2016年CPA《会计》串讲(郭建华)

1、第1章到第3章知识点串讲第一章总论、会计信息质量要求（）【注：最高级为3颗星（下同）】（一）实质重于形式（二）谨慎性、利得或损失（）（一）直接计入所有者权益的利得和损失。即“其他综合收益”科目。（二）直接计入当期利润的利得和损失等。即“营业外收入”、“营业外支出”。三、会计计量属性（）【提示】（1）按照公允价值后续计量的：交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产（公允价值模式）、交 易性金融负债、应付职工薪酬（现金结算的股份支付）、衍生工具（2）按照摊余成本后续计量的：持有至到期投资、贷款和应收款项、绝大部分负债（3）按照成本与可变现净值孰低 后续计量的：存货（4） 按照账面价值与可收回

2、金额孰低 后续计量的：固定资产（在建工程）、无形资产（研发支出）、投资性 房地产（成本模式）、长期股权投资、商誉第二章金融资产、金融资产分类（）业务划分类别在二级市场购入股票，对被投资企业无控制、无共冋控制、无重大影响准备近期出售划分交易性金融资产不准备近期出售划分可供出售金融资产属于限售股权一般划分可供出售金融资产在二级市场购入债券准备近期出售划分交易性金融资产不准备近期出售但也不准备持有至到期划分可供出售金融资产准备持有至到期且有充裕的现金划分为持有至到期投资在二级市场购入认股权证划分交易性金融资产购入股权对被投资企业无控制、无共冋控制、无重大影响， 没有市场公开市场报价划分可供出售金融资

3、产对被投资企业具有控制划分长期股权投资对被投资企业具有共冋控制或重大影响划分长期股权投资初始计量 （）交易性金融资产公允价值（不包括交易费用和应收项目）持有至到期投资公允价值+交易费用（不包括应收项目）可供出售金融资产公允价值+交易费用（不包括应收项目）贷款和应收款项公允价值+交易费用三、持续期间：（现金股利、利息应确认投资收益）（）1.交易性金融资产（1）股票：借：应收股利贷：投资收益（2）债券：借：应收利息【面值X票面利率】贷：投资收益2.持有至到期投资借：应收利息【面值X票面利率】贷：投资收益 【期初债券摊余成本X实际利率】持有至到期投资一利息调整【差额】3.可供出售金融资产（1）股票：

4、与交易性金融资产相同（2）债券：与持有至到期投资相冋四、后续计量（）交易性金融资产按公允价值后续计量，公允价值变动记入公允价值变动损益可供出售金融资产按公允价值后续计量，公允价值变动记入其他综合收益持有至到期投资按摊余成本后续计量贷款和应收款项按摊余成本后续计量|五、重分类（）（一）持有至到期投资转换可供出售金融资产1. 企业因持有意图或能力的改变或出售后剩余的部分，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。会计处理：重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益，在该可供出售金融资产发生 减值或终止确认时转出，计入当期损益。2. 如出售或重分

5、类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的 限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。【提示1】持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，不属于会计政策变更。【提示2】准备出售的可供 金融资产，在资产负债表中列示流动资产（二）其他问题1. 初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产。2. 初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产。六、金融资产减值损失 （）（一）持有至到期投资、应收款项1. 计算：账面价值-现值2. 计提减值后，债券投资收益=现值X实际利率3. 可以通过损

6、益转回（二）可供出售金融资产1. 计算：账面价值-公允价值2. 分录：借：资产减值损失【快速计算：初始成本-减值时的公允价值】贷：其他综合收益（或借记）可供出售金融资产一公允价值变动【本期末与上期公允价值变动差额】 注：应将原计入其他综合收益的金额（无论借贷方）转入资产减值损失3. 计提减值后，债券投资收益=公允价值X实际利率4. 股票通过其他综合收益转回；债券通过损益转回【提示】（1）影响处置时投资收益、营业利润交易性金融资产：投资收益=公允价值（收到价款）-初始投资成本营业利润=公允价值（收到价款）-出售时的账面价值可供出售金融资产：投资收益=公允价值（收到价款）-初始投资成本+（原计提的

7、资产减值损失）营业利润=公允价值（收到价款）出售时的账面价值+其他综合收益（2）影响处置年度投资收益、营业利润在上述基础上+宣告发放的现金股利七、金融资产转移的界定（）（一）终止确认该金融资产1. 不附任何追索权方式出售金融资产。2附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。企业通过与购买方之间签订协议，按一定价格向购买方出售一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资 产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。（二）不符合终止确认条件的转移1. 采用附追索权 方式出售金融资产。2附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报。第三章存货、存货的初始计量、发出存货

