【学霸】浅论会计准则的制定模式【会计理论毕业论文开题报告】

1、会计理论论文-浅论会计准则的制定模式摘要：在安然事件爆发后，美国开始重新审视会计准则的制定模式，并出现了从 规则基础准则向原则基础准则转变的趋势。而规则基础准则和原则基础准则这两 种会计准则制定模式都并非完美无缺。本文试图对规则基础准则转向原则基础准 则将面临的问题进行理论层面的分析，并在此基础上，结合我国国情对我国会计 规范制定模式的现实选择提出一孔之见。关键词：会计准则；制定模式；规则基础；原则基础2001年，美国有史以来最大的破产案能源巨子安然公司（enron）破产事件的爆发充分暴露了规则基础准则的致命缺陷。此后，美国开始重新审视会 计准则的制定模式。从美国国会于2002年7月25日所通

2、过的2002年萨班斯 奥克斯利法案、美国财务会计准则委员会于2002年10月21日发布的征求 意见稿美国准则制定中的原则基础法、美国证券交易委员会于2003年7月 应国会之要求发布的硏究报告对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计制 度的硏究都充分说明，美国会计准则制定模式由规则基础模式向原则基础准则 模式的转变趋向已初见端倪。那么，原则基础准则就一定优丁规则基础准则吗？ 规则基础准则模式转向原则基础准则模式将面临什么问题？我国在这样的国际 背景下应当对会计规范制定模式做何选择？本文拟针对这些问题进行探讨。一、规则基础准则模式转向原则基础准则模式的缺陷任何事物都具有两面性，会计准则模式问题亦是

3、如此。可以说，绝对完美的 会计准则模式是不存在的还应因为美国连续发生会计丑闻就认为规则基础准则 模式一无是处，也不能因为欧洲现在没有暴露出这种人规模的造假丑闻就认为原 则基础准则没有什么问题。实际上，规则基础准则转向原则基础准则，仍有其不 可避免的缺陷。(-)缺陷之一：原则基础准则同样不能避免会计操纵行为西方经济学中的“经济人假设”认为，每个人都在设法最小化个人所承担的 风险、成本和不确定性的同时使个人利益最大化，即人具有自利性。而在会计界, 自stephenzeff于1978年发表了“经济后果”的产生一文后，会计准则的 经济后果早已是不争的事实。出此可见，公司管理当局作为自利的经济人，必然

4、会运用种种手段，在具有经济后果的会计准则空间屮寻找能最大化自身利益的契 机并加以运用。换言之，管理当局存在会计操纵的动机，这已经在大量的实证会 计文献中得以证实。规则基础准则重形式而轻实质，其试图勾画出合法做法的具体界限标准(bnghtlines)，从而鼓励人们在实务中尽可能地接近界限标准或突破界限标 准以进行会计操纵。换言之，规则基础准则下的界限标准给会计操纵者提供了一 个明显的“靶子”，便于其伺机通过交易策划(transac t ionstructuring)来 规避准则。安然事件中对spe不纳入合并范围的3%耍求这一界限标准的利用就 是有力的例证。此外，资本性租赁和经营性租赁的选择、权益

5、法和成本法的选择 等都存在因界限标准而提供给管理当局通过规避规则进行会计操纵的契机。那么若转向原则基础准则，就能避免会计操纵行为吗？原则基础准则的主旨 是实质重于形式，因此其所允许的职业判断空间较大。而同一项会计处理是否真 正反映了交易的经济实质，不同人的职业判断结果很有可能发生分歧，这种分歧 又将被自利的管理当局所利用而作为会计操纵的新契机。从这种意义上而言，原 则基础准则也是一把双刃剑：一方面，它允许持有以公众利益为己任的立场的管 理当局选择能反映交易经济实质的会计处理；另一方面，它也允许自利的管理当 局以职业判断之名选择不反映交易经济实质的会计处理，而此时审计人员可能因 缺乏规则基础准则

6、下具体规则型的直接依据，而更难抵御来自管理当局的压力。由此可见，原则基础准则与规则基础准则一样，都不能规避管理当局会计操 纵的动机，所不同的只是操纵行为的形式而已，即前者是花费昂贵的成本(甚至 要运用大量金融工程技术)策划交易而进行会计操纵，而后者则是打着职业判断 的幌子实行会计操纵。可以说，原则基础准则反而给管理当局提供了更易进行会 计操纵的天然工具。正如2002年5月14 el sec首席会计师robertk.herdman 在“资本市场、保险及政府资助企业分委员会”听证会上指出：由规则基础模式 转向原则基础模式，需要公司界、会计职业界、fasb以及sec的员工更加严于 律己。(-)缺陷之

