“交易价格明显偏低且无正当理由”认定标准研究

1、“交易价格明显偏低且无正当理由认定标准研究摘要】我国税法中的税收核定制度存在不协调之处，法律规定与适用方面存在局限性，相关学者对“交易价格明显偏低且无正当理由认定标准的界定理论研究相对缺乏，导致税务机关在税收核定时往往遭到种种质疑。文章通过对司法实践中的案例比较引出“交易价格明显偏低且无正当理由的问题，提出“交易价格明显偏低要与本钱价格进行比较，“正当理由的认定需考量形式正当的合理商业目的与实质正当的个人和企业的税前扣除工程，从我国税收核定征收的现实情况出发，确定我国税收核定中“交易价格明显偏低且无正当理由的认定标准。【关键词】税收核定;交易价格;明显偏低;无正当理由【中图分类号】F810.4

2、2;D922.22【文献标识码】A【文章编号】1004-5937202102-0109-05我国?税收征管法?第三十五条第六项规定：纳税人申报计税依据明显偏低且无正当理由的，税务机关可以核定征收。其适用的前提是申报不实或者未申报，通过各种方式仍然无法查出纳税人的应纳税额，在此情况下，税务机关才能启动税收核定程序来计算纳税人的应纳税额。但我国税法标准并没有明确规定“交易价格明显偏低和“正当理由的标准，因对该法条规定的内涵理解不一，致使税务机关在执法时对该规定的适用出现较大争议，甚至引发征纳双方的矛盾，影响税务机关的执法公信力。一、“交易价格明显偏低且无正当理由的问题缘起一“交易价格明显偏低且无正

3、当理由的司法判例近年来，因税务机关适用?税收征管法?第三十五条规定“价格明显偏低且无正当理由进行的税收核定，已经产生了多起税务行政诉讼案件，法院对相关案件作出裁判。本文以2021年4月1日为截止时间，以“价格明显偏低为关键词，分别在北大法宝网、中国裁判文书网以及无讼案例网上检索得到税务行政裁判文书116个、83个、187个，最终选取其中案例数量最多的无讼案例网为案例来源依据。依据裁判文书中当事人双方是否以交易价格明显偏低且无正当理由为争议焦点以及法院是否对该争议作出详尽裁判说理的标准，最终选取4个案例作为样本，如表1所示。二司法判例引出的问题从表1中4个司法案例的判决理由与判决结果，可以看出对

4、于“价格明显偏低且无正当理由的理解存在以下问题：1.“交易价格明显偏低的认定标准混乱到底售价低于市价的多少才算是明显偏低？在司法实践中，不同法院有不同的裁量标准。上述4个案例中，“广州德发案中德发公司转让价低于市价60%，最高法院认为明显偏低;“韶关盈锦案中盈锦公司的转让价低于市价50%，韶关市中级人民法院认为明显偏低;“-瑞成案中瑞成公司的房屋销售价格低于市价20%，被税务机关认定为明显偏低。2.对正当理由的认定标准存在偏差在“-瑞成案中税务机关认为向某企业离退休职工以优惠价格优惠售房不构成正当理由，而法院那么从维稳的角度认为该理由属于正当理由。在“广州德发案中纳税人认为拍卖价格就是市场价格

5、，而法院认为拍卖价格对税务机关只有参考价值，税务机关有权核定计税价格。3.缺少明确的法律依据，实际操作困难“交易价格明显偏低和“无正当理由在我国各项税务法律法规中并没有一个明确的标准，面对类似的行为，税收工作人员很难做出一致的处分决定，存在裁量结论不稳定性和执法差异化，往往会出现税负不公平现象，降低税务机关的威信，在社會上造成不好的影响，损害税收行为的严肃性。因此，由于认定标准理解上的差异，征纳双方由此产生的争议不计其数。4.意思自治原那么与税务机关的核定征收权二者失衡纳税人进行申报的计税依据多是私法的行为，按照意思自治的原那么。对于拍卖行为能否作为交易价格明显偏低的正当理由，最高人民法院“广

6、州德发案再审判决书认为：“拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律标准和行政法律标准调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否认拍卖行为的有效性。有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。自愿原那么作为民法的根本原那么，当事人有权决定交易的内容，但是纳税人容易利用民事交易躲避税收，为了保证税收入库，税务机关在适当时候也要进行税收核定。此外，如果税务机关的税收核定权泛滥适用那么会冲击民法的自愿原那么，与自由竞争的市场经济开展方向相违背，造成意思自治原那么和核定征税权的失衡。二、“交易价格明显偏低的认