8、计量（*）生产成本库存商品期初在产品：期初：本月生产竇用;主工赫完工成本龍成本朝末在产品：期末：【提示】注意上述会计科目的 勾稽关系、存货的期末计量（）（一）不同情况下 可变现净值的确定1. 产成品、商品等直接用于出售的商品存货可变现净值=估计售价-估计销售费用和相关税费2. 需要经过加工的材料存货可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计销售费用和相关税费（二）可变现净值中 估计售价的确定方法签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格。（三）存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零1. 已霉烂变质的存货。2. 已过期且无转让价值的存货。3. 生

9、产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。（四）注意问题1. 资产负债表日同一项存货 中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。2. 对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品第4、25、26章知识点串讲第四章 长期股权投资、第二十五章企业合并、第二十六章合并报表一、同一控制下企业合并 的处理（）（一）个别财务报表1. 长期股权投资的初始投资成本的确定应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制

10、方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权 投资的初始投资成本。2. 初始投资成本与支付合并对价差额的处理其差额，应当调整 资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的， 依次冲减盈余公积和未分配利润 。借：长期股权投资【被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值X母】应收股利【按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】贷：银行存款、股本资本公积一股本溢价（或借记）3. 合并方发生的中介费用、交易费用的处理（1） 合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。（2） 与发行权益性工具作为合并

11、对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。（3） 与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。（二）合并财务报表1. 合并资产负债表在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：（1）确认企业合并形成的长期股投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于 被合并 方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将

12、被合并方在合并前实现的留存收益 中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中：借：资本公积【合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)X母公司%贷：盈余公积 【被合并方盈余公积X母公司 未分配利润【被合并方未分配利润X母公司 %(2) 确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合 并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分。(略)2. 合并利润表合并方在编制 合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并 当期期初至合并日 实现的净利润。例如， 同一控制下的企业合并发生于 2016年7月31日，合并方当日编制合并利润表时， 应包括合并方及被合并方自 2

13、016 年1月1日至2016年7月31日实现的净利润。3. 合并现金流量表同利润表。(四) 同一控制下分步交易实现合并的处理(不属于“一揽子交易”的)见“特殊交易事项”二、非同一控制下企业合并的处理()(一) 会计处理原则1. 确定购买方购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。2. 确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满 足了以下条件时，形成购买日。有关的条件包括：(1) 企业合并合同或协议已获股东大会通过。(2) 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。(3) 购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%

14、)，并且有能力、有计划支付剩余款项。(4) 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。3. 确定非同一控制下企业合并成本企业合并成本=支付的现金或非现金资产的公允价值+发行或承担债务的公允价值+发行的权益性证券的公 允价值注意问题：(1) 或有对价的公允价值购买方应当将合并协议约定的 或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。(2) 购买方为进行企业合并发生的有关费用的处理与同一控制下的企业合并处理方法相同。(3) 付出资产公允价值与账面价值的差额 的处理 合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入

15、营业外收入或营业外支出。 合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。 合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。4. 企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务 报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。（2） 企业合并中取得无形资产的确认。企业合并中取得的无形资产在其购买日公允价值 能够可靠计量的情况 下应单独予以确

16、认。包括： 被购买企业原已确认的无形资产。 被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其区别于商誉确认为 一项无形资产。（3）企业合并中产生 或有负债的确认。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定 的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。（4）在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同 形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。5. 企业合并成本与合并中取得的

17、被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理（1） 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。(3)特别关注:构成业 势的,确认6. 购买日合并财务报表的编制非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。（二）非同一控制下的控股合并的会计处理1. 购买日商誉合并商誉=合并成本-取得子公司可辨认净资产的公允价值（即考虑所得税后）x母公司%2. 购买日合并资产负债表中的调整、抵消分录借：存货【存货评估增值】固定资产无形资产递延所得税资产【评估减

18、值确认的】贷：应收账款预计负债递延所得税负债【评估增值确认的】资本公积借：股本资本公积 （年初+上述评估增值的）其他综合收益盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资（）初始投资成本=实际支付的购买价款或公允价值+直接相关的费用、税金四、长期股权投资的后续计量（）成本法权益法（一）对初始投资成本的调整借：长期股权投资一一投资成本 贷：营业外收入（二）被投资企业实现净利润借：长期股权投资一一损益调整【调整后的净利润X%贷：投资收益调整后的净利润包括：【假定：公允> 账面】（1）投资时点： 存货评估增值：100件，单价5，成本4;第一年对外销

