素的确认与计量，采用

18、了演绎法，层层推理，形成严谨的体系。 然而越靠近实务，归纳法的色彩也越来越浓。综合FASB先前所发表的6号概念公告来看，前几号，特别是第一、二号以演绎法为主，后几号，特别是第五、六号中占有相当比重的是归纳法。3.4.3 美国美国概念结构的概念结构的特点特点二、它把财务会计概念公告(SFACs)按概念框架项目的内容,分为七份。各份公告论述详尽、准确,基本上体现了连贯、协调、内在一致的要求。一、它是世界首创的。长期的研究,既有经验也有教训,在概念框架的导向问题上曾经历了由“基本假设”到“财务报告目标”的反复。三、它把财务会计由传统的终点：报财务报表通过确认扩大为编报财务报告,这就扩展了财务会计的边

19、界。这一改革解决了物价变动的难题,功绩尤伟。四、在技术上,概念框架的表述简明清晰,避免重复。FASB的第1号公告,在 Trueblood Report的基础上加以压缩简化完成。3.4.3 美国美国概念结构的概念结构的特点特点六、第6号概念公告(即原第3号公告)共列举了10项财务报表的要素组成财务信息的基本框架, 基本上做到把定义分解为该要素的特性,而把所有特性进行综合成为该要素的定义。五、第2号概念公告对有关会计信息质量特征作了梳理和整合, 每一个主要质量都由三个特征构成，既全面,又分层次,清晰而易懂,且便于信息使用者作出选择。七、在第5号概念公告中反复强调确认的含义和与披露的区别。八、为了采

20、用“公允价值”这一新的计量属性,第7号概念公告着重指出:应用未来现金流量信息和现值技术,主要为了捕捉“公允价值”。3.4.4 美国概念结构的不足美国概念结构的不足财务报告转换到财务报表财务报告转换到财务报表 第一号概念公告讨论的是财务报告的目标，而到了第三号、第六号就自动变为财务报表的要素，出现了明显的脱节。这两个属于之间显然是有明显的区别的。第一号公告中界定的目标未贯穿始终第一号公告中界定的目标未贯穿始终 概念结构从目标上的创新逐渐退回到对现有实务的遵从上，两者之间的逻辑上存在明显的不一致。出现这种逻辑上的不一致，或许与研究方法有关，而更多的是屈从于会计实务的惯例。资产的定义、确认、计量之间

21、的不一致资产的定义、确认、计量之间的不一致 第五号公告提出了五种计量属性：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值。并认为现行会计模式以“历史交换价格”为主、同时采用多种属性的模式。但是资产的最本质特征是未来经济利益，最能反映这一本质特征的应该是未来收益现值或者未来现金流量现值。可见在资产的具体计量属性选择上，概念公告牺牲了内在逻辑上的一致，向实务屈服。概念结构中其他待完善之处 目标定位在决策有用性，不够恰当。 文字上不严密，或者说FASB对交易、事项和情况三个术语不是很重视。 完整的概念结构应当包括财务报表以及编报。3.4.5 FASB在制定概念框架中的两难选择在制定概念框

22、架中的两难选择 在美国，SEC只将制定的责任授予FASB，而没有给其相应的权力，在这种情况下， FASB在制定财务会计概念框架的问题上就不可避免地陷入了一个两难选择的困境: 随着经济环境和事实的发展，客观上就需要准则制定机构在制定准则的过程中考虑准则的内在一贯与协调.这样，制定一套逻辑层次严密的概念框架来为准则提供理论(技术)支持便成为必然的选择; FASB所制定的准则及其所依据的概念框架却不可避免地会触犯一部分利益集团的利益。在利益的促动下，这部分利益集团及其代言人必然会对FASB所制定的准则和概念框架加以抨击甚至否定，FASB由此而在概念框架问题上遭受到了不同程度的阻力。矛盾3.4.6 总

23、结总结 任何会计文献都不可能完美无缺,概念框架的文献也是如此,况且环境的变化会改变人们的认识和要求。总体上考察,FASB的财务会计概念仍然是在当前世界上为各国学习借鉴的重要榜样。IASB的财务报表框架,虽然权威性日益提高,但它毕竟比美国FASB的前6份概念公告晚4年才问世,在内容上也吸取了SFACS的不少经验。3.5 概念结构研究的现状与展望目目 录录美国FASB所颁布的概念结构，在国际上引起了较大的反响，成为一些国家和国际组织的效仿对象。总体思路多半相同具体内容程度不同概念结构研究的现状各国财务概念框架比较财务会计概念框架结构体系的比较章节内容章节内容美美国国英英国国IASC加拿加拿大大澳大