7、定标准：低于本钱价格一税法标准关于“交易价格明显偏低且无正当理由的规定比较散乱丹宁勋爵在?法律的正当程序?中说：“正义不仅应得到实现，而且要以人们看得见的方式加以实现。立法就是实现公平正义的工具。税法的体系化思考，有助于人们解释运用税法规定，并可建立符合公平正义的税捐法律程序1。在法学上致力于税法体系的建立，使其纳入整个法律秩序之中，以防止税务杂乱无序，欠缺预测可能性，公民无法事先进行经济活动的规那么安排，而妨害税法秩序的安定性。因此，有关课税的法律标准，应以符合正义的规律与具有安定性加以理解和建制，进而建立在法律和经济管制政策上具有效能的经济秩序。核定征收作为重要的征收方式之一，内容应形成完

8、整的法律体系，不应散见于各种低位阶的行政法规、部门规章和标准性文件中。我国现行的有关税收核定制度的规定相对散乱，“价格明显偏低且无正当理由这一条款在税收法律文件中并不少见，但对其具体含义并无明确规定，给税收征管执法带来了困难，同时由于税法标准的原那么性规定以及可能存在的多种解释缺乏可预测性，使纳税人无法合理安排交易活动。二“交易价格明显偏低的法理逻辑把握“交易价格明显偏低需知道“交易价格和“价格明显偏低的内涵及相互关系，本文逐一展开分析。1.“交易价格是一种计税依据交易价格是商品或效劳在市场中交换产生的价值。交易价格是计税依据的一种，税务机关根据交易价格计算应纳税额。计税依据是指税法中规定的据

9、以计算各种应征税款的依据或标准。2.“明显偏低的“明显不是一个僵化的数字对于价格明显偏低的“明显有两种量化标准，一种是?河南省地方税务局转发关于土地增值税清算有关问题的通知?局部废止豫地税函202号和?江苏省地方税务局关于土地增值税假设干问题的公告?苏地税规8号中10%标准，另一种是?最高人民法院关于适用中华人民共和国合同法假设干问题的解释二?法释5号和?海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知?琼地税函917号中30%标准。目前在实务中，税务机关一般会选择使用最高人民法院?关于适用中华人民共和国合同法假设干问题的解释二?规定的标准，但是最高院的该司法解释是针对?合同法?第七十

10、四条的解释，将其直接适用到税法当中是否适宜呢？有学者认为，税法对民法的“借用最典型的当属将国家征税看成是一种税收之债，在税法解释时，应就具体个案，探究该税法目的，是否应就私法概念作相同或相异的解释，并不要求税法与私法概念內容完全一致2。所以，正如学者所言：“民法之规定，可以补充税法规定的缺乏。当然此项原那么，并非无限制地可一概加以适用，仍须视民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原那么，而判断其能否适用于税法。3税法中关于税收代位权和税收撤销权制度就是来源于民法中代位权和撤销权，二者的形式要件也根本一致，表达了税法和民法的完美结合。民法理论的深入研究可以为税法填补漏洞和寻找出路，因此民法

11、的相关司法解释可以被税法所“借用。但有学者认为，法释5号文件中的“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的规定只适用于?税收征管法?第五十条所规定的“欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以请求人民法院撤销纳税人的行为的情形，而不能作为判断?税收征管法?第三十五条第六项计税依据偏低是否“明显的法律依据4。另外，关于按司法解释的判定标准来认定价格是否明显偏低问题，国家工商总局的批复认为税务执法不宜直接适用司法解释的判定标准，而应以税法规定为限。“计税依据明显偏低是税务征管程序的非常规形态，对其规制反映税法对市场交易秩序的干预

12、与调整5。这一条款背后是民法的自愿原那么和国家税收利益的冲突，对于滥用契约自由而不具有合理商业理由之非常规交易那么需要进行调整，但是也不能无视私法自治与经济自由的重要性。3.低于本钱价格是“交易价格明显偏低企业设立的初衷是营利，如果商品或效劳的售价低于本钱，这是不正常的现象，和企业设立的营利目的相违背。?中华人民共和国价格法?以下简称?价格法?第十四条第一款第二项将“为了排挤竞争对手或者独占市场，以低于本钱的价格倾销行为定义为“不正当价格行为。实施这种不正当价格行为目的是排挤竞争对手或者独占市场，导致社会公共利益受损;而实施“交易价格明显偏低的行为目的是逃避税款，导致国家税收流失，社会公共利益