19、售 60件：60件X 1第二年对外销售 40件：40件X 1 固定资产评估增值：100万元，预计10年第一年：一100- 10X? /12第二年：一100- 10X? /12（2）内部交易假定（不构成业务）： 销售100件形成存货，单价 5,成本4;第一年对外销售 30件：70件X 1第二年对外销售 10件：+ 10件X 1 ，销售商品形成固定资产，公允50,成本40;折旧8年;第一年：一10+ 10/8 X 6/12第二年：+ 10/8（三）被投资单位发生的净亏损借：投资收益【调整后的净利润X%贷：长期股权投资一一损益调整 长期应收款预计负债（四）被投资单位宣告现金股利借：应收股利贷：投资收

20、益借：应收股利贷：长期股权投资一一损益调整（五）被投资单位其他综合收益发生 变动一借：长期股权投资一其他综合收益 贷：其他综合收益（六）被投资单位除净损益、其他综 合收益以及利润分配以外的所有者权 益的其他变动借：长期股权投资一一其他权益变动贷：资本公积一一其他资本公积五、长期股权投资的处置 （）（一）取得价款借：银行存款长期股权投资减值准备贷：长期股权投资投资收益（二）处置权益法核算的长期股权投资时，其他综合收益、其他资本公积的处理除了按比例享有的被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动确认的其他综合收益以外 的剩余的其他综合收益，以及其他资本公积应转入投资收益。借：其他综合

21、收益资本公积一一其他资本公积 贷：投资收益六、年末合并财务报表相关的 调整分录、抵消分录 （）（一）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）1. 属于同一控制下企业合并中（包括直接投资）取得的子公司2. 属于非同一控制下 企业合并中取得的子公司 将子公司账面价值调整为公允价值借：存货固定资产无形资产递延所得税资产贷：应收账款预计负债递延所得税负债资本公积借：营业成本 【存货已对外销售】应收账款管理费用【补提折旧摊销】预计负债贷：存货资产减值损失【应收款收回并核销】固定资产 无形资产 营业外支出【已判决败诉冲减子公司确认的营业外支出】借：递延所得税负债贷：递延所得税资产所得税费用（二）按照权益

22、法调整长期股权投资的账面价值调整后的净利润为：调整前净利润+对购买日评估差额的调整 【注意：不再对内部交易进行调整】借：长期股权投资（调整后的净利润X母公司%贷：投资收益借：投资收益（分派现金股利X母公司 %贷：长期股权投资借：长期股权投资贷：其他综合收益借：长期股权投资贷：资本公积(三) 长期股权投资与丙公司所有者权益的抵消分录借：股本【子公司期末数】资本公积【子公司：期初数+评估增值+本期增减】其他综合收益【子公司：期初数+本期增减】盈余公积【子公司：期初数+提取盈余公积】年末未分配利润【子公司：期初数+调整后净利润-提取盈余公积-分配股利】 商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算

23、的可辨认净资产公允价值份额】 贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】少数股东权益(四) 投资收益与利润分配抵消分录借：投资收益【子公司调整后的净利润X母公司持股比例】少数股东损益【子公司调整后的净利润X少数股东持股比例】年初未分配利润 【子公司】贷：提取盈余公积【子公司本期计提的金额】向股东分配利润【子公司本期分配的股利】年末未分配利润 【从上笔抵消分录抄过来的金额】(五) 未实现内部销售利润的抵消、内部债权债务的抵消1. 存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵消(1) 期末抵消未实现内部销售利润借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本【倒挤】存货【期末内部购销形

24、成的存货价值X销售企业的毛利率】借：少数股东权益贷：少数股东损益(2) 确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用借：少数股东损益贷：少数股东权益(3) 内部应收账款抵消时借：应付账款【含税金额】贷：应收账款(4) 内部应收账款计提的坏账准备抵消时借：应收账款一坏账准备贷：资产减值损失(5) 内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵消时借：所得税费用贷：递延所得税资产2. 固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵消（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产 将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵消借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本【内部销售企业的成本

25、】固定资产一原价【内部购进企业多计的原价】借：少数股东权益贷：少数股东损益 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵消借：固定资产一累计折旧贷：管理费用借：少数股东损益贷：少数股东权益 确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用借：少数股东损益贷：少数股东权益4. 母公司与子公司之间出租投资性房地产的抵消5. 母公司与子公司之间其他损益的抵消6. 母公司与子公司之间非货币性资产交换的抵消七、特殊会计的处理（）（一）母公司购买子公司少数股东股权：8090%（二）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资：80%70%（一） 80%90%（二） 80%70% （出售1