24、澳大利亚利亚韩韩国国日日本本中中国国财务报表的目标基本假设报告主体会计信息的质量特点会计报表要素报表要素的确认报表要素的计量报表要素的呈报资本和资本保全的概念其他报告主体中权益的会计处理财务会计环境提供现金流量信息财务会计概念框架会计目标的比较国家国家决策有用观决策有用观受托责任观受托责任观美国英国IASC加拿大澳大利亚韩国日本中国财务会计概念框架财务报告信息质量特征的比较国家国家财务报告信息质量特征财务报告信息质量特征美国主要信息质量特征：相关性和可靠性；次要信息质量特征：可比性和中立性；辅助信息特征：稳健主义和审慎性英国主要的质量特征：相关性、可靠性、可比性和可理解性；次要信息质量特征：它

25、在相关性下面划分了预测价值和验证价值两个次级特征；在可靠性下面划分了如实反映、中立性、避免重大错误、完整性和审慎性等五个次级特征；在可比性下面划分了一致性和充分披露两个次级特征；在可理解性下面划分了理解能力、汇总和分类两个次级特征IASC财务报表的质量特征可以包括：可理解性，相关性，可靠性，和可比性。财务信息的其他质量特征：重要性，如实反映，实质重于形式，中立性，审慎性，完整性等加拿大主要质量特征：可靠性、相关性；次要信息质量特征：在相关性下，会计信息应具有及时性、预测价值、反馈价值等三方面的问题；在可靠性下，ASAC认为会计信息应如实反映、可验证性、中立性等。辅助信息特征：可比性、一致性、审

26、慎性和重要性澳大利亚财务信息的选择的质量特征包括相关性、可靠性、重要性；财务报表编报的质量特征：可比性和可理解性韩国最重要的信息质量特征是相关性和可靠性；第二位属性是可比性；相关性包括预测价值、反馈价值和及时性等；可靠性包括真实性、可验证性和中立性日本质量特征：相关性、内在整合性、可靠性中国真实性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性财务会计概念框架会计要素的比较国家国家会计要素会计要素美国资产、负债、权益、业主投资、分派业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失等英国资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资、分派业主款IASC资产、负债、所有者权益、收益和费用加拿大

27、资产、负债、权益、收益、费用、利得和损失澳大利亚资产、负债、权益、收益和费用韩国资产、负债、资本、所有者投资、对所有者的分配、综合收益、收入、费用、营业活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动现金流量等日本资产、负债、净资产、全面收益、净收益、收益、费用中国资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润财务会计概念框架会计要素确认的比较国家国家会计要素确认会计要素确认美国基本确认原则有四条：可定义性、可计量性、相关性和可靠性；盈利确认的补充指南：收入已赚得、已实现或可实现；费用指报告期内经济利益的消耗（耗用）或发生未来经济利益的损失英国该项目有一个恰当的计量基础并可合理地估计其包含的金额；与该项目

28、有关获得的或放弃的未来经济利益，其获得或放弃是可能的IASC与该项目有关经济利益将很可能流入或流出企业；对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量加拿大定义的要素。确定的项目必须满足财务报表元素的定义，比如资产，负债，收入，费用等；可计量性。该项目必须可以衡量。也就是说它必须有可以衡量到一个可靠程度的相关属性；相关性。该项目必须满足相关性的主要要素。也就是说，这个项目是必须要求的，使用者尚未知道的，但必须能够对使用者的决策有不同的作用；可靠性。该项目的信息必须足够地可靠。也就是说，这个信息的披露是真实的，可验证的，中立的澳大利亚该项目符合财务报表要素的定义；未来的经济利益很可能流入或流出企业或经济

29、利益的改变已经发生；该项目能够可靠地计量韩国该项目应满足基本要素的定义；与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业；该项目具有能够可靠计量的属性日本符合会计要素定义；满足可计量性；确认会计要素时，还要求一定程度可能性中国分别资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润予以确认财务会计概念框架会计要素的计量方法的比较国家国家会计要素的计量方法会计要素的计量方法美国历史成本；现行成本或重置成本；现行价值；可变现净值；现值英国历史成本；现行价值IASC历史成本；现行成本；可变现价值（或结算价值）；现值加拿大历史成本；重置成本；可变现净值；现值澳大利亚没有明确指出具体的计量问题，但AASB在已发

30、表的两份理论专题研究中涉及计量模式方面的问题韩国取得成本；历史现金收取额；公允价值；企业特有价值；净值；可变现价值；履行价格等日本资产的计量：历史成本、市场价格、现值、预定收款金额、基于被投资企业净资产额的金额；负债的计量：预定付款金额、收款金额、现值、市场价格；收益的计量：基于交换的收益计量、基于市场价格变动的收益计量、基于合同的部分履行的收益计量、基于被投资企业的经营成果的收益计量；费用的计量：基于交换的费用计量、基于市场价格变动的费用计量、基于合同的部分履行的费用计量、基于利用事实的费用计量中国一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量财务会计概念框架财务报表呈报的比较国家国家财务报表呈报财务报表呈报美国未提到财务报表呈报的相关内容英国财务报表包括主要的财务报表以及进一步阐述和解释基本财务报表的支持性附注。主要财务报表本身包括财务