7、二：原则基础准则加大了会计职业界的法律风险权利和义务是对等的。如果会计职业界拥有更大空间职业判断的权利，那么 相应地也要承担面临更大法律风险的义务。回顾美国会计准则的发展史，我们不难发现，美国会计准则走向规则基础准 则模式的重要原因之一，就是要降低会计职业界的法律风险。规则基础准则下对 准则的应用规定得十分详尽，助长了管理当局和审计人员“翻箱倒i柜”心态，相 应也弱化了会计职业界的职业判断。而会计职业界为降低职业风险、减轻法律责 任以寻求自保，也乐于减少职业判断，因此强烈要求准则制定机构捉供详细的指 南和应用解释，才使得各种指南和应用解释越来越多,最终使规则基础准则模式 得以盛行。在原则基础准

8、则模式下，会计职业界的职业判断空间得以空前扩大。这里， 我们假设会计职业界具备良好的职业道德，有按公众利益进行职业判断的良好意 愿。然而即使是如此,正所谓“做得多,犯的错误也多”，会计职业界仍有可能 耍面临规则基础准则下所不可能山现的巨大的法律风险。一方面，管理当局和审 计人员是否具备按公众利益进行职业判断的能力？如果缺乏这种能力，管理当局 就不能按简明的会计准则做出最符合经济实质的会计处理，审计人员也无法判断 何者才是最符合经济实质的会计处理，而任何不当的职业判断都将使管理当局和 审计人员暴露于法律风险之下。另一方面，如果管理当局和审计人员具有按公众 利益进行职业判断的能力并在进行职业判断中

9、确实这么做了，由丁不同人的职业 判断结果可能存在分歧 管理当局和审计人员也很难在职业判断事后证明自己确 实是按公众利益进行职业判断的。而无法证明则必然意味着他们要承担相应的法 律风险。（三）缺陷之三：原则基础准则同样降低了会计信息的可比性规则基础准则下会计信息的可比性通常是虚假的，这体现为：为规避规则基 础准则而进行的复杂财务设计降低了所处经济环境的真正可比性;过分严格的规 则基础准则强制要求不同的经济事项采用相同的会计处理只能导致表面的可比 性；规则基础准则下本质相同但分属界限两方的交易会导致不同的会计处理。勿 庸置疑，规则基础准则降低了会计信息的可比性。那么转向原则基础准则就能捉高会计信息

10、的可比性吗？原则基础准则赋予 会计职业界以较大的职业判断空间。而如前所述，职业判断具有强烈主观性，对 于同一类经济业务可能存在不同的职业判断结果。即便是同一个会计专业人士, 对类似的经济业务所做的职业判断也不可能保证每一次都相同。显而易见，灵活 的职业判断同样有可能损害会计信息的可比性。况且，如果会计职业界以职业判 断之名行会计操纵之实，则会更进一步损害会计信息的可比性。由此可见，原则基础准则同规则基础准则一样，都有可能降低会计信息的可 比性，只是其表现形式不同而已。甚至，在某些特定情况下，规则基础准则所提 供的额外指南和更多细节可以带来更大程度的一致。（四）缺陷之四：转换为原则基础准则的成本

11、居高不下会计准则属于产权制度范畴，它是产权制度的一种或特定社会产权制度的一 个组成部分3 科斯定理实际上隐含着这样一个命题交易费用与发生交易吋的产权种类不是没有关系的。一旦考虑到市场交易费用，那么，只有当（产 权）重新安排引起的产値增加超过交易费用时，这种重新安排才能进行。由此可 见，由科斯定理推测，会计准则作为一项产权制度，只有当由其产生的效益超乎 成本时，它才有推行的可能性。那么，像美国这样一个盛行规则基础准则的国家 将会计模式转换为原则基础准则的效益是否超乎成本是値得通过实践检验的问 题。而从理论视角分析，转换为原则基础准则的成本必然居高不-卜。应该说，这种会计准则模式的转换是一项系统工

12、程。首当其冲的是要考虑制 度转换的直接成本。一方面，会计准则自身的转换成本高，美国要从日前篇幅达 10万多页定义为“公认会计原则”的复杂的规则基础准则转换为原则基础准则， 需要进行大刀阔斧的删减，这种几近推倒重来的大工程对于准则制定机构无疑是 一个极大的挑战。另一方面，与财务会计和报告相关的配套法律框架体系的变臾 成本也同样不容小觑。与此同时，除了制度转换问题外，还要考虑转换后的会计 准则及配套法律框架将对美国财务会计和报告体系的所有参与者产生影响的间 接成本。单就会计师事务所而言，它就需要追加因加强对其员工的职业训练、质 量控制和监督而带来的成本。可见，这种影响类似于“多米诺骨牌”效应，其涉