26、0%的股权，出售股权的 12.5%）实质上是股东之间的权益性交易实质上是股东之间的权益性交易1.个别财务报表借：长期股权投资【按照实际支付价款或公允价值和直 接相关税费】贷：银行存款【提示】自子公司少数股东处新取得的长期股权投资， 不属于企业合并。1.个别财务报表借：银行存款贷：长期股权投资（长投账面价值x 10%/80% X 12.5%）投资收益2.合并财务报表合并资产负债表确认 资本公积=支付价款-应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额x10%2.合并财务报表合并资产负债表确认资本公积=收到价款-应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额x10%80% （成本法）80% （成本法）

27、30% （权益法）10% （金融资产）（三）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权:（四）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权:（三）80%30%（出售50%的股权，出售股权的 62.5%）（四）80%10%（出售70%的股权，出售股权的 87.5%）1.个别财务报表追溯调整应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。借：银行存款贷：长期股权投资1.个别财务报表【长投账面价值X 50%/80% X 62.5%应按处置投资的比例结转应终止确认的投资收益【】长期股权投资成本。比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应借：银行存款享有被投资单位可辨认净资产公允价

28、值的份额，前者小于后者。贷：长期股权投资借：长期股权投资【长投账面价值X 70%/80% X 87.5%贷：盈余公积投资收益【利润分配一一未分配利润在丧失控制之日的公允价值与账面价值对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位之间的差额计入当期投资收益。实现净损益等借：可供出售金融资产【剩余公允价值借：长期股权投资贷：长期股权投资【剩余账面价值贷：盈余公积投资收益【利润分配一一未分配利润【提示个别报表因处置70%的股权确认的投资收益【投资收益=处置损益【+转为金融资其他综合收益产时产生损益【资本公积一一其他资本公积【提示个别报表因处置50%的股权确认的投资收益=处置损益【+追溯

29、调整当年损益【2.合并财务报表终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。合并报表确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按购买日公允价值持续计算的子公司可辨认净资产的公允价值2.合并财务报表为X原持股比例80%-商誉+子公司其他综合收益、其他所有者权益X同左原持股比例80%不需要编制视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余股权的公允价值重对于个别财务报表中的部分处置收益的新计量该剩余股权。归属期间进行调整借：长期股权投资借：投资收益【代替原长期股权投资调贷：长期股权投资整后的净利润）X 80%投资收益贷：年

30、初未分配利润【代替投资收益【合并报表层面，视冋为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的不需要编制股权对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借：投资收益【代替原长期股权投资调整后的净利润）X 50%贷：年初未分配利润【代替投资收益从资本公积、其他综合收益转出借：资本公积 【将个别报表追溯的金额】其他综合收益【将个别报表追溯的金额】贷：投资收益（五）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（通过多次交易分步实现的非同一控制 下企业合并）：5% （金融资产）7 60% （成本法）（六）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（通过多次交易分步实现的非同一

31、控制 下企业合并）20% （权益法）7 60% （成本法）（五）5% （金融资产）7 60% （成本法）（六）20% （权益法）7 60% （成本法）【了解】1.个别报表 投资借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值+新增投 资成本】贷：可供出售金融资产投资收益【原投资的公允价值-账面价值】 银行存款 结转其他综合收益借：其他综合收益贷：投资收益【】【提示】个别报表因增资确认投资收益=处置损益【】 +结转其他综合收益【】1.个别报表 投资借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值+新增 投资成本】贷：长期股权投资一一投资成本损益调整其他综合收益其他权益变动银行存款等 不结转其他综合收益、资本

32、公积 无会计分录。【提示】个别报表因增资确认投资收益=02.合并报表 重新计量无分录 个别报表其他综合收益、其他所有者权益变动的已经转 入当期投资收益无分录 购买日计算合并商誉合并财务报表中的合并成本=购买日之前所持被购买方的 股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价 的公允价值购买日的合并商誉=按上述计算的合并成本-应享有被购 买方可辨认净资产公允价值的份额2.合并报表 重新计量借：长期股权投资【购买日的公允价值】贷：长期股权投资【购买日的原账面价值】投资收益【】 结转个别报表为结转的其他综合收益、资本公积借：其他综合收益资本公积贷：投资收益【】 购买日计算合并商誉同左【提示】合并