13、受损。在本质上，?税收征管法?第三十五条第六项的规定与?价格法?第十四条第一款第二项的规定具有相同的法律目的，具有同一性。正如学者所言，“税法与经济法的联系至为密切，作为经济法体系中的一个重要组成局部，税法在宗旨、本质、调整方式等许多方面与经济法在整体上都是一致的6。?税收征管法?和?价格法?同属经济法范畴，是对市场行为规制的法律，具有共同的目的性。因此，针对?税收征管法?关于“交易价格明显偏低的认定标准完全可以援引?价格法?第十四条第一款第二项规定的“以低于本钱的价格倾销行为，而不是采用?合同法?第七十四条司法解释中的30%标准。企业销售商品或提供效劳获得利润来维持简单再生产而生存下去，一旦

14、舍弃利润，以低于本钱的价格进行销售，那么是违背经营之道，背离价值规律，可以认定其交易价格明显偏低。全国人大常委会法制工作委员会编撰的?中华人民共和国价格法释义?第二局部第二章经营者的价格行为中，将“低价解释为价格低于本钱。这是因为经营者只有其生产经营本钱获得补偿，才能维持简单再生产而生存下去，在价格中应当包含生产和销售中消耗的费用，这是对商品定价的最低经济界限。是否低于本钱价确实定可以采用第三方评估的方式，由税务机关委托物价部门出具认定报告。4.本钱价格在司法判例中的适用如果“广州德发案中拍卖形成的价格以?价格法?第十四条规定的“不正当价格认定，即不能低于本钱销售，那么广州税稽一局应当委托广州

15、市物价局价格认证机构出具“拍卖价格是否低于本钱价的认定报告，由国家法定的价格认证机构对涉案房产的本钱进行调查与评估，假设拍卖成交价格高于本钱价格，那么广州税稽一局不能认定交易价格明显偏低并进行核定。从判决书中可知，广州税稽一局称，德发公司的拍卖价格远远低于评估价和本钱价，因此税务机关行使核定权，依法核定德发公司的应纳税款是正确的。在其他的案件中也应采用本钱价格比对的方法进行判断，如果明显偏低，那么查明其是否具有正当理由。三、“无正当理由的认定标准：形式正当和实质正当的法理逻辑“正当的根本标准应是具有正价值、善和应当，即只要不违反道德底线，只要不违法，都可以认为是正当的。“正当要求既具有合理性又

16、具有合法性，符合社会开展的需要和人民的利益。具备“正当理由，缴纳税额是合法的;“没有正当理由，那么是违法、当予禁止的，税务机关有权核定其应纳税额，纳税义务人应依法重新确定纳税收入并补缴有关税款。一无正当理由的认定：形式正当基于合理商业目的对于何为无正当理由可以比照“不具有合理商业目的精神确定。2021年3月财政部、国家税务总局公布的?营业税改征增值税试点实施方法?第四十四条规定了不具有合理商业目的的定义。?营业税改征增值税试点实施方法?将?增值税暂行条例?第七条“无正当理由改为“不具有合理商业目的，对“不具有合理商业目的的解释，根本借鉴?企业所得税法?第四十七条一般反避税条款的立法思路与文义表

17、述5。?税收征管法?中并无关于“正当理由的认定标准，?企业所得税法?和?税收征管法?同是税法法律，立法精神与原理是相同的。因此?税收征管法?第三十五条第六项规定的“正当理由可以借鉴?企业所得税法?第四十七条规定的“不具有合理商业目的，表达了二者的完美结合。具体而言，“无正当理由可比照“不具有合理商业目的精神，从主观性、含义、具体标准及条件四个方面把握。在主观性方面，纳税人采用某种手段主观上是否为了躲避纳税义务，逃避税款是交易或安排中主要或者唯一目的，即通过交易或者安排能够减少应纳税额。只要纳税人的行为不以避税为主要目的，且又不具有明显违法或者违反道德之处，即可认定纳税人具有正当理由7。从含义上

18、讲，?企业所得税法?规定，负有纳税义务的主体违背税法的立法意图，滥用法律漏洞或者以违法手段并非出于正当的商业目的进行交易，均被认定为“不具有合理商业目的。?德国租税通那么?对“合理商业目的的解释为“税捐以外之正当原因者，比利时的?所得税法典?解释为“财务上或者经济上的合法理由。在我国税法中，“无正当理由和“不具有合理商业目的具有同等含义，且两者背后的立法意图相同，故完全可以将二者相互援引。从具体标准上说，?企业所得税法实施条例?中将“不具有合理商业目的解释为“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。可从以下三个层面来理解：首先，获取税收利益是少缴税款的表现形式但不是必须要求的。从税法的立法意图