13、 及范围之广、导致利益冲突之大,都是目前所无法想象的。二、我国会计规范制定模式的现实选择由上述分析可知，原则基础准则和规则基础准则只是一个硬币的两面，二者 均有弊端，而从规则基础准则转向原则基础准则将面临许多问题。在当前的后安 然时代，美国会计准则模式正趋向于从规则基础转向原则基础，那么我国在这样 的国际背景下应在会计准则模式上做何现实选择呢？目前我国的会计规范仍坚持会计制度和会计准则并重。具体而言，我国会计 制度近乎于规则基础模式;我国会计准则中则结合了原则基础模式和规则基础模 式，其中基本准则规定了会计核算的基本原则、会计报表项目的定义、会计报告 的要求等，虽然需要大幅的修订，但是可以视之

14、为偏向原则基础模式，而具体准 则采用“准则+指南”的形式'更偏向规则基础模式。因此，我国现行的会计规 范体系并非纯粹的原则基础模式抑或纯粹的规则基础模式，而是二者的结合。如果盲目跟进美国的会计改革动向，则意味着我国要从当前原则基础和规则 基础结合的现状而转向原则基础模式，这对于我国而言并非明智之举。一则，从 前述理论分析可知，转向原则基础准则将面临许多问题。二则，从现实层面分析, 美国这一会计改革的趋向是否可取，必须经过长期实践检验才可定论。三则，美 国处于准则完善阶段，而我国处于准则建设阶段，二者在会计环境上存在巨大差 异。而理论上高深和技术上先进的准则，如果与之所服务的环境不相符合

15、，就不 是好的准则。下面笔者将从我国现实的会计环境特点入手对我国会计规范制定模 式的现实选择进行剖析。（一）会计的文化环境按照hofstede所提出的区别各民族文化特性的社会价値观分析，我国的文 化环境所崇尙的是集体主义，属于比较服从权威的权距大的社会，人们规避不确 定性的程度较大；而美国的文化环境恰恰相反，它所推崇的是个人主义，属于权 距小的社会，人们规避不确定性的程度较小。由gray会计价値观的理论框架进 一步分析可知:集体主义意识强的社会为了整体利益的和谐统一会硬性规定会计 程序以减少自由选择的争议，权距大的社会的从业人员则倾向于接受教条式的会 计规则，规避不确定性意识高的社会为减少未來

16、的疑虑或难题往往需要详细明确 的规定；而个人主义意识强的社会尊重职业判断，权距小的社会的从业人员不喜 欢政府过度干预企业会计活动,规避不确定性程度低的社会中人们具有较高专业 意识。从会计的文化环境角度不难理解，我国的会计人员所偏好的是按部就班的 会计制度，他们对制度的具体性要求较高，故而我国的会计规范中规则基础型的 会计制度在未來较长时期内仍有存在的必要性。（二）会计职业界的人员素质我国会计环境的主要特征之一是企业会计人员整体业务素质不高，注册会计 师行业自律性较差。而原则基础准则模式要求会计职业界具有较强的职业判断能 力和较高的职业道德水平。从职业判断能力方面看，我国由于历史原因，部分会 计

17、人员学历较低，其职业判断能力较弱，很难适应从会计制度向原则基础准则的 转变。从职业道德水平看，我国资本市场上会计信息失真现象非常严重,诸多造 假恶性案件的山现也说明了我国会计职业界的职业道徳水平亟待提高，那么转向 原则基础准则极可能加剧我国的会计信息失真问题。从会计职业界的人员素质方 面看，我国的会计规范目前不宜转向原则基础准则模式。（三）会计的法制环境我国会计环境的主要特征之一是法制化程度不高。而原则基础准则模式的应 用基础是建立在完备健全的法律体系和会计职业界较强的法律风险意识之上的。 与美国的法律制度下诉讼成风、会计职业界所面临的诉讼风险极大的现实相比， 我国会计职业界所面临的法律风险过低，职业道德水平原本就有待提高的会计职 业界更有可能在进行职业判断时肆无忌惮地进行操纵，从而更易降低会计信息的 质量。从会计的法制环境角度分析，我国的会计规范同样不宜转向原则基础准则 模式。综上所述，处于转型经济条件下的我国，至少在现阶段是不宜全面转向原则 基础准则模式的，会计制度和会计准则相结合的会计规范形式还将在未来相当长 的时期持续存在。因此，对会计准则制定模式最为现实的选择应当是：充分硏究 我国会计环境的具体特点而“量体裁衣”，在考虑原则基础准