33、报表因增资确认投资收益=重新计量【厶】+结转个别报表为结转的其他综合收益、资本公积【】（七） 公允价值计量转换为权益法的核算：5% （金融资产）t 20% （权益法）（八） 权益法核算转公允价值计量：20% （权益法5% （金融资产）5%（金融资产20% （权益法）20% （权益法5% （金融资产）1.个别报表借：长期股权投资一一投资成本【原持有的股权投资的公允价值+新增1.个别报表借：可供出售金融资产【原持有的股权投 资的公允价值】贷：长期股权投资【原持有的股权投 资的账面价值】投资收益（2）结转 借：其他综合收益资本公积一一其他资本公积贷：投资收益投资而应支付对价的公允价值】贷：可供出售金

34、融资产【原持有的股权投资的账面价值】投资收益【原持有的股权投资公允价值与其账面价值的差额】银行存款等其他综合收益【或贷方】借：长期股权投资一一投资成本贷：营业外收入2.合并报表【无】2.合并报表【无】（九）通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并1. 个别财务报表不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理： 在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股 权投资的初始投资成本。 长期股权投资初始投资成本与 合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取

35、得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。 合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。2. 合并财务报表对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编制合并财务报表 时，应视同参与合并的各方在最终控制方 开始控制时 即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时：（1） 以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并 入合并方合并财务报表的 比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所

36、有者权益项下的相关项目。借：资产、负债【孰晚日被合并方的净资产】 贷：长期股权投资【孰晚日前原持有对被合并方长期股权投资的账面价值】资本公积【差额】（2）为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间 已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。借：期初留存收益（或年初未分配利润）【如果合并日在年初】投资收益【如果合并日不在年初】贷：长期股权投资（十）属于“一揽子交易”一一多次交易处置子公司：100%70%0%1. 个别财务

37、报表在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为 其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。2. 合并财务报表如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款 与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。借：银行存款贷：少数股东权益【处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值

38、X处置30%股权】其他综合收益（十一）投资方持股比例减少（或被稀释）但仍采用权益法：20%15%投资方应享有被投资单位增资后的所有者权益X被稀释后持股比例15%与投资方应享有被投资单位增资前的所有者权益X被稀释前持股比例20%勺差额：借：长期股权投资一一其他权益变动贷：资本公积一一其他资本公积（十二）投资方持股比例增加但仍采用权益法：15%20%1. 在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允 价值份额，不调整长期股权投资成本；2. 如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期

39、股权投资成本和营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。情况初始投资追加投资综合考虑增资时调整思路1不调整正商誉100正商誉100正商誉2002负商誉100负商誉80负商誉180调整长期股权投资和营业外收入803正商誉100负商誉160负商誉60调整长投和营业外收入604不调整正商誉100负商誉80正商誉20（十三）投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的：60% 40%1. 在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。（1）按照新的持股比例确认本投资方应享有的

40、原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例 下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；（2） 按照新的持股比例 视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。【例题】2014年1月1日，甲公司以3 000万元现金取得乙公司 60%勺股权，能够对乙公司实施控制；当日乙 公司可辨认净资产公允价值为4 500万元（假定公允价值与账面价值相等）。2016年10月1日，乙公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资2700万元，相关手续于当日完成，甲公司对乙公司的持股比例下降为40%对乙公司具有重大影响。2016年年10月1日，甲公司有关账务处理如下：（1）按比例结转部分长期股权投

41、资账面价值并确认相关损益。分析：按照新的持股比例 （40%确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额=2700X 40%= 1080（万元）应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值60%300020% X3000 X 20%= 60%X X应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=3000 X 20%/60%= 1000 （万元） 应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额（1080万元）与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值（1000万元）之间的差额为 80万元应计入当期投资收益。借：长期股权投资80贷：投资收益80（2）对剩余股权视同自取得

42、投资时即采用权益法核算进行调整。（略）2. 在合并财务报表中，应当按照丧失控制权原则处理。（十四）因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例：75% 65%应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。（十五）交叉持股的合并处理按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；八、反向购买的处理九、合营安排十、合并范围的

43、确定第5章到第8章知识点串讲第五章固定资产一、固定资产的增加（）（一）外购固定资产1. 企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税 ）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。2. 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命，或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。3. 分期付款购买固定资产购入时，按购买价款的 现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。本期摊销金额=（长期应付