19、来看，有些时候某种活动虽然会减少税款，但这种行为是税法允许的，因此只要不违背立法本意，应视为有正当理由。其次，安排的主要目的是否正当并无统一认定标准，应依照具体情况，通过比照正常情况和平均水平的应纳税额来考量。最后，由于掌握信息不匹配、思考角度不一样等因素，不同的对象对同一商业安排动机也会不同，税务机关在执法过程中应多方位、多视角审查企业的商业安排，不能一味地仅从税收角度来评判，对商业动机的考量要建立在相关事实及情境客观考量和合理推断之上，即采取低价交易的理由是否为一般人所理解，既不能完全听取纳税人意见，也不能滥用权力凭空判断。具体条件上，根据国家税务总局令2021年第32号?一般反避税管理方

20、法试行?第四条的规定，要认定一项交易“不具有合理商业目的必须满足两个条件：第一，安排的主要目的是避税，而非其他商业性目标;第二，产生减少、免除或者推迟缴纳税款的后果8。从交易习惯上来讲，如果符合交易习惯，无其他特殊情况，属于常规交易那么是具有正当理由。二自然人纳税主体无正当理由的认定：实质正当源于个人所得税税前扣除工程的思考当?德国根本法?第一条第一项“基于纳粹德国之惨痛历史教训引入“人性尊严条款，?德国根本法?即已扬弃“价值相对主义，而建构起一种以社会共同体内部自由开展的人格和人性尊严为中心的价值体系。随着税收法定原那么的落实，国家依法征税并合法使用税收，也加强了纳税人根本权利的保护。我国?

21、税收征管法?第四十条和第四十二条表达出不得执行纳稅人的最低生活保障已经成为税收征管中一条保护纳税人的原那么，符合人性尊严与个人需求的实效性。只有当交易价格明显偏低且无正当理由时，税务机关才能进行核定征收，当出现交易价格明显偏低的情形，纳税人应当提出正当理由。对于正当理由的考量，外表上是符合合理商业目的，实质上是维护自然人纳税主体生活保障的正当性。税收的定义是无须为特定给付作为对价，由公法机关向所有满足法定给付义务构成要件的人强加的以获取收入为目的的一种金钱给付。纳税人交税实际上是牺牲自己的财产而换取政府提供的公共产品，但是当纳税人生存需求都不能满足时，怎么会按照正常的情况进行纳税？因此符合人性

22、尊严之差异待遇，特别是个人与家庭生存所必需品不予课税，须在税法客观目的解释中予以贯彻9。我国?个人所得税法实施条例?第二十五条以及?关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知?财税39号、?国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知?国税发58号等税收法律文件规定对纳税人的住房公积金、失业保险费、医疗保险费、根本养老保险金、商业健康保险、公务用车补贴、通讯补贴、差旅费津贴、误餐补助、公益捐赠都是可以扣除的，这些都是正当理由。另外税务机关要充分考虑到纳税人的经济与社会地位、家庭经济负担、健康状况等表达税收实质正义的合理要素，揭开交易价格明显偏低的面纱，探究纳税人采取交易价格明

23、显偏低方式背后的原因。当一个家庭有需要赡养的残疾老人和需要抚养的幼儿，为了维持家庭生活来躲避少量的税收，基于以人为本以及量能课税原那么的精神，应当认为其有正当理由。三企业纳税主体无正当理由的认定：实质正当源于企业所得税税前扣除的思考企业纳税人的税收一直以来在我国税收收入中占有较大比重，企业相对自然人是一个庞大的主体，基于以人为本以及量能课税原那么的精神需要，个人的尊严和权利需要被保护，企业同样也值得被保护。为深入推进经济改革，减轻企业负担，?企业所得税法?第八条规定了税前扣除的内容，但是不够详细，具体操作性差，征纳双方分歧很大。?企业所得税法实施条例?第二十七至第五十条对其进行了解释，后续出台的标准性文件也进一步细化了税前扣除的工程。企业在计算应纳税所得额的时候，对于工资薪金支出、职工福利费、工会经费、职工教育经费、职工培训费用、“五险一金、补充养老保险费、补充医疗保险费、业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出、手续费和佣金、党组织工作经费的支出可以予以扣除。另外?企业所得税法?第三十条和?企业所得税法实施条例?第九十五条规定了研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。当扣除以后导致交易价格明显偏低，税务机关不能进行税收核定，这些扣除工