44、款期初余额-未确认融资费用期初余额）X折现率借：在建工程、财务费用贷：未确认融资费用借：长期应付款应交税费应交增值税（进项税额）贷：银行存款【提示】长期应付款账面价值=长期应付款期末余额-未确认融资费用期末余额（二）自行建造固定资产1. 建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。 工程完工后发生的工程物资盘盈、 盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。2. 高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费通过“专项储备”科目核算。3. 待摊支出在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分

45、配待摊支出，其次，计算确定已完工的固定资产成本。待摊支出 是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建 造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。4. 弃置费用应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。在该固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。二、计提折旧（）（一）折旧范围1. 固定资产准则规定，企业应对所有的固

46、定资产计提折旧，但是，两个内容不计提：一是已提足折旧仍继续使 用的固定资产，二是单独计价入账的土地。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：（1）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。（2）处于更新改造过程停止使用的固定资产，不计提折旧。（3）因大修理而停用的固定资产，照提折旧。（二）固定资产折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。提示：固定资产折旧方法一定会计算三、固定资产后续支出和持有待售的固定资产（）（一）固定资产后续支出1

47、. 符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除 ；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。借：营业外支出贷：在建工程2. 与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入 当期管理费用或销售费用。3. 经营租赁租入固定资产的改良支出，通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者较短的期间内进行摊销。（二）持有待售的固定资产1. 持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。如果处置组是一个资产组，并且按照企业会计准则第08号一一资产减值的

48、规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组，或者该处置组是这种资产组中的一项经营，则该处置组应当包括企业合并中取得的商誉。2. 持有待售的固定资产 不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额（调整后预计净残值）孰低进行计量。3. 持有待售的非流动资产包括：固定资产、无形资产、长期股权投资等等，资产负债表列示“持有待售的非流 动资产”项目第六章无形资产一、无形资产的初始计量（）（一）外购的无形资产成本1. 包括的内容购买价款、相关税费（不包括可以抵扣增值税）以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出, 其中，包括发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。2

49、. 不包括的内容不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费（计入销售费用），也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发 生的费用。（二）分期付款购买无形资产无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照的 有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（财务费用）。【提示】（1）4月1日购入：确认融资费用摊销=现值X实际利率X9/12（1） 1月1日购入：第二年长期应付款账面价值=第一年长期应付款列报的金额（三）企业取得的土地使用权用于建苣厂房的土地使用权摊請金额在 厂期间计入在逮工程咸本土 地 使 用 权匸崖崔自用项目

50、、自营顶目无形贵产0 建苣对外出售的项目匚开发成本二、内部研究开发费用（）无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集，期末，对于 不符合资本化条件的“研发支出一费用化支出”，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出一一资本化 支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。值得说明的是，報B开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支 出总和。摘足資本化 达剽预定用通对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。三、无形资产后续计

51、量和处置（）（一）无形资产后续计量1. 无形资产的使用寿命如为有限的，应进行摊销。2. 使用寿命不确定的无形资产，不需要进行摊销，但是需要在每年年末进行减值测试。3. 当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。4. 持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处理费用后的净额孰低进行计量。（二）无形资产处置1. 无形资产出租企业让渡无形资产使用权形成的租金收入记入“其他业务收入”科目，同时确认应交的增值税。发生的相关费 用，记入“其他业务成本”科目。2. 无形资产出售企业出售无形资产时，应将所取得的不含税价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失

52、，与固 定资产处置性质相同，计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。第七章投资性房地产一、投资性房地产的范围（略）（）二、投资性房地产的初始计量（）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税）和可直接归属于该资产的其他支出。对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，企业董事会作出了正式书面决议，明确表明将其用于经 营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。三、投资

53、性房地产的后续计量、投资性房地产的转换（*）（一）同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式成本模式下的转换公允价值模式下的转换借：银行存款贷：其他业务收入应交税费应交增值税（销项税额）同左借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧借：投资性房地产公允价值变动贷：公允价值变动损益（二）投资性房地产的转换固定资产（无形资 产）'开发产品投贵性房地产投资性房地产匚C1）固定资庐（无形资产）（2）开发产品转换日为租赁期届満、董事会作出书 面决讼达到自用状态，开始自用； 将其重新开岌用于对外请售的日期成本模式下的转换公允价值模式下的转换借：投资性房地产累计折旧贷：固定资产投资性房地产累计折旧借：投资性房地产成本累计折旧公允价值变动损益【或】贷：固定资产其他综合收益 【或】成本模式下的转换公允价值模式下的转换借：固定资产投资性房地产累计折旧 贷：投资性房地产累计折旧借：固定资产公允价